CAA de NANTES, 1ère chambre, 17/02/2026, 25NT01349, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
CAA de NANTES - 1ère chambre
N° 25NT01349
Inédit au recueil Lebon
Lecture du mardi 17 février 2026
Président
M. le Pdt. QUILLÉVÉRÉ
Rapporteur
M. Sébastien VIEVILLE
Rapporteur public
M. BRASNU
Avocat(s)
ARMAND ASSOCIES
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Viéville,
- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS SERAC Holding est la société mère d'un groupe fiscalement intégré, exerçant une activité de conception, fabrication et commercialisation de solutions de conditionnement et d'emballage, dont la SA SERAC Group est membre. Cette dernière société est la holding animatrice du groupe SERAC au niveau mondial. Elle possède plus de 95 % du capital social de quatre sociétés principales, couvrant chacune une zone commerciale, dont la société de droit brésilien SERAC DO BRASIL, pour la zone Amérique du Sud. La SA SERAC Group détient par ailleurs l'ensemble des droits de propriété industrielle du groupe SERAC et assure le développement de nouvelles technologies couvertes par des droits de propriété intellectuelle. La SA SERAC Group a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2014. Par trois propositions de rectification en date des 23 décembre 2015, 23 décembre 2016 et 5 mai 2017, le service a notifié des rehaussements d'impositions qui ont eu pour conséquence, d'une part, une diminution des droits de la société à un report de déficit au titre des exercices clos en 2012 et 2014 et, d'autre part, un rappel d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2013, mis à la charge de la SAS SERAC Holding en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré. Après le rejet des observations de la société puis le rejet des recours présentés auprès du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental, la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, mise à la charge de la SAS SERAC Holding, au titre de l'exercice clos en 2013, a été mise en recouvrement le 19 décembre 2019. La réclamation présentée par la SAS SERAC Holding a été rejetée par décision du 11 mars 2021. Par un jugement du 20 mars 2025, le tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de la SAS SERAC Holding tendant d'une part à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part au rétablissement de ses droits à imputer un déficit reportable, constaté au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 2014. La SAS SERAC Holding relève appel de ce jugement.
Sur le bien-fondé de l'impôt :
En ce qui concerne la loi fiscale :
2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :/ a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. (...) ". En application de ces dispositions, la créance acquise sur un tiers doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et dans son montant.
3. Il résulte de l'instruction que La SA SERAC Group, holding animatrice du groupe SERAC au niveau mondial, qui détient à titre exclusif l'ensemble des droits de propriété industrielle de celui-ci a conclu avec sa filiale brésilienne, la société SERAC do Brasil, un "contrat de fourniture de technologie industrielle " le 19 juin 1998 permettant l'utilisation de la marque et des technologies du groupe et prévoyant que la société SERAC DO BRASIL disposait jusqu'au 1er avril 2013 d'un droit exclusif sur son territoire de fabriquer et vendre les produits du groupe et du droit à communication des technologies et du savoir-faire. Ce contrat comporte à l'article 3, une condition selon laquelle " Le présent contrat est signé pour une durée de 5 années qui commenceront le jour où le contrat sera enregistré par l'Institut National de la Propriété Industrielle ". Un second " Contrat de licence de droits de propriété intellectuelle " a été conclu et signé entre les deux sociétés le 25 octobre 2013 avec effet au 1er avril 2013 et s'est substitué au contrat de fourniture de technologie industrielle en vigueur antérieurement au
1er avril 2013 en prévoyant la concession d'une licence non exclusive d'exploitation des droits de la propriété intellectuelle sur l'ensemble de la zone couverte par la filiale. En contrepartie, il a été prévu que la filiale brésilienne versera une redevance établie sur une marge calculée en moyenne sur les chiffres d'affaires réalisés les deux dernières années par le licencié au titre de son exploitation commerciale, le taux de la redevance pouvant faire l'objet de révision annuelle.
