CAA de TOULOUSE, 1ère chambre, 18/12/2025, 24TL00378, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
CAA de TOULOUSE - 1ère chambre
N° 24TL00378
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 18 décembre 2025
Président
M. Faïck
Rapporteur
Mme Nathalie Lasserre
Rapporteur public
Mme Fougères
Avocat(s)
LACOMBE
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société civile PMG a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la décharge ou la réduction en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés respectivement au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015, et la décharge de l'amende forfaitaire n° 1913550, et, à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise tendant à l'évaluation de la valeur économique réelle de l'usufruit temporaire afférent aux cessions à titre onéreux des parts sociales de la société civile immobilière Carnot Wilson 2003 et de la société civile Racine Investissement.
Par un jugement n° 2120440 du 18 décembre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 14 février 2024, la société PMG, représentée par Me Lacombe, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 18 décembre 2023 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et pénalités de toute natures contestées ;
3°) à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise tendant à l'évaluation de la valeur économique réelle de l'usufruit temporaire afférent aux cessions à titre onéreux des parts sociales de la société Carnot Wilson 2003 et de la société Racine Investissement ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la charge de la preuve incombe à l'administration, dès lors que le contribuable n'a pas accepté les redressements ;
- les rectifications afférentes à l'année 2013 n'ont pas été notifiées régulièrement avant le 31 décembre 2016 et sont donc prescrites ; si l'administration a notifié la proposition de rectification par voie de signification, un tel procédé ne s'applique qu'en matière contentieuse ; l'impossibilité d'une signification à la personne n'a pas été établie par l'huissier ; la signification à domicile n'était pas possible dès lors que toutes les diligences n'ont pas été effectuées pour que l'acte puisse être signifié à personne ; la signification n'est pas valide dès lors qu'elle ne contient pas toutes les mentions d'ordre public ; en conséquence, la notification de la proposition de rectification n'a pas été régulièrement effectuée, ce qui ne permet pas à l'administration de prétendre à l'interruption du délai de reprise ;
- l'usufruit doit être valorisé, pour les besoins de l'imposition des revenus, non pas selon la méthode forfaitaire et approximative de l'article 669 du code général des impôts applicable aux droits d'enregistrement, mais suivant celle de l'évaluation économique faute pour le service, sur lequel repose la charge de la preuve, de produire une quelconque valorisation économique des usufruits temporaires qu'il a pourtant regardés et taxés comme un revenu de la société appelante, la valeur de ces usufruits temporaires (et les rectifications en base d'impôt sur les sociétés correspondantes) ne pourra qu'être réduite ; les rectifications en base mises à sa charge seront donc ramenées, suivant la méthode dite " Benoudiz ", à 60 078 euros pour la société Racine Investissement et à 40 364,60 euros pour la société Carnot Wilson en appliquant la méthode de l'actualisation des flux futurs ;
- les pénalités ne sont pas fondées dès lors qu'il n'y a pas eu volonté d'éluder l'impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- la requête est irrecevable s'agissant des demandes tendant à la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016, relatives aux différents amortissements rejetés et aux dépenses non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, dès lors qu'elle ne soulève aucun moyen à ce titre en méconnaissance des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;
- aucun des moyens soulevés par la société PMG n'est fondé.
Par ordonnance du 10 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 12 février 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de procédure civile ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lasserre, première conseillère,
- les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société PMG constituée en 2001, ayant opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, a pour objet social l'acquisition, la mise en valeur, l'administration et la gestion par location de biens immobiliers, la prise de participation dans des sociétés immobilières ainsi que l'activité de conseil et de consultation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 juin 2012, 30 juin 2013, 30 juin 2014, et 30 juin 2015, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 29 février 2016. A la suite d'une proposition de rectification du 22 décembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de majorations de 40 % et d'une amende ont été mis en recouvrement. Par la présente requête, la société PMG demande à la cour d'annuler le jugement rendu le 18 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 5 047 euros, la décharge ou la réduction en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015, et la décharge de l'amende forfaitaire pour défaut de présentation du fichier des écritures comptables.
