CAA de NANCY, 2ème chambre, 29/01/2026, 23NC00062, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
CAA de NANCY - 2ème chambre
N° 23NC00062
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 29 janvier 2026
Président
M. MARTINEZ
Rapporteur
Mme Sandrine ANTONIAZZI
Rapporteur public
Mme MOSSER
Avocat(s)
SOCIETE D'AVOCATS FIDAL DE SCHILTIGHEIM
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge ou subsidiairement la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.
Par un jugement no 2108140 du 7 novembre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 janvier 2023 et 25 août 2023, M. A..., représenté par Me Denny, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge d'imposition correspondant à la rectification du résultat de l'établissement stable situé en France, après déduction au titre des années 2012 et 2013 des frais réglés au prestataire de service pour un montant de 33 000 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure d'évaluation d'office est irrégulière faute d'avoir été précédée de la mise en demeure préalable du contribuable de régulariser sa situation ;
- à supposer que la procédure de rectification contradictoire ait été applicable, il n'a pas eu la faculté de saisir les organismes visés à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ;
- la durée de la vérification de comptabilité a été excessive en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;
- la vérification de comptabilité, qui s'est déroulée à son domicile et non dans les locaux de l'entreprise, sans que son accord soit sollicité au préalable, est entachée d'irrégularité ;
- c'est à tort que l'administration a estimé qu'il avait un établissement stable en France ;
- en application de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande, les bénéfices de son entreprise, qui est de droit allemand, ne peuvent être imposés qu'en Allemagne ;
- l'administration n'a pas tenu compte de la totalité de ses charges déductibles.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 mai 2023 et 18 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Antoniazzi, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., qui est fiscalement domicilié en France à Marckolsheim (Bas-Rhin), exploite une entreprise individuelle dont le siège est à Oberhausen en Allemagne et qui exerce à l'enseigne " A... Montage " une activité de peintre en bâtiment. A la suite d'une demande d'information des autorités fiscales allemandes, le service a estimé que M. A... avait poursuivi de façon occulte son activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable qu'il a soumis à une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2013. A la suite de ce contrôle, l'administration a a procédé à l'évaluation des bénéfices industriels et commerciaux de M. A... au titre des années 2012 et 2013. M. A... a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces deux années s'élevant à la somme totale de 67 534 euros, en droits et pénalités. M. A... relève appel du jugement du 7 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge ou subsidiairement à la réduction de ces impositions et majorations.
Sur le principe de l'imposition en France :
2. Si une convention bilatérale conclue entre la France et l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
3. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ".
4. D'autre part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (...) ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " Sont considérés comme revenus de source française : (...) d. les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France (...) ".
5. Enfin, aux termes de l'article 2 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée : " ... 7. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. a) Constituent notamment des établissements stables : (aa) Un siège de direction ;(bb) Une succursale ;(cc) Un bureau ; (...) ". Aux termes de l'article 4 de ladite convention : " (1) Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise effectue de telles opérations commerciales, l'impôt peut être perçu sur les bénéfices de l'entreprise dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices peuvent être attribués audit établissement stable. Cette fraction des bénéfices n'est pas imposable dans le premier mentionné des Etats contractants. (2) Lorsqu'une entreprise de l'un des Etats contractants effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, sont attribués à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu s'attendre à réaliser s'il avait constitué une entreprise autonome exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant comme une entreprise indépendante avec l'entreprise dont il est un établissement stable (...) ".
6. Il est constant qu'au cours des années en litige, M. A... avait en France son foyer au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts. Dans ces conditions, il était passible, au regard de la loi française, de l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble de ses revenus.
7. Pour établir l'existence d'un établissement stable en France de l'entreprise individuelle de M. A..., l'administration fait valoir que l'intégralité de la gestion administrative de son entreprise est effectuée à son domicile personnel à Marckolsheim où est situé l'ordinateur avec lequel il émet les devis et les factures, qu'il utilise un garage à Sélestat pour l'exercice de son activité, qu'à l'exception d'un chantier en Allemagne en 2013, la totalité de son activité est réalisée en France, que le plus grand nombre de ses fournisseurs sont français et qu'il ne dispose en Allemagne, à l'adresse de son siège déclaré, que d'un local de stockage. Le requérant ne contredit pas utilement le faisceau d'indices concordants ainsi apportés par l'administration, duquel il résulte que l'entreprise de M. A... était dirigée depuis le territoire français où étaient déployés l'ensemble des moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité, en se bornant à exposer que cette entreprise avait son compte bancaire, son expert-comptable et son siège en Allemagne où elle était déclarée auprès des autorités allemandes, y acquittait ses impositions et lui étaient facturés ses achats. Il suit de là que l'administration fiscale apporte la preuve que M. A... disposait en France pour l'exercice de son activité d'une installation fixe d'affaires constituant un établissement stable au sens des stipulations des articles 2 et 4 de la convention fiscale franco-allemande.
