Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme D... E..., d'une part, MM. B... et A... E..., agissant en qualité d'ayants droit de C... E..., d'autre part, ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.
Par un jugement n° 2103481 du 30 janvier 2024, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 8 avril 2024, les consorts E..., représentés par Me Nassiet, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 30 janvier 2024 du tribunal administratif de Toulouse ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :
- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie par l'administration, alors qu'ils en avaient pourtant fait la demande ;
- l'entreprise ETPE Construções LDA exerçait son activité au Portugal, où se situaient l'ensemble de ses moyens humains et matériels, et n'avait pas d'établissement stable en France, au sens du droit français et de la convention fiscale franco-portugaise, dès lors qu'elle n'a réalisé, dans cet État, durant la période vérifiée, que deux chantiers d'une durée inférieure à douze mois.


Par un mémoire en défense, enregistré le 6 septembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par les consorts E... n'est fondé.

Par une ordonnance du 16 septembre 2025, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 octobre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- la convention signée le 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- et les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique.


Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise de droit portugais ETPE Construções LDA, dont l'activité consistait en la construction de bâtiments résidentiels et non résidentiels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 9 juillet 2013 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé qu'elle exerçait une activité occulte par l'intermédiaire d'un établissement stable situé en France. M. C... E..., qui était l'associé unique et le dirigeant de cette entreprise, a été assujetti, avec son épouse, Mme D... E..., à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016, procédant de l'imposition, selon la procédure d'évaluation d'office et dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices réalisés en France par cet établissement stable. Mme E... et MM. B... et A... E..., ces derniers agissant en qualité d'ayants droit de M. C... E..., décédé le 26 août 2021, font appel du jugement du 30 janvier 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition.

Sur les conclusions en décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". L'article L. 59 A du même livre dispose que : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) ". D'autre part, aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes enfin de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ".

3. Il résulte de l'instruction que, par lettre du 12 décembre 2017, M. et Mme E... ont sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans le litige les opposant à l'administration. Ce litige, en ce qu'il concernait le principe de l'imposition en France des bénéfices réalisés par l'entreprise ETPE Construções LDA, ne portait pas sur le montant de ces bénéfices, déterminé selon un mode réel d'imposition, mais était relatif à une question de droit ne relevant pas du champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par ailleurs, dès lors que les impositions litigieuses résultent de la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office pour défaut de déclaration, en application des dispositions précitées de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, la commission n'était pas davantage compétente pour se prononcer sur le désaccord portant sur le montant des bénéfices de l'entreprise ETPE Construções LDA. La circonstance que M. et Mme E... ont été imposés selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales est, à ce titre, sans incidence, dès lors que les impositions correspondantes ont été établies sur la base des bénéfices de cette entreprise, reconstitués dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office. Dans ces conditions, en s'abstenant de saisir cette commission, et bien que le vérificateur ait mentionné dans la réponse aux observations du contribuable du 13 novembre 2017 la faculté, ouverte à l'administration comme aux contribuables, de soumettre leur différend à l'avis de la commission, l'administration fiscale n'a entaché la procédure d'imposition d'aucune irrégularité.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

5. D'une part, en vertu du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, ne sont passibles de l'impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

6. D'autre part, aux termes de l'article 5 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971, applicable au présent litige : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) Un siège de direction ; / b) Une succursale ; / c) Un bureau ; / (...) / g) Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. / (...) / 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme "établissement stable" dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise (...) ". L'article 7 de la même convention stipule que : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (...) ".

7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, au cours de l'ensemble de la période vérifiée, l'entreprise ETPE Construções LDA a réalisé en France, pour un unique client, la société française Européen Concept, des travaux immobiliers au titre de deux programmes de construction de lotissements, situés sur les territoires des communes de Lauzet et du Fauga (Haute-Garonne), consistant notamment en des travaux de terrassement, de voirie et de réseaux. Ces travaux ont été réalisés par des salariés logés en France, avec du matériel et des matériaux loués ou achetés sur place et stockés sur les chantiers. M. C... E..., qui était le gérant et l'associé unique de l'entreprise ETPE Construções LDA et avait son domicile personnel en France, également dans le département de la Haute-Garonne, assurait la gestion matérielle et technique de cette activité et disposait, notamment, du pouvoir d'engager la société auprès de tiers. En outre, les différents documents adressés à la société Européen Concept étaient rédigés en langue française et, lorsqu'ils comportaient des coordonnées précises, mentionnaient une adresse électronique professionnelle en France, ainsi que de lignes téléphoniques françaises, attribuées à M. E... et à son épouse. L'ensemble de ces éléments permettent de considérer que l'activité à laquelle l'entreprise ETPE Construções LDA s'est livrée en France, à l'occasion de ces chantiers d'importance, alors même qu'ils étaient associés à une garantie décennale relevant du droit portugais, n'était pas la simple prolongation de celle qu'elle exerçait dans cet État, dont la nature exacte n'est en outre pas précisée. Enfin et en tout état de cause, les appelants n'apportent aucun élément, en se bornant à produire des factures et certaines écritures comptables de l'entreprise ETPE Construções LDA, à défaut d'ailleurs de matérialisation d'un contrat de sous-traitance avec la société française Européen Concept, permettant de considérer que la durée des chantiers réalisés, en dépit de leur ampleur, n'aurait pas dépassé douze mois. Dans l'ensemble de ces conditions et sans méconnaître les règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve, l'entreprise ETPE Construções LDA doit être regardée comme ayant exploité une entreprise en France au sens des dispositions du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts. Il en résulte que les bénéfices tirés de cette activité sont, en l'absence d'option pour l'impôt sur les sociétés, imposables à l'impôt sur le revenu en application de la loi fiscale française.

8. En second lieu, les éléments relevés au point 7 permettent, sans davantage méconnaître les règles relatives à la charge de la preuve, de regarder l'entreprise ETPE Construções LDA comme ayant disposé, au cours des années d'imposition en litige et pour l'exercice de son activité, d'une installation fixe d'affaires caractérisant un établissement stable en France au sens et pour l'application des stipulations des articles 5 et 7 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971, attribuant à la France l'imposition des bénéfices des entreprises portugaises remplissant ces conditions.
9. Il résulte de ce qui précède que les consorts E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.



D É C I D E :
Article 1er : La requête des consorts E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... E..., à M. B... E..., à M. A... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.
Délibéré après l'audience du 15 janvier 2026, où siégeaient :

M. Faïck, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Lasserre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
F. Faïck
La greffière,
E. Ocana
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
N° 24TL00892 2