4. Il est constant que la société SERAC do Brasil a exploité dans le cadre de ses activités, les droits de propriété industrielle et licences détenus par la SA SERAC Group et le service a constaté au cours de la vérification de comptabilité qu'au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 31 mars 2013, pour lesquels s'applique le contrat de 1998, et qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, pour lequel s'applique le contrat du 25 octobre 2013, la société SA SERAC Group n'a facturé à sa filiale, et à la différence de ce qu'elle a fait auprès de ses trois autres filiales de production avec lesquelles des contrats semblables quant à leur objet avaient été conclus, aucune redevance découlant des stipulations des contrats de licence.
5. Pour remettre en cause les rectifications notifiées sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts et déterminés selon les documents de calcul établis par la société Serac Group, La SAS Serac Holding soutient que les créances réintégrées à ses résultats par le service présentaient un caractère incertain dans leur principe et indéterminé dans leur montant, dès lors que le contrat de fourniture de technologie industrielle, de droit brésilien, conclu en 1998 n'a pas été enregistré par l'Institut National de la Propriété Industrielle brésilien pour des motifs tenant à la réglementation brésilienne.
6. Cependant, alors que la société Serac Do Brazil a bénéficié sur les exercices clos le 31 mars 2012 et 31 mars 2013, du transfert de technologies industrielles, brevets, savoir-faire de la société Serac Group, celle-ci ne démontre pas que ces droits auraient fait l'objet d'un enregistrement régulier avant le début de leur exploitation par les autorités brésiliennes. Il résulte ainsi de l'instruction que les parties ont entendu continuer l'exécution des termes du contrat et renoncer à la condition d'enregistrement prévu à son article 3.
7. Par ailleurs, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, la société brésilienne n'a versé aucune redevance alors même qu'il est constant qu'elle a exploité les droits relatifs à l'exécution du contrat conclus en 2013 lequel ne prévoyait aucune stipulation subordonnant le début de son exécution à un enregistrement auprès de l'INPI brésilien. En tout état de cause et si la société requérante soutient que les dispositions relatives à l'INPI brésilien sont d'ordre public et s'imposent ainsi aux parties au contrat, la société ne justifie pas davantage d'un refus d'enregistrement des contrats de licence par cet organisme ou du blocage des transferts de fonds correspondant aux redevances contractuellement arrêtées.
8. Ainsi, la créance de la SA SERAC Group doit être regardée comme étant certaine dans son principe au titre des exercices en litige. En outre, lors du contrôle, cette société a établi et présenté les documents de calcul de ces redevances, révélant les montants qu'elle aurait dû facturer à sa filiale brésilienne et comptabiliser, dans le cadre de l'exécution des contrats de licence soit 536 000 euros pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012, 657 205 euros pour la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2013 et 574 240 euros pour la période du 1er avril 2013 au 31 mars 2014. La créance présentait ainsi un caractère déterminé dans son montant.
9. Il suit de ce qui vient d'être dit que la SA SERAC Group doit être regardée comme ayant exécuté les obligations découlant des deux contrats précités sans avoir renoncer aux créances nées de cette exécution et qui présentaient à la clôture des exercices 2012, 2013 et 2014 un caractère certain tant dans leur principe que dans leur montant pour l'application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts. Si la société appelant se prévaut également de ce que la mise à disposition par la SA SERAC Group de sa technologie s'est effectuée dans le cadre d'une relation consentie gratuitement dans son intérêt et que le prix auquel les produits étaient vendus à Serac Do Brazil rémunérait les efforts de recherche et développement effectués par la SA SERAC Group pour développer son portefeuille de droits de propriété intellectuelle, ces circonstances, au demeurant non établies, sont sans incidence sur l'existence des créances détenues par la SA SERAC Group sur la société Serac Do Brazil en vertu des contrats conclus en 1998 puis 2013.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
10. La SAS Serac Holding ne saurait utilement invoquer les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-20-10, dont les énonciations ne contiennent, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune interprétation de la loi fiscale dont le présent jugement fait application, ni celles du paragraphe n° 60 de la doctrine administrative référencée BOI-BOC-PDSTK-10-10-10, relatif aux ventes sous conditions suspensives.
11. II résulte de tout ce qui précède que la SAS SERAC Holding n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa requête. Par suite, les conclusions aux fins de décharge, de rétablissement des déficits et tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS SERAC Group est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS SERAC Group et à la ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Quillévéré, président de chambre,
- M. Derlange, président assesseur,
- M. Viéville, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2026.
Le rapporteur
S. VIÉVILLELe président
G. QUILLÉVÉRÉ
La greffière
R. MAGEAU
La République mande et ordonne la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°25NT01349002
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Viéville,
- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS SERAC Holding est la société mère d'un groupe fiscalement intégré, exerçant une activité de conception, fabrication et commercialisation de solutions de conditionnement et d'emballage, dont la SA SERAC Group est membre. Cette dernière société est la holding animatrice du groupe SERAC au niveau mondial. Elle possède plus de 95 % du capital social de quatre sociétés principales, couvrant chacune une zone commerciale, dont la société de droit brésilien SERAC DO BRASIL, pour la zone Amérique du Sud. La SA SERAC Group détient par ailleurs l'ensemble des droits de propriété industrielle du groupe SERAC et assure le développement de nouvelles technologies couvertes par des droits de propriété intellectuelle. La SA SERAC Group a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2014. Par trois propositions de rectification en date des 23 décembre 2015, 23 décembre 2016 et 5 mai 2017, le service a notifié des rehaussements d'impositions qui ont eu pour conséquence, d'une part, une diminution des droits de la société à un report de déficit au titre des exercices clos en 2012 et 2014 et, d'autre part, un rappel d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2013, mis à la charge de la SAS SERAC Holding en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré. Après le rejet des observations de la société puis le rejet des recours présentés auprès du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental, la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, mise à la charge de la SAS SERAC Holding, au titre de l'exercice clos en 2013, a été mise en recouvrement le 19 décembre 2019. La réclamation présentée par la SAS SERAC Holding a été rejetée par décision du 11 mars 2021. Par un jugement du 20 mars 2025, le tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de la SAS SERAC Holding tendant d'une part à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part au rétablissement de ses droits à imputer un déficit reportable, constaté au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 2014. La SAS SERAC Holding relève appel de ce jugement.
Sur le bien-fondé de l'impôt :
En ce qui concerne la loi fiscale :
2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :/ a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. (...) ". En application de ces dispositions, la créance acquise sur un tiers doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et dans son montant.
3. Il résulte de l'instruction que La SA SERAC Group, holding animatrice du groupe SERAC au niveau mondial, qui détient à titre exclusif l'ensemble des droits de propriété industrielle de celui-ci a conclu avec sa filiale brésilienne, la société SERAC do Brasil, un "contrat de fourniture de technologie industrielle " le 19 juin 1998 permettant l'utilisation de la marque et des technologies du groupe et prévoyant que la société SERAC DO BRASIL disposait jusqu'au 1er avril 2013 d'un droit exclusif sur son territoire de fabriquer et vendre les produits du groupe et du droit à communication des technologies et du savoir-faire. Ce contrat comporte à l'article 3, une condition selon laquelle " Le présent contrat est signé pour une durée de 5 années qui commenceront le jour où le contrat sera enregistré par l'Institut National de la Propriété Industrielle ". Un second " Contrat de licence de droits de propriété intellectuelle " a été conclu et signé entre les deux sociétés le 25 octobre 2013 avec effet au 1er avril 2013 et s'est substitué au contrat de fourniture de technologie industrielle en vigueur antérieurement au
1er avril 2013 en prévoyant la concession d'une licence non exclusive d'exploitation des droits de la propriété intellectuelle sur l'ensemble de la zone couverte par la filiale. En contrepartie, il a été prévu que la filiale brésilienne versera une redevance établie sur une marge calculée en moyenne sur les chiffres d'affaires réalisés les deux dernières années par le licencié au titre de son exploitation commerciale, le taux de la redevance pouvant faire l'objet de révision annuelle.
4. Il est constant que la société SERAC do Brasil a exploité dans le cadre de ses activités, les droits de propriété industrielle et licences détenus par la SA SERAC Group et le service a constaté au cours de la vérification de comptabilité qu'au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 31 mars 2013, pour lesquels s'applique le contrat de 1998, et qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, pour lequel s'applique le contrat du 25 octobre 2013, la société SA SERAC Group n'a facturé à sa filiale, et à la différence de ce qu'elle a fait auprès de ses trois autres filiales de production avec lesquelles des contrats semblables quant à leur objet avaient été conclus, aucune redevance découlant des stipulations des contrats de licence.