Sur les conclusions en décharge et en réduction :
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'exception de prescription pour l'année 2013 :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) "
3. Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 653 du code de procédure civile : " La signification à une personne morale est faite à personne lorsque l'acte est délivré à son représentant légal, à un fondé de pouvoir de ce dernier ou à toute autre personne habilitée à cet effet. ". Aux termes de l'article 655 du même code : " Si la signification à personne s'avère impossible, l'acte peut être délivré soit à domicile, soit, à défaut de domicile connu, à résidence. L'huissier de justice doit relater dans l'acte les diligences qu'il a accomplies pour effectuer la signification à la personne de son destinataire et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification. La copie peut être remise à toute personne présente au domicile ou à la résidence du destinataire. La copie ne peut être laissée qu'à condition que la personne présente l'accepte et déclare ses nom, prénoms et qualité. L'huissier de justice doit laisser, dans tous ces cas, au domicile ou à la résidence du destinataire, un avis de passage daté l'avertissant de la remise de la copie et mentionnant la nature de l'acte, le nom du requérant ainsi que les indications relatives à la personne à laquelle la copie a été remise ". Aux termes de l'article 656 de ce code : " Si personne ne peut ou ne veut recevoir la copie de l'acte et s'il résulte des vérifications faites par l'huissier de justice, dont il sera fait mention dans l'acte de signification, que le destinataire demeure bien à l'adresse indiquée, la signification est faite à domicile. Dans ce cas, l'huissier de justice laisse au domicile ou à la résidence de celui-ci un avis de passage conforme aux prescriptions du dernier alinéa de l'article 655. Cet avis mentionne, en outre, que la copie de l'acte doit être retirée dans le plus bref délai à l'étude de l'huissier de justice, contre récépissé ou émargement, par l'intéressé ou par toute personne spécialement mandatée ". Aux termes de l'article 658 du code de procédure civile : " Dans tous les cas prévus aux articles 655 et 656, l'huissier de justice doit aviser l'intéressé de la signification, le jour même ou au plus tard le premier jour ouvrable, par lettre simple comportant les mêmes mentions que l'avis de passage et rappelant, si la copie de l'acte a été déposée en son étude, les dispositions du dernier alinéa de l'article 656. La lettre contient en outre une copie de l'acte de signification. Il en est de même en cas de signification à domicile élu ou lorsque la signification est faite à une personne morale. Le cachet de l'huissier est apposé sur l'enveloppe. ". Aux termes de l'article 648 du même code : " Tout acte d'huissier de justice indique, indépendamment des mentions prescrites par ailleurs : (...) 3. Les nom, prénoms, demeure et signature de l'huissier de justice ;(...) ".
4. Dès lors que le livre des procédures fiscales ne détermine pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, si rien n'interdit qu'elle intervienne par la voie d'une signification par acte d'huissier, en revanche, l'omission de respecter les prescriptions des articles précités du code de procédure civile ne saurait par elle-même faire échec à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. Il n'en va ainsi que si cette omission ne permet pas d'établir la date à laquelle est intervenue cette signification. A cet égard, il se déduit de la lecture combinée des dispositions précitées au point 3 du présent arrêt qu'en cas de signification à domicile avec dépôt de la copie de l'acte à l'étude de l'huissier de justice, la date de la signification est celle du jour de la présentation de l'huissier de justice au domicile du destinataire et non celle à laquelle le contribuable a effectivement retiré l'acte à l'étude de l'huissier.
5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2016 se rapportant aux rappels envisagés au titre de l'année 2013 a fait l'objet d'une signification par un huissier de justice qui s'est présenté au domicile de M. A..., gérant de la société PMG, le 29 décembre 2016. En l'absence de ce dernier, les plis ont été mis en instance le 30 décembre 2016 et M. A... a reçu ces plis, ainsi que la lettre de signification les accompagnant, par courrier simple le 2 janvier 2017.
6. La société PMG soutient que la notification ainsi effectuée serait irrégulière, faute pour l'huissier de justice d'avoir relaté dans son acte les diligences accomplies pour effectuer la signification à personne et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification, en méconnaissance de l'article 655 du code de procédure civile. Ces omissions ne sauraient toutefois faire échec, par elles-mêmes, à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. En outre, il n'est pas établi que les omissions relevées par la société appelante dans l'acte d'huissier feraient obstacle à la détermination de la date à laquelle est intervenue cette signification dès lors que les mentions dont elle soutient qu'elles ont été omises n'ont pas pour objet d'établir cette date. Enfin, la seule allégation selon laquelle M. A... aurait été présent à son domicile ne suffit pas à remettre en cause le fait que l'huissier a procédé à ladite signification le 29 décembre 2016, son procès-verbal faisant foi jusqu'à preuve du contraire.
7. Il résulte de ce qui précède que, conformément aux dispositions précitées de l'article 653 du code de procédure civile, la proposition de rectification du 22 décembre 2016 doit être regardée comme ayant été signifiée au domicile de M. et Mme A... le 29 décembre 2016. Cette notification, intervenue avant le 31 décembre 2016, a donc interrompu la prescription à l'égard des impositions dues au titre de l'année 2013. La société appelante ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance que la proposition de rectification a été portée à la connaissance de son gérant le 2 janvier 2017 seulement. Par suite, le moyen tiré de ce que le délai de reprise des impositions pour l'année 2013 était expiré doit être écarté.
S'agissant des rectifications opérées au titre des cessions de parts sociales en usufruit temporaire des société Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement :
8. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / (...) ; / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / (...) ".
9. La correction en hausse comme d'ailleurs en baisse, par l'administration, de la valeur pour laquelle un contribuable a inscrit un élément d'actif à son bilan ne conduit par elle-même, eu égard aux dispositions de l'article 38 du code général des impôts, à la constatation d'aucun profit, ni en sens inverse d'aucune perte. Toutefois, il résulte des dispositions précitées que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit.
