Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E... C... et Mme A... D... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2200003 du 2 février 2024, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 4 avril 2024, M. C... et Mme D..., représentés par Me Gaydon, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les premiers juges ont omis de se prononcer sur le moyen selon lequel l'activité de Mme D... nécessite la prise de repas en dehors du domicile quatre fois par semaine ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que le service ne motive pas le rejet des repas pris en dehors du domicile par Mme D..., ne mentionne pas le montant en base des prélèvements sociaux dans le corps de la proposition de rectification et ne précise pas l'état de besoin de M. et Mme B... pour rejeter la déductibilité des pensions alimentaires qui leur ont été versées ;
- les frais de trajet de Mme D... auraient dû être calculés sur une base de 62 kilomètres aller/retour ;
- les pensions alimentaires versées à M. et Mme B... sont justifiées ; l'état de besoin de M. et Mme B... est établi au regard des éléments dont ils disposaient, la désignation de leur patrimoine ne faisant pas obstacle, à elle seule, à leur état de besoin, les revenus de M. et Mme B... ne pouvant être pris en compte dès lors qu'ils relèvent du secret professionnel ; l'état de besoin est aussi établi du fait de l'état de santé de M. B... ; en outre, l'administration ne peut pas estimer que le versement de la pension alimentaire n'est pas effectif et, dans le même temps, imposer lesdites pensions alimentaires entre les mains des ascendants, bénéficiaires de cette pension alimentaire ;
- l'application de la majoration pour manquements délibérés aux rectifications proposées au titre des frais réels et des pensions alimentaires déduits est injustifiée ;
- si le déficit de 22 455 euros ne peut pas s'imputer sur le revenu global des contribuables, il doit s'imputer sur les revenus provenant de l'activité de location meublée de leur résidence principale, activité qui n'est pas exercée à titre professionnel, en application des dispositions de l'article 156 I-1° ter du code général des impôts.


Par un mémoire en défense, enregistré le 19 août 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par les appelants n'est fondé.

Par ordonnance du 10 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 12 février 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lasserre, première conseillère,
- les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C... et Mme D... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus perçus en 2015, 2016 et 2017. Une proposition de rectification leur a été adressée le 11 septembre 2018, portant sur les frais réels de Mme D..., les pensions alimentaires versées à M. et Mme B... ainsi que les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels au titre de la location meublée saisonnière de leur résidence principale. Par une réclamation du 15 mars 2019, les intéressés ont contesté les impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis à la suite de ce contrôle. Par décision du 3 novembre 2021, l'administration fiscale a rejeté leur réclamation préalable. Par la présente requête, M. C... et Mme D... demandent à la cour d'annuler le jugement du 2 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017.
Sur la régularité du jugement :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".
3. Le tribunal administratif, qui n'est pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments exposés par les parties, a, aux points 3 et 4, suffisamment motivé son jugement dans sa réponse au moyen tiré du caractère insuffisant des frais réels admis en déduction par le service, et notamment ceux concernant les frais de repas de Mme D....
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
4. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
5. D'autre part, aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations (...) ".
6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 11 septembre 2018 mentionne le montant en base des rehaussements envisagés, les années d'imposition, la nature des rectifications opérées, et indique de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications ainsi que leurs conséquences financières. En particulier, s'agissant des frais réels de Mme D..., il est constant que la proposition de rectification a fait référence au courrier de l'employeur de cette dernière indiquant qu'elle travaillait 3,5 jours par semaine pour une durée hebdomadaire de 25 heures, ce qui a permis au service de retenir la déductibilité de trois repas par semaine au titre des frais réels de l'intéressée. En outre, s'agissant des pensions alimentaires versées à M. et Mme B..., la proposition de rectification se fonde sur un ordre de revenu annuel de ces derniers pour caractériser leur absence d'état de besoin, ce qui a permis aux appelants de formuler utilement leurs observations, leurs revenus précis ne pouvant, au demeurant, être mentionnés au regard de l'obligation de secret professionnel découlant des dispositions de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales. Enfin, la base des prélèvements sociaux est détaillée au paragraphe VII de la proposition de rectification qui mentionne que ces derniers s'appliquent aux revenus entrant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des frais réels :
7. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° quinquies et à l'article 83 bis ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R.196-1 et R.196-3 du livre des procédures fiscales. Le montant des frais réels à prendre en compte au titre de l'acquisition des immeubles, des véhicules et autres biens dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation que ces biens ont subie au cours de l'année d'imposition. (...) Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète ".
8. Il appartient aux contribuables salariés qui entendent bénéficier des dispositions de l'article 83 du code général des impôts à raison de sommes que leur a versées leur employeur de justifier que ces sommes ont couvert des frais kilométriques qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière.
9. Si Mme D... soutient qu'elle a droit à la déduction de ses frais de trajet à hauteur de 31 km aller/retour par jour travaillé, il résulte de l'instruction que la distance la plus courte entre son domicile et son lieu de travail est de 25 km. Ainsi, et à défaut pour elle d'apporter des éléments susceptibles d'expliquer l'emprunt d'un trajet plus long, incluant un passage par l'autoroute, le service a pu prendre la distance de 50,2 km par jour travaillé pour base des frais kilométriques déductibles. Il s'ensuit que le moyen tiré du caractère insuffisant des frais réels admis en déduction doit être écarté.
S'agissant des pensions alimentaires versées à M. et Mme B... :

10. En vertu des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, peuvent, notamment, être déduits du revenu net annuel, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les " pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 (...) du code civil ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent les aliments à leur père et mère et autres ascendants qui sont dans le besoin ". Enfin, l'article 208 du même code dispose que " les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit ". Il résulte de ces dispositions que, si les contribuables sont autorisés à déduire du montant total de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils font à leurs ascendants privés de ressources, il incombe au contribuable qui a pratiqué ou demandé à pratiquer une telle déduction d'apporter la preuve devant le juge de l'impôt de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de ses ascendants. En outre, il y a lieu, pour apprécier l'état de besoin de ces derniers, de prendre en compte non seulement leurs ressources et le niveau des charges courantes auxquelles ils doivent faire face, mais aussi le patrimoine dont ils disposent. Il convient aussi de tenir compte des conditions de vie des intéressés, liées notamment à leur âge, à leur situation familiale et à leur état de santé.
11. Il résulte de l'instruction que les requérants ont déclaré des charges déductibles, au titre des pensions alimentaires versées, à hauteur de 4 600 euros en 2016 et de 12 000 euros en 2017, au profit de Mme B..., mère de Mme D.... Pour remettre en cause la déduction des sommes versées, le service a considéré, d'une part, que la bénéficiaire ne présentait pas un état de besoin justifiant du versement alimentaire au sens et pour l'application du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, et, d'autre part, que l'existence même des versements n'était pas établie.
12. D'une part, il résulte de l'instruction que M et Mme B... ont déclaré, en 2015 et 2016, des revenus supérieurs à 90 000 euros par an, provenant pour l'essentiel de pensions de retraites, de revenus de capitaux mobiliers et des salaires versés par la société 2DIF Conseils dont ils sont les dirigeants, associés et uniques salariés, un tel élément pouvant être opposé aux appelants sans porter atteinte à l'obligation de secret professionnel prévue à l'article 103 du livre des procédures fiscales cité au point 5. De même, la circonstance que Mme D... n'était pas informée des revenus de M. et Mme B... n'est pas suffisante pour estimer que ces derniers se trouvaient dans un état de besoin. En outre, M. et Mme B... disposent d'un important patrimoine immobilier, à savoir leur résidence principale à Orange, une résidence secondaire à Arcachon, une résidence locative à Castelnau-le-Lez, une résidence locative en Martinique, deux résidences locatives en Corse, et enfin une résidence locative à la Teste-de-Buch en Gironde. Dans ces conditions, eu égard à la situation financière et patrimoniale de M. et Mme B... et à l'absence de justificatifs suffisants des charges auxquelles ceux-ci devaient faire face, leur état de besoin, au sens de l'article 208 du code civil, n'est pas établi ni, dès lors, le caractère alimentaire de la pension versée.
13. D'autre part, et en tout état de cause, si les appelants soutiennent qu'ils ont versé ces pensions alimentaires en espèces à Mme B..., ils n'apportent aucun élément de nature à établir la réalité des versements effectués. A cet égard, la circonstance que les époux B... auraient été imposés sur les sommes déduites par leurs soins est sans influence sur le bien-fondé des rehaussements concernant leur situation propre.
14. Il s'ensuit que les appelants ne sont pas fondés à soutenir que les pensions alimentaires versées à Mme B... auraient dû être déduites de leur revenu imposable sur le fondement du 2° du II de l'article 156 du code général des impôt au titre des années 2016 et 2017.
En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :
15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
16. Il résulte de l'instruction que les appelants ont été dans l'incapacité de justifier, s'agissant de la déductibilité des frais réels, les raisons pour lesquelles pour un même trajet les kilomètres retenus étaient majorés en 2016 et 2017 par rapport à 2015, ainsi que l'existence effective de deux repas par jour pris hors de son domicile par Mme D.... En outre, il appartenait aux appelants de justifier de l'état de besoin de Mme B... avant de procéder à la déduction de la pension alimentaire qu'ils n'établissent pas, au demeurant, avoir versé à cette dernière. Enfin, les appelants ne pouvaient ignorer le caractère répétitif de la location saisonnière de leur habitation principale et donc le caractère imposable des revenus issus de cette location. Par suite, eu égard aux procédés utilisés pour minorer l'impôt sur le revenu qui sont le résultat d'actes volontaires des appelants, le service établit le bien-fondé des majorations appliquées.
En ce qui concerne l'imputation des revenus des locations meublées sur les déficits catégoriels :
17. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés ". Aux termes de l'article 1731 bis du même code : " 1. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728, à l'article 1729, au a de l'article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l'article 1758 (...) ".
18. Ainsi qu'il vient d'être dit au point 16 du présent arrêt, les appelants se sont vu appliquer à juste titre la majoration de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Dans ces conditions, ils ne peuvent bénéficier de l'imputation sur leur déficit commercial généré par la location de leur immeuble de rapport, sis au Cap d'Agde au titre des années 2016 et 2017, correspondant aux bénéfices commerciaux tirés de la location de la résidence de Piolenc, en application des dispositions précitées de l'article 1731 bis du code général des impôts. Par suite, ce moyen doit être écarté.
19. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :



Article 1er : La requête de M. C... et Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et Mme A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.



Délibéré après l'audience du 15 janvier 2026, à laquelle siégeaient :
M. Faïck, président,
M. Lafon, président assesseur,
Mme Lasserre, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.

La rapporteure,
N. Lasserre Le président,
F. Faïck
La greffière,
E. Ocana



La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,

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N° 24TL00850