5. Pour remettre en cause les rectifications notifiées sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts et déterminés selon les documents de calcul établis par la société Serac Group, La SAS Serac Holding soutient que les créances réintégrées à ses résultats par le service présentaient un caractère incertain dans leur principe et indéterminé dans leur montant, dès lors que le contrat de fourniture de technologie industrielle, de droit brésilien, conclu en 1998 n'a pas été enregistré par l'Institut National de la Propriété Industrielle brésilien pour des motifs tenant à la réglementation brésilienne.
6. Cependant, alors que la société Serac Do Brazil a bénéficié sur les exercices clos le 31 mars 2012 et 31 mars 2013, du transfert de technologies industrielles, brevets, savoir-faire de la société Serac Group, celle-ci ne démontre pas que ces droits auraient fait l'objet d'un enregistrement régulier avant le début de leur exploitation par les autorités brésiliennes. Il résulte ainsi de l'instruction que les parties ont entendu continuer l'exécution des termes du contrat et renoncer à la condition d'enregistrement prévu à son article 3.
7. Par ailleurs, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, la société brésilienne n'a versé aucune redevance alors même qu'il est constant qu'elle a exploité les droits relatifs à l'exécution du contrat conclus en 2013 lequel ne prévoyait aucune stipulation subordonnant le début de son exécution à un enregistrement auprès de l'INPI brésilien. En tout état de cause et si la société requérante soutient que les dispositions relatives à l'INPI brésilien sont d'ordre public et s'imposent ainsi aux parties au contrat, la société ne justifie pas davantage d'un refus d'enregistrement des contrats de licence par cet organisme ou du blocage des transferts de fonds correspondant aux redevances contractuellement arrêtées.
8. Ainsi, la créance de la SA SERAC Group doit être regardée comme étant certaine dans son principe au titre des exercices en litige. En outre, lors du contrôle, cette société a établi et présenté les documents de calcul de ces redevances, révélant les montants qu'elle aurait dû facturer à sa filiale brésilienne et comptabiliser, dans le cadre de l'exécution des contrats de licence soit 536 000 euros pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012, 657 205 euros pour la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2013 et 574 240 euros pour la période du 1er avril 2013 au 31 mars 2014. La créance présentait ainsi un caractère déterminé dans son montant.
9. Il suit de ce qui vient d'être dit que la SA SERAC Group doit être regardée comme ayant exécuté les obligations découlant des deux contrats précités sans avoir renoncer aux créances nées de cette exécution et qui présentaient à la clôture des exercices 2012, 2013 et 2014 un caractère certain tant dans leur principe que dans leur montant pour l'application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts. Si la société appelant se prévaut également de ce que la mise à disposition par la SA SERAC Group de sa technologie s'est effectuée dans le cadre d'une relation consentie gratuitement dans son intérêt et que le prix auquel les produits étaient vendus à Serac Do Brazil rémunérait les efforts de recherche et développement effectués par la SA SERAC Group pour développer son portefeuille de droits de propriété intellectuelle, ces circonstances, au demeurant non établies, sont sans incidence sur l'existence des créances détenues par la SA SERAC Group sur la société Serac Do Brazil en vertu des contrats conclus en 1998 puis 2013.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
10. La SAS Serac Holding ne saurait utilement invoquer les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-20-10, dont les énonciations ne contiennent, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune interprétation de la loi fiscale dont le présent jugement fait application, ni celles du paragraphe n° 60 de la doctrine administrative référencée BOI-BOC-PDSTK-10-10-10, relatif aux ventes sous conditions suspensives.
11. II résulte de tout ce qui précède que la SAS SERAC Holding n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa requête. Par suite, les conclusions aux fins de décharge, de rétablissement des déficits et tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS SERAC Group est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS SERAC Group et à la ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Quillévéré, président de chambre,
- M. Derlange, président assesseur,
- M. Viéville, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2026.
Le rapporteur
S. VIÉVILLELe président
G. QUILLÉVÉRÉ
La greffière
R. MAGEAU
La République mande et ordonne la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°25NT01349002