Vu la procédure suivante :


Procédure contentieuse antérieure :

Mme A... B... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2014 et 2015 et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.


Par un jugement n° 2003844, 2106171 du 4 octobre 2023, le tribunal administratif de Nice a, à l'article 1er, réduit la base de l'impôt sur le revenu auquel Mme B... a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 de 5 400 euros pour chacune de ces deux années, à l'article 2, réduit les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles l'intéressée a été assujettie au titre de ces deux années et les pénalités correspondantes à concurrence de cette réduction en base, à l'article 3, lui a restitué le crédit d'impôt compétitivité emploi à hauteur de 324 euros pour chacune de ces deux années et, à l'article 4, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes.


Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 décembre 2023 et 15 septembre 2025, Mme B..., représentée par Me Pelloux, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement, par lequel le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :
Sur les rectifications relatives à l'activité de détournement de fonds :
- les rectifications ne sont pas fondées dès lors que pour l'essentiel, elle n'a pas appréhendé les sommes en cause mais les a seulement affectées au remboursement des sous-comptes de clients plus anciens dans le cadre d'opérations de cavalerie et n'en a donc pas tiré de revenus ; les sommes qu'elle a, par exception, appréhendées, ont été déposées sur son compte professionnel au titre de ses honoraires et ont été régulièrement déclarées comme telles ;
- la procédure d'imposition est irrégulière car les détournements de fonds qui lui sont reprochés ne caractérisent pas une activité occulte au sens des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dès lors que ces détournements se rattachent à son activité professionnelle d'avocate et qu'elle a déposé dans le délai légal les déclarations requises au titre de cette activité ;
- la méthode de reconstitution des recettes est excessivement sommaire, arbitraire et erronée, l'administration ayant pris en compte des sommes qu'elle a affectées au remboursement des sous-comptes d'autres clients et qu'elle n'a donc pas appréhendées ;
Sur les rectifications relatives à l'activité d'avocate :
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la durée de la vérification de comptabilité a excédé trois mois en violation des dispositions du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, et que cette durée ne pouvait pas être portée à six mois en application du II du même article en l'absence de motif justifiant le rejet de sa comptabilité ; ce rejet injustifié a eu pour seul objet de permettre au service vérificateur de prolonger irrégulièrement la durée de la vérification de comptabilité au-delà du délai de trois mois normalement applicable ;
- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue à l'article 1729 du code général des impôts, est injustifiée car l'administration n'apporte pas la preuve du caractère délibéré des manquements.

Par des mémoires en défense enregistrés les 4 septembre 2024 et 26 septembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Flavien Cros, rapporteur ;
- les conclusions de M. Olivier Guillaumont, rapporteur public ;
- et les observations de Me Pelloux pour Mme B....




Considérant ce qui suit :

1. Mme B..., qui exerçait la profession d'avocate, a concomitamment fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant une activité illicite de détournement de fonds pour laquelle elle avait été mise en examen, d'une autre vérification de comptabilité relative à son activité d'avocate et enfin d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. A l'issue de ces trois procédures de contrôle, l'administration lui a respectivement notifié, par trois propositions de rectification du 28 novembre 2017, d'abord, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2010, 2014 et 2015, établies selon la procédure d'évaluation d'office, ensuite, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, établis selon la procédure de rectification contradictoire et, enfin, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 qui tirent les conséquences, au niveau de son revenu global, des rehaussements précités relatifs à l'activité occulte de détournement de fonds et à l'activité d'avocate. Mme B... relève appel du jugement rendu le 4 octobre 2023 par le tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition et des majorations correspondantes.

Sur les rectifications relatives à l'activité de détournement de fonds :

2. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".

3. D'autre part, aux termes du premier alinéa du 1 de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

4. Toutefois, les sommes détournées dans le cadre d'opérations de cavalerie, destinées à combler un déficit de trésorerie ou une incapacité à rembourser, ne peuvent être soumises à l'impôt sur le revenu au titre d'une année donnée que pour la part excédant les sommes remboursées par le contribuable au cours de la même année.
5.
Il ressort du tableau inséré en pages 4 à 6 de la proposition de rectification du 28 novembre 2017 relative aux détournement de fonds commis par Mme B... sur les sommes séquestrées sur les différents sous-comptes de son compte ouvert auprès de la Caisse des règlements pécuniaires des avocats (CARPA) du barreau de Grasse que, pour déterminer le montant des sommes imposables au titre de chaque année en litige (48 000 euros en 2010, 256 526 euros en 2014 et 21 387 euros en 2015), le service vérificateur s'est fondé, dans six sous-comptes CARPA (SARL Francine, La Bourride/Khobzi, Boulangerie du Marché, Ferrero 2, Biwan et Maison Foissey), sur les sommes figurant dans la colonne " sommes détournées hors honoraires ", dont il a déduit celles de la colonne " sommes restituées via détournements CARPA ". Toutefois, il ressort des propres indications de la colonne " sommes détournées hors honoraires " que les quinze sommes y figurant correspondent à des sommes prélevées par Mme B... sur ces six sous-comptes CARPA afin, pour quatorze d'entre elles, de rembourser d'autres sous-comptes CARPA et, pour la dernière, de payer le Trésor public (somme de 53 279 euros), l'intéressée soutenant sans être contredite, s'agissant de cette dernière somme, qu'il s'agit d'un versement effectué pour le compte d'un client au nom duquel un sous-compte CARPA avait été ouvert. Dès lors, cette méthode a indûment conduit l'administration à imposer, au titre de chaque année en litige, des sommes employées par la contribuable au cours de la même année pour rembourser, dans le cadre d'un système de cavalerie, d'autres victimes de ses détournements de fonds, et non le solde excédentaire de ces opérations qui, seul, pouvait être réintégré dans ses bases d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.


6. Par ailleurs, l'administration n'établit pas l'existence d'un solde excédentaire qui résulterait d'autres sommes détournées par Mme B... au titre des années en litige sur les fonds séquestrés sur ses sous-comptes CARPA, nettes des remboursements opérés au cours de la même année. Si elle soutient que la requérante aurait utilisé les fonds détournés pour régler des dettes professionnelles ou personnelles et déposé des chèques émanant de la CARPA sur son compte bancaire personnel, elle ne précise pas les sommes en question, lesquelles ne figurent pas dans la colonne " sommes détournées hors honoraires ", seule utilisée par le service vérificateur, ainsi qu'il a été dit, pour déterminer les sommes détournées à intégrer dans la base imposable de l'intéressée. L'administration ne peut enfin se prévaloir de la somme de 38 000 euros relative à la vente d'Acacias Jardin, qui concerne l'année 2016.


7. Par conséquent, Mme B... est fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition en litige ainsi que des pénalités correspondantes, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition.


Sur les rectifications relatives à l'activité d'avocate :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

8. Aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois (...) ".

9. Selon le deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".


10. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'activité d'avocate de Mme B... s'est déroulée sur une période légèrement inférieure à six mois, du 23 mai au 14 novembre 2017. Lors de cette vérification, l'administration a rejeté la comptabilité présentée par la contribuable aux motifs notamment, en premier lieu, que cette comptabilité ne permettait pas, du fait des modalités imprécises d'enregistrement des recettes dans le livre-journal, le rapprochement des recettes déclarées avec les notes d'honoraires en l'absence de toute indication du client concerné et du mode de règlement ainsi qu'en l'absence des bordereaux de remise des chèques, en deuxième lieu, que plusieurs notes d'honoraires présentaient des anomalies, telles que des notes manquantes et des notes en doublon comportant des différences de clients, de dates et de montants, anomalies entraînant des discordances substantielles entre le montant des honoraires comptabilisés (187 182 euros en 2014 et 141 900 euros en 2015) et le montant des honoraires ressortant des notes présentées (122 578 euros en 2014 et 106 119 euros en 2015) et, en dernier lieu, que la requérante avait reconnu lors de ses entretiens avec le vérificateur avoir encaissé certaines recettes professionnelles sur son compte bancaire personnel. La matérialité de ces irrégularités n'est pas contestée. Dans ces conditions, l'administration établit que la comptabilité présentée, qui ne permettait pas de retracer avec exactitude l'ensemble des opérations réalisées par Mme B..., était entachée de graves irrégularités la privant de valeur probante et justifiant son rejet. La circonstance que le montant des honoraires inscrit en comptabilité soit supérieur à celui figurant sur les notes présentées est sans incidence à cet égard, dès lors que ces écarts, quand bien même ils sont en faveur du Trésor public, révèlent un défaut de valeur probante de la comptabilité présentée. Par ailleurs, le rejet de la comptabilité n'impliquait pas de reconstituer globalement les recettes. Dès lors, la circonstance que le service vérificateur s'est ensuite borné, sans procéder à une telle reconstitution, à ajouter, aux recettes comptabilisées par la requérante, des recettes encaissées sur son compte bancaire personnel et non déclarées, ne remet pas en cause le bien-fondé du rejet de la comptabilité. Est également sans incidence le fait que les recettes ainsi ajoutées par le service vérificateur aux recettes comptabilisées par la contribuable ont été limitées à des montants de 22 303 euros au titre de 2014 et de 6 073 euros au titre de 2015, soit 12 % des recettes comptabilisées pour 2014 (22 303 / 187 182 euros) et 4 % pour 2015 (6 073 / 141 900 euros). Enfin, la circonstance que le procès-verbal du 20 juillet 2017 par lequel le service vérificateur a rejeté la comptabilité mentionne, après avoir procédé à ce rejet, qu'il a été dressé pour " défaut de présentation de comptabilité ", doit être regardé comme relevant d'une simple erreur matérielle.


11. Il s'ensuit que la durée de la vérification de comptabilité pouvait régulièrement, et sans détournement de procédure, être portée à six mois en application des dispositions du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Dès lors, les dispositions de cet article n'ont pas été méconnues.

En ce qui concerne les pénalités :

12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...) la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ".


13. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.


14. Il ressort de la proposition de rectification du 28 novembre 2017 relative à l'activité d'avocate de Mme B... que l'administration s'est notamment fondée, pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré, sur la triple circonstance, d'abord, que la requérante avait utilisé un compte bancaire personnel pour y déposer des recettes professionnelles, recettes qu'elle avait omis de déclarer et ainsi soustraites à l'impôt, ensuite, que ce manquement a présenté un caractère répété puisque les encaissements sur le compte bancaire personnel de l'intéressée ont été réitérés dix-huit fois en 2014 et dix fois en 2015, pour des montants respectifs de 22 303 et 6 073 euros et, enfin, que la requérante ne pouvait ignorer ces manquements en sa qualité d'avocate. En se prévalant ainsi de la nature, de l'importance et de la répétition du manquement ainsi que de la qualité de professionnelle du droit de l'intéressée, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de Mme B... d'éluder l'impôt. Par suite, cette dernière n'est pas fondée à contester la majoration de 40 % qui a lui a été infligée.


15. Il résulte de ce qui précède que Mme B... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2014 et 2015 correspondant aux rectifications relatives à l'activité de détournement de fonds, ainsi que des pénalités correspondantes.


Sur les frais d'instance :

16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la requérante au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu fixé à Mme B... au titre des années 2010, 2014 et 2015 sont réduites, respectivement, d'une somme de 48 000 euros, 256 526 euros et 21 387 euros.
Article 2 : Mme B... est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2014 et 2015, correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er, et des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice n° 2003844, 2106171 du 4 octobre 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de Mme B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... B... et à la ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.


Délibéré après l'audience du 5 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Anne Menasseyre, présidente de chambre,
- Mme Aurélia Vincent, présidente assesseure,
- M. Flavien Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 décembre 2025.
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N° 23MA02917
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