8. Il résulte de ce qui précède que le service pouvait soumettre en France à l'impôt sur le revenu les bénéfices industriels et commerciaux dégagés par M. A... à raison des activités réalisées à partir de cet établissement, en application de l'article 4 A du code général des impôts et des stipulations de ladite convention.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
S'agissant de la vérification de comptabilité :
9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l'entreprise ou que la vérification ne peut s'y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, en tout autre lieu, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée et qu'elle ne prive celle-ci d'aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification.
10. Il résulte de l'instruction que la première intervention du vérificateur s'est déroulée le 21 avril 2015 au domicile personnel de M. A..., dont il résulte de ce qui a été dit au point 7 qu'il constituait également le siège de direction de son entreprise, avant de se poursuivre à la demande du contribuable, formulée par lettre du 22 avril 2015, dans les locaux du service. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité ne s'est pas déroulée dans les locaux de l'entreprise en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
11. En second lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce, compte tenu du chiffre d'affaires de l'entreprise lors des années vérifiées : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois ; (...) ". Les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales organisent, au bénéfice de certaines entreprises limitativement énumérées, une garantie spéciale encadrant la procédure de vérification sur place dont elles peuvent faire l'objet. Pour l'application de ces dispositions, la date d'achèvement de la vérification de comptabilité correspond à celle de la dernière intervention sur place du vérificateur.
12. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle de l'activité de M. A... ont débuté le 21 avril 2015 sur place et ont pris fin dans les locaux du service le 4 août de la même année, soit postérieurement à l'expiration du délai de trois mois prévu par les dispositions citées ci-dessus. Toutefois, l'administration fait valoir que M. A... n'a présenté aucune comptabilité pour les années 2011 à 2013, comme en atteste le procès-verbal établi par le vérificateur le 10 juin 2015. Contrairement à ce que soutient le requérant, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que M. A... disposait d'un établissement stable en France où s'exerçait l'intégralité de son activité de peintre l'obligeant ainsi à présenter une comptabilité afférente à cette activité. Le défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu devant être regardé comme une grave irrégularité privant de valeur probante la comptabilité du contribuable au sens des dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale disposait donc d'un délai de six mois pour effectuer les opérations de vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A.... Ce dernier n'est dès lors pas fondé à soutenir que la durée des opérations de vérification aurait excédé le délai prévu par les dispositions précitées.
S'agissant de la procédure de rectification :
13. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". L'article L. 169 dudit livre dispose que : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable (...) n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ".
14. Les bénéfices industriels et commerciaux de M. A... au titre des années 2007 à 2013 ont été évalués d'office dans la proposition de rectification modèle 3924 du 8 septembre 2015, en application des dispositions combinées du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et du 3° de l'article L. 68 du même livre pour exercice d'une activité occulte. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, le 20 novembre 2015, le service a estimé que M. A..., qui avait fait connaître son activité aux autorités allemandes, ne pouvait être regardé comme ayant exercé une activité occulte et a abandonné les rappels d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2011 ainsi que la pénalité de 80% correspondante. Il est constant que l'administration n'a pas mis M. A... en demeure de régulariser sa situation en méconnaissance de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce dernier a finalement bénéficié d'un dialogue contradictoire avec l'administration qui, dans sa réponse du 20 novembre 2015, a tenu compte des observations formulées par le contribuable le 14 octobre 2015, dont elle a admis partiellement le bien-fondé en abandonnant les rappels d'impôt sur le revenu au titre des années antérieures à 2012 ainsi que la pénalité de 80%. Elle lui a également, dans cette réponse, accordé un délai de trente jours pour présenter des observations sur les sanctions fiscales ainsi prononcées et a mis en œuvre la garantie prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales en l'informant des conséquences financières du contrôle. Dans ces conditions, l'absence de mise en demeure, qui n'a privé, dans les circonstances de l'espèce, le requérant d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur le bien-fondé des impositions en litige.
15. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...). ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) ".
16. Le différend opposant M. A... à l'administration fiscale portait exclusivement sur le caractère occulte de son activité de peintre en bâtiment, donc sur le principe même de l'imposition, et non sur le montant du bénéfice industriel et commercial mentionné par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales précité. Ainsi il ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors même que sa solution dépendait de l'appréciation de questions de fait. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. A... a été irrégulière du fait que la mention pré-imprimée figurant sur le formulaire de réponse aux observations du contribuable relative à la possibilité de saisir la commission départementale avait été rayée doit être écarté comme inopérant.
Sur le bien-fondé des impositions :
17. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1 (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (...) ".
18. Pour reconstituer les produits de M. A..., en l'absence de comptabilité, le vérificateur s'est fondé sur les factures qui lui ont été présentées, corroborées par les crédits bancaires, en estimant que les prestations étaient achevées à la date de la facture. Il a ainsi fixé le chiffre d'affaires de l'établissement stable en France de M. A... à 122 899 euros au titre de l'année 2012 et 107 254 euros au titre de l'année 2013. Si le requérant soutient que seuls les produits attribuables à son établissement stable en France auraient dû être retenus, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit plus haut, que la totalité de l'activité de l'entreprise, à l'exception d'un chantier en 2013, s'est exercée sur le territoire français. Dans ces conditions, le vérificateur n'ayant tenu compte que des factures correspondantes, M. A... n'est pas fondé à critiquer la reconstitution de son chiffre d'affaires.
19. En second lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".
20. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
21. Le service a retenu des charges déductibles s'élevant à 34 477 euros au titre de l'année 2012, dont 5 500 euros de sous-traitance, et 29 139 euros au titre de l'année 2013. M. A... soutient que le montant de ces charges doit être augmenté de 33 000 euros pour chaque année, correspondant à des frais de sous-traitance qu'il a exposés. Toutefois, en se bornant à produire les bilans comptables de ces deux années, il ne justifie pas qu'il a eu recours au service d'un sous-traitant pour les montants qu'il indique en l'absence de production des factures correspondantes ou de tout autre document permettant d'établir la réalité des charges exposées. Dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de comptabiliser ces charges au titre des déductions.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Délibéré après l'audience du 8 janvier 2026, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président,
Mme Antoniazzi, première conseillère,
M. Durand, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.
La rapporteure,
Signé : S. Antoniazzi Le président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
2
No 23NC00062
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge ou subsidiairement la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.
Par un jugement no 2108140 du 7 novembre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 janvier 2023 et 25 août 2023, M. A..., représenté par Me Denny, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge d'imposition correspondant à la rectification du résultat de l'établissement stable situé en France, après déduction au titre des années 2012 et 2013 des frais réglés au prestataire de service pour un montant de 33 000 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure d'évaluation d'office est irrégulière faute d'avoir été précédée de la mise en demeure préalable du contribuable de régulariser sa situation ;
- à supposer que la procédure de rectification contradictoire ait été applicable, il n'a pas eu la faculté de saisir les organismes visés à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ;
- la durée de la vérification de comptabilité a été excessive en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;
- la vérification de comptabilité, qui s'est déroulée à son domicile et non dans les locaux de l'entreprise, sans que son accord soit sollicité au préalable, est entachée d'irrégularité ;
- c'est à tort que l'administration a estimé qu'il avait un établissement stable en France ;
- en application de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande, les bénéfices de son entreprise, qui est de droit allemand, ne peuvent être imposés qu'en Allemagne ;
- l'administration n'a pas tenu compte de la totalité de ses charges déductibles.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 mai 2023 et 18 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Antoniazzi, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., qui est fiscalement domicilié en France à Marckolsheim (Bas-Rhin), exploite une entreprise individuelle dont le siège est à Oberhausen en Allemagne et qui exerce à l'enseigne " A... Montage " une activité de peintre en bâtiment. A la suite d'une demande d'information des autorités fiscales allemandes, le service a estimé que M. A... avait poursuivi de façon occulte son activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable qu'il a soumis à une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2013. A la suite de ce contrôle, l'administration a a procédé à l'évaluation des bénéfices industriels et commerciaux de M. A... au titre des années 2012 et 2013. M. A... a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces deux années s'élevant à la somme totale de 67 534 euros, en droits et pénalités. M. A... relève appel du jugement du 7 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge ou subsidiairement à la réduction de ces impositions et majorations.
Sur le principe de l'imposition en France :
2. Si une convention bilatérale conclue entre la France et l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
3. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ".
4. D'autre part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (...) ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " Sont considérés comme revenus de source française : (...) d. les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France (...) ".
5. Enfin, aux termes de l'article 2 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée : " ... 7. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. a) Constituent notamment des établissements stables : (aa) Un siège de direction ;(bb) Une succursale ;(cc) Un bureau ; (...) ". Aux termes de l'article 4 de ladite convention : " (1) Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise effectue de telles opérations commerciales, l'impôt peut être perçu sur les bénéfices de l'entreprise dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices peuvent être attribués audit établissement stable. Cette fraction des bénéfices n'est pas imposable dans le premier mentionné des Etats contractants. (2) Lorsqu'une entreprise de l'un des Etats contractants effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, sont attribués à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu s'attendre à réaliser s'il avait constitué une entreprise autonome exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant comme une entreprise indépendante avec l'entreprise dont il est un établissement stable (...) ".
6. Il est constant qu'au cours des années en litige, M. A... avait en France son foyer au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts. Dans ces conditions, il était passible, au regard de la loi française, de l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble de ses revenus.
7. Pour établir l'existence d'un établissement stable en France de l'entreprise individuelle de M. A..., l'administration fait valoir que l'intégralité de la gestion administrative de son entreprise est effectuée à son domicile personnel à Marckolsheim où est situé l'ordinateur avec lequel il émet les devis et les factures, qu'il utilise un garage à Sélestat pour l'exercice de son activité, qu'à l'exception d'un chantier en Allemagne en 2013, la totalité de son activité est réalisée en France, que le plus grand nombre de ses fournisseurs sont français et qu'il ne dispose en Allemagne, à l'adresse de son siège déclaré, que d'un local de stockage. Le requérant ne contredit pas utilement le faisceau d'indices concordants ainsi apportés par l'administration, duquel il résulte que l'entreprise de M. A... était dirigée depuis le territoire français où étaient déployés l'ensemble des moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité, en se bornant à exposer que cette entreprise avait son compte bancaire, son expert-comptable et son siège en Allemagne où elle était déclarée auprès des autorités allemandes, y acquittait ses impositions et lui étaient facturés ses achats. Il suit de là que l'administration fiscale apporte la preuve que M. A... disposait en France pour l'exercice de son activité d'une installation fixe d'affaires constituant un établissement stable au sens des stipulations des articles 2 et 4 de la convention fiscale franco-allemande.
8. Il résulte de ce qui précède que le service pouvait soumettre en France à l'impôt sur le revenu les bénéfices industriels et commerciaux dégagés par M. A... à raison des activités réalisées à partir de cet établissement, en application de l'article 4 A du code général des impôts et des stipulations de ladite convention.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
S'agissant de la vérification de comptabilité :
9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l'entreprise ou que la vérification ne peut s'y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, en tout autre lieu, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée et qu'elle ne prive celle-ci d'aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification.
10. Il résulte de l'instruction que la première intervention du vérificateur s'est déroulée le 21 avril 2015 au domicile personnel de M. A..., dont il résulte de ce qui a été dit au point 7 qu'il constituait également le siège de direction de son entreprise, avant de se poursuivre à la demande du contribuable, formulée par lettre du 22 avril 2015, dans les locaux du service. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité ne s'est pas déroulée dans les locaux de l'entreprise en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
11. En second lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce, compte tenu du chiffre d'affaires de l'entreprise lors des années vérifiées : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois ; (...) ". Les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales organisent, au bénéfice de certaines entreprises limitativement énumérées, une garantie spéciale encadrant la procédure de vérification sur place dont elles peuvent faire l'objet. Pour l'application de ces dispositions, la date d'achèvement de la vérification de comptabilité correspond à celle de la dernière intervention sur place du vérificateur.
12. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle de l'activité de M. A... ont débuté le 21 avril 2015 sur place et ont pris fin dans les locaux du service le 4 août de la même année, soit postérieurement à l'expiration du délai de trois mois prévu par les dispositions citées ci-dessus. Toutefois, l'administration fait valoir que M. A... n'a présenté aucune comptabilité pour les années 2011 à 2013, comme en atteste le procès-verbal établi par le vérificateur le 10 juin 2015. Contrairement à ce que soutient le requérant, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que M. A... disposait d'un établissement stable en France où s'exerçait l'intégralité de son activité de peintre l'obligeant ainsi à présenter une comptabilité afférente à cette activité. Le défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu devant être regardé comme une grave irrégularité privant de valeur probante la comptabilité du contribuable au sens des dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale disposait donc d'un délai de six mois pour effectuer les opérations de vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A.... Ce dernier n'est dès lors pas fondé à soutenir que la durée des opérations de vérification aurait excédé le délai prévu par les dispositions précitées.
S'agissant de la procédure de rectification :
13. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". L'article L. 169 dudit livre dispose que : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable (...) n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ".
14. Les bénéfices industriels et commerciaux de M. A... au titre des années 2007 à 2013 ont été évalués d'office dans la proposition de rectification modèle 3924 du 8 septembre 2015, en application des dispositions combinées du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et du 3° de l'article L. 68 du même livre pour exercice d'une activité occulte. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, le 20 novembre 2015, le service a estimé que M. A..., qui avait fait connaître son activité aux autorités allemandes, ne pouvait être regardé comme ayant exercé une activité occulte et a abandonné les rappels d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2011 ainsi que la pénalité de 80% correspondante. Il est constant que l'administration n'a pas mis M. A... en demeure de régulariser sa situation en méconnaissance de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce dernier a finalement bénéficié d'un dialogue contradictoire avec l'administration qui, dans sa réponse du 20 novembre 2015, a tenu compte des observations formulées par le contribuable le 14 octobre 2015, dont elle a admis partiellement le bien-fondé en abandonnant les rappels d'impôt sur le revenu au titre des années antérieures à 2012 ainsi que la pénalité de 80%. Elle lui a également, dans cette réponse, accordé un délai de trente jours pour présenter des observations sur les sanctions fiscales ainsi prononcées et a mis en œuvre la garantie prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales en l'informant des conséquences financières du contrôle. Dans ces conditions, l'absence de mise en demeure, qui n'a privé, dans les circonstances de l'espèce, le requérant d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur le bien-fondé des impositions en litige.
15. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...). ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) ".
16. Le différend opposant M. A... à l'administration fiscale portait exclusivement sur le caractère occulte de son activité de peintre en bâtiment, donc sur le principe même de l'imposition, et non sur le montant du bénéfice industriel et commercial mentionné par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales précité. Ainsi il ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors même que sa solution dépendait de l'appréciation de questions de fait. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. A... a été irrégulière du fait que la mention pré-imprimée figurant sur le formulaire de réponse aux observations du contribuable relative à la possibilité de saisir la commission départementale avait été rayée doit être écarté comme inopérant.
Sur le bien-fondé des impositions :
17. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1 (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (...) ".
18. Pour reconstituer les produits de M. A..., en l'absence de comptabilité, le vérificateur s'est fondé sur les factures qui lui ont été présentées, corroborées par les crédits bancaires, en estimant que les prestations étaient achevées à la date de la facture. Il a ainsi fixé le chiffre d'affaires de l'établissement stable en France de M. A... à 122 899 euros au titre de l'année 2012 et 107 254 euros au titre de l'année 2013. Si le requérant soutient que seuls les produits attribuables à son établissement stable en France auraient dû être retenus, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit plus haut, que la totalité de l'activité de l'entreprise, à l'exception d'un chantier en 2013, s'est exercée sur le territoire français. Dans ces conditions, le vérificateur n'ayant tenu compte que des factures correspondantes, M. A... n'est pas fondé à critiquer la reconstitution de son chiffre d'affaires.
19. En second lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".
20. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
21. Le service a retenu des charges déductibles s'élevant à 34 477 euros au titre de l'année 2012, dont 5 500 euros de sous-traitance, et 29 139 euros au titre de l'année 2013. M. A... soutient que le montant de ces charges doit être augmenté de 33 000 euros pour chaque année, correspondant à des frais de sous-traitance qu'il a exposés. Toutefois, en se bornant à produire les bilans comptables de ces deux années, il ne justifie pas qu'il a eu recours au service d'un sous-traitant pour les montants qu'il indique en l'absence de production des factures correspondantes ou de tout autre document permettant d'établir la réalité des charges exposées. Dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de comptabiliser ces charges au titre des déductions.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Délibéré après l'audience du 8 janvier 2026, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président,
Mme Antoniazzi, première conseillère,
M. Durand, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.
La rapporteure,
Signé : S. Antoniazzi Le président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
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No 23NC00062