10. En l'espèce, il est constant que la société PMG a acquis, par acte du 31 décembre 2013, auprès de ses associés, M. et Mme A..., l'usufruit temporaire des 100 parts qu'ils détenaient dans la société Carnot Wilson 2003 et, par acte du 2 janvier 2014, l'usufruit temporaire des 45 368 parts qu'ils détenaient dans la société Racine Investissement. Il n'est pas contesté que, eu égard aux liens qui unissent les intéressés et à l'importance de la différence entre la valeur réelle des parts et leurs prix d'acquisition, ces derniers constituent des libéralités faites par M. et Mme A... à la société PMG. En revanche, la société appelante conteste la méthode retenue par l'administration pour l'évaluation de la valeur vénale de ces usufruits temporaires.
11. D'une part, l'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.
12. D'autre part, en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissement futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société.
Quant aux méthodes retenues par l'administration pour déterminer la valeur vénale des usufruits temporaires des parts détenues par la société PMG dans les sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement :
13. D'une part, il résulte de l'instruction que pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts détenues par la société PMG dans la société Carnot Wilson 2003, le vérificateur a mis en œuvre, faute de recours possible à la méthode de comparaison du fait de l'absence de transaction intervenue dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société, deux méthodes d'évaluation de la valeur vénale des titres en pleine propriété. La première méthode, dite " patrimoniale " ou " mathématique ", combine la méthode par comparaison avec d'autres cessions de bureaux, intervenues en 2011 et 2012, situés dans le même immeuble et au même étage que les locaux à évaluer, et la méthode par capitalisation prenant en compte la moyenne des loyers bruts, conduisant, après ajout du solde du compte bancaire et retranchement du passif réel, à une valeur unitaire en pleine propriété des parts de 7 509 euros. La seconde méthode mise en œuvre par le vérificateur tend à déterminer la " valeur de productivité ", obtenue par capitalisation, selon un taux de productivité, du résultat net dégagé par la société. Le recours à cette seconde méthode d'évaluation a conduit à dégager une valeur unitaire des parts en pleine propriété de 7 041 euros. Le vérificateur a ensuite procédé à la combinaison des résultats des deux méthodes précédemment décrites, par application d'une formule (1VM + 2VP) / 3. Il en est résulté une valeur unitaire en pleine propriété de 7 197 euros. Une décote de 10 % a été appliquée pour tenir compte de l'illiquidité des parts. Enfin, la valeur de l'usufruit a été isolée, par application d'un taux de 23%, en référence au barème prévu à l'article 669 II du code général des impôts, sur la valeur en pleine propriété ainsi déterminée. Une telle évaluation a conduit l'administration fiscale à substituer à la valeur vénale de l'usufruit des parts cédées, fixée à 460 euros par M. et Mme A..., une nouvelle valeur de 148 977 euros.
14. D'autre part, il résulte de l'instruction que pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts détenues par la société PMG dans la société Racine Investissement, le vérificateur a mis en œuvre, faute de recours possible à la méthode de comparaison du fait de l'absence de transaction intervenue dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société, deux méthodes d'évaluation de la valeur vénale des titres en pleine propriété. La première méthode, dite " patrimoniale " ou " mathématique ", combine la méthode par comparaison avec d'autres cessions de bureaux comparables avec les trois immeubles appartenant à la société Racine Investissement, intervenues en 2012 et 2013, et la méthode par capitalisation prenant en compte la moyenne des loyers bruts, conduisant, après ajout de la valeur de rachat d'un contrat d'assurance et retranchement du passif réel, à une valeur unitaire en pleine propriété des titres de 63,94 euros. La seconde méthode mise en œuvre par le vérificateur tend à déterminer la " valeur de productivité ", obtenue par capitalisation, selon un taux de productivité, du résultat net dégagé par la société. Le recours à cette seconde méthode d'évaluation a conduit à dégager une valeur unitaire des parts en pleine propriété de 20 euros. Le vérificateur a ensuite procédé à la combinaison des résultats des deux méthodes précédemment décrites, par application d'une formule (3VM + 1VP) / 4. Il en est résulté par l'application de cette formule, privilégiant la valeur patrimoniale en raison du contexte locatif, une valeur unitaire en pleine propriété de 52 euros. Une décote de 10 % a été appliquée pour tenir compte de l'illiquidité des parts. Enfin, la valeur de l'usufruit a été isolée, par application d'un taux de 23%, en référence au barème prévu à l'article 669 II du code général des impôts, sur la valeur en pleine propriété ainsi déterminée. Une telle évaluation a conduit l'administration fiscale à substituer à la valeur vénale de l'usufruit des parts cédées, fixée à 104 346 euros par M. et Mme A..., une nouvelle valeur de 496 520 euros.
15. Pour critiquer ces méthodes, la société appelante se borne à soutenir qu'elles ont été considérées comme viciées par le Conseil d'Etat, seule pouvant être utilisée la méthode des flux financiers actualisés dite " DFC ", et que le taux de 23% ne pouvait être retenu dès lors que l'article 669 II du code général des impôts n'est applicable qu'aux droits d'enregistrement. Toutefois, d'une part, ainsi qu'il a été dit aux points 11 et 12 du présent arrêt, l'évaluation des titres d'une société peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives, mais lorsