Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2125568 du 18 avril 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. et Mme C....

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 17 juin 2024 et 24 avril 2025, M. et Mme C..., représentés par Me Pilato, puis Me Queyroux, demandent à la Cour :

1°) d' annuler le jugement n° 2125568 du tribunal administratif de Paris en date du 18 avril 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :
- les impositions ont été mises en recouvrement après l'expiration du délai de reprise, la proposition de rectification n'ayant pas régulièrement interrompu ce délai, alors que l'accusé de réception ne mentionne ni le nom de la personne l'ayant signé, ni la référence de la pièce justifiant de son identité, ni la date de distribution ou de présentation du pli ;
- ils entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 120 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-30 ;
- ils pouvaient bénéficier du report d'imposition de la plus-value d'apport à concurrence du montant de la soulte, conformément aux dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts ; le versement de la soulte n'a pas été uniquement inspiré par la volonté de percevoir des liquidités en franchise d'impôt en méconnaissance de l'intention du législateur ; l'opération d'apport, qui n'était pas une restructuration artificielle visant à appréhender les liquidités de la société apportée, était justifiée par la volonté de constituer une holding familiale regroupant l'ensemble des participations détenues directement et indirectement dans le capital de la SA SERFIM et de disposer d'un véhicule adapté pour financer le rachat d'un actionnaire minoritaire ; il existait une contrepartie économique spécifique à la soulte ; l'opération d'apport allait durablement priver M. C... d'une source de revenus, la SAS CALVIM ne pouvant pas avoir la même politique de distribution que la SA SERFIM en raison des contraintes de la dette bancaire devant être mise en place pour racheter les titres de l'actionnaire minoritaire et limitant sa capacité à servir des dividendes ; ainsi, la soulte représentait une juste contrepartie financière à la différence de rendement entre les actions SERFIM et les actions CALVIM ; en outre, la soulte a permis de limiter la dilution des filles de M. C... en réduisant le nombre d'actions CALVIM émises pour rémunérer son apport et elle a ainsi permis d'obtenir leur adhésion à l'opération d'apport ; la soulte a été mise à la disposition de M. C... par le biais d'une inscription au crédit de son compte courant d'associé, puis financée par la SAS CALVIM sur ses fonds propres ; l'appréhension de liquidités n'était pas l'objectif poursuivi, le versement intégral de la soulte n'étant intervenu qu'en 2015.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 mars 2025 et 19 mai 2025, le second n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.


Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lemaire,
- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,
- et les observations de Me Queyroux, avocat de M. et Mme C....


Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2013, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 80 % sur le fondement du b. de l'article 1729 du code général des impôts. Ces impositions résultent de la remise en cause par le service, qui a fait application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, du bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts à raison de la somme de 1 538 969,38 euros inscrite en 2013 au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. C... dans les livres de la société par actions simplifiée (SAS) CALVIM et, par suite, compte tenu de l'application d'un abattement pour durée de détention, de la taxation d'une plus-value imposable d'un montant de 538 639 euros. M. et Mme C... relèvent régulièrement appel du jugement en date du 18 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) ". Aux termes de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".

3. M. et Mme C... soutiennent que les impositions en litige ont été mises en recouvrement après l'expiration du délai de prescription du droit de reprise, prévu par les dispositions précitées du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment de l'accusé de réception et de l'attestation postale versés au dossier, que le pli contenant la proposition de rectification du 20 décembre 2016, laquelle était suffisamment motivée, a été envoyé à l'adresse de leur domicile et y a été distribué le 24 décembre 2016. S'il est constant que ni les requérants, ni leurs filles n'ont réceptionné ce pli, ils n'apportent aucun élément de nature à établir que la personne qui se trouvait à leur adresse lors de la notification de la proposition de rectification et qui a apposé sa signature sur l'accusé de réception du pli, dont l'identité n'est pas précisée, n'était pas habilitée à réceptionner leur courrier. Par suite, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance que cet accusé de réception ne mentionne ni le nom de la personne l'ayant signé, ni la référence de la pièce justifiant de son identité, la proposition de rectification, qui a été régulièrement notifiée avant l'expiration du délai de prescription du droit de reprise, a eu pour effet d'interrompre ce délai, en application de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. Les cotisations litigieuses d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2019, soit avant l'expiration de ce délai. Par suite, le moyen tiré de l'expiration du délai de prescription du droit de reprise ne peut qu'être écarté.


4. En deuxième lieu, à supposer qu'ils aient entendu soulever ce moyen, M. et Mme C... ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 120 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-30, qui sont relatives à la procédure d'établissement et ne comportent dès lors aucune interprétation de la loi fiscale, au sens de ces dispositions.

5. En dernier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'en cas de saisine du comité de l'abus de droit fiscal et lorsque l'administration se conforme à l'avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.

6. D'autre part, en vertu de l'article 150-0 A du code général des impôts, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de leur réalisation. Toutefois, aux termes de l'article 150-0 B ter de ce code, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (...) / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. / (...) ".

7. En instaurant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par apport de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

8. S'il ne résulte ni des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, ni des travaux parlementaires qui en sont à l'origine que le versement de la soulte doit poursuivre un objectif de rééquilibrage de valeur entre les biens échangés ou d'ajustement de parité d'échange, ce versement doit néanmoins être regardé comme une mesure d'appréhension de liquidités en report d'imposition que les parties peuvent librement décider, dans la limite fixée par la loi, pour rendre acceptable l'adhésion des apporteurs à une opération de restructuration d'entreprises nécessaire à leur développement. Ce but n'est pas respecté si l'octroi de la soulte n'est manifestement pas nécessaire à une opération de restructuration d'entreprises mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l'apporteur des titres d'appréhender en franchise immédiate d'impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ou par la société bénéficiaire de l'apport.

9. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements communiqués au service par les contribuables le 5 décembre 2016 et de la proposition de rectification du 20 décembre 2016 qui leur a été adressée, que M. C... était, en 2013, le président - directeur général et l'actionnaire majoritaire de la société anonyme (SA) SERFIM, holding animatrice du groupe du même nom, spécialisé dans les travaux publics et l'environnement. Par un acte de donation-partage du 14 juin 2013, il a fait donation à chacune de ses trois filles majeures de la nue-propriété de 9 717 actions de la SA SERFIM, correspondant à 5,7 % du capital social, soit 3 239 actions chacune. Le 27 juin 2013, ces 9 717 actions de la SA SERFIM ont été apportées à la SAS CALVIM, qui avait pour activité la prise de participation et dont M. C... détenait 99,92 % du capital social. Ont alors également été apportées à la SAS CALVIM 85 169 autres actions de la SA SERFIM, d'une valeur totale de 28 244 595 euros, qui étaient détenues en pleine propriété par M. C.... En contrepartie de l'apport de ces 85 169 actions, M. C... a reçu 18 675 263 parts de la SAS CALVIM d'une valeur unitaire de un euro, ainsi que la soulte en litige de 1 538 969,38 euros, inscrite au crédit de son compte courant d'associé, la différence entre la valeur des actions qu'il a apportées, d'une part, et la valeur des titres qu'il a reçus lors de l'opération et la soulte, d'autre part, correspondant à une prime d'émission. A l'issue du contrôle sur pièces dont M. et Mme C... ont fait l'objet, le service a remis en cause le bénéfice du report d'imposition prévu par les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à raison de cette soulte. Par un avis émis le 27 juin 2019, le comité de l'abus de droit fiscal a considéré que le service était fondé à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour restituer son véritable caractère à la mise à disposition de la soulte à l'occasion de l'apport en pleine propriété placé sous le régime de report d'imposition prévu par les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, au bénéfice d'une application littérale de ces dispositions allant à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but de disposer de cette somme en franchise d'imposition.

10. M. et Mme C... soutiennent que l'opération d'apport à la SAS CALVIM des actions de la SA SERFIM ne constitue pas une restructuration artificielle et qu'elle est justifiée par la volonté de transformer la SAS CALVIM en holding familiale, regroupant l'ensemble des participations détenues directement et indirectement dans le capital de la SA SERFIM. Ils font en particulier valoir que la SAS CALVIM a racheté les actions de la SA SERFIM détenues par un actionnaire minoritaire, M. B..., directeur des travaux publics et directeur général délégué de la SA SERFIM, ainsi que par les membres de sa propre famille, et que ce rachat a été imposé par un conflit d'intérêt apparu immédiatement avant l'opération en litige entre M. B... et M. C.... Toutefois, le service, qui n'a pas contesté l'intérêt de l'opération d'apport, n'a remis en cause le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts qu'à raison de la soulte, dont il a considéré que l'octroi n'était pas nécessaire à la réalisation de cette opération de restructuration.

11. M. et Mme C... soutiennent également que l'octroi de la soulte en litige par la SAS CALVIM n'a pas eu pour unique finalité de leur permettre d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société, et qu'elle a permis l'adhésion des apporteurs à l'opération de restructuration. Ils font valoir que cette soulte a été accordée à M. C... pour compenser la perte durable d'une source de revenus, la capacité de distribution de bénéfices de la SAS CALVIM étant obérée par l'endettement bancaire souscrit pour racheter les actions de la SA SERFIM détenues par M. B.... Les requérants font également valoir que la soulte est la contrepartie d'une réduction du nombre de titres de la SAS CALVIM reçus par M. C... et qu'elle a ainsi permis de limiter la dilution de ses trois filles dans le capital de cette société lors de l'apport de leurs actions de la SA SERFIM.

12. Il résulte toutefois de l'instruction que M. C..., qui était déjà l'actionnaire majoritaire et le dirigeant de la SA SERFIM et de la SAS CALVIM avant l'opération d'apport et qui l'est resté ensuite, est à l'origine de cette opération, qui n'a impliqué aucun tiers à sa famille proche. Il a décidé cette opération dans le cadre d'une transmission de son patrimoine professionnel à ses filles. En juin 2013, M. C... négociait le rachat par la SAS CALVIM des actions de la SA SERFIM détenues par M. B..., après avoir refusé l'offre de rachat du groupe que celui-ci lui avait présentée conjointement avec un partenaire industriel investisseur en avril 2013, le protocole de séparation régissant ce rachat ayant été conclu le 7 août 2013. Dans ce contexte, alors qu'il ne pouvait pas ignorer que ce rachat et l'endettement bancaire souscrit à concurrence de cinq millions d'euros par la SAS CALVIM pour le réaliser, limiteraient la capacité de distribution de bénéfices de cette société, M. C... a décidé de réaliser l'opération d'apport et a fixé la parité d'échange. En outre, s'il est constant que la dilution des trois filles des requérants dans le capital de la SAS CALVIM à la suite de l'opération d'apport a été limitée par le nombre de titres de cette société remis à M. C... et l'octroi de la soulte, cette limitation a été très marginale, ainsi que l'a relevé le comité de l'abus de droit fiscal. Au surplus, les actions apportées par les filles des requérants venaient de leur être données par M. C... dans le cadre de la transmission de son patrimoine professionnel. Enfin, M. C... ne saurait invoquer les difficultés financières résultant pour la SAS CALVIM de l'emprunt mentionné, souscrit en vue du rachat des parts de M. B..., pour justifier de la soulte litigieuse, alors que celle-ci a été versée par cette société par inscription sur son compte courant d'associé, dont il avait la libre disposition. Ainsi, la soulte accordée par la SAS CALVIM à M. C... lui a permis d'appréhender des liquidités de cette société en franchise immédiate d'imposition, a permis d'augmenter le pourcentage de détention de la holding familiale par ses filles et a constitué une opportunité de transmission de son patrimoine en permettant de limiter les droits de mutation à titre gratuit au bénéfice de celles-ci. Alors qu'ils supportent la charge de la preuve, les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir que l'octroi de la soulte a présenté un intérêt pour la SAS CALVIM ou a été rendu nécessaire à la réalisation de l'opération d'apport à cette société des actions de la SA SERFIM. Les circonstances que la soulte ait fait l'objet d'une inscription au crédit du compte courant d'associé de M. C... et qu'elle n'ait pas été intégralement prélevée en 2013 sont à cet égard dépourvues de toute incidence.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des majorations correspondantes. Leurs conclusions à fins d'annulation et de décharge doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie
de conséquence, celles qu'ils ont présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


D E C I D E :


Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 3 avril 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Lemaire, président assesseur,
- Mme Lorin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 27 avril 2026.
Le rapporteur,
O. LEMAIRE
Le président,
S. CARRERE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
2
No 24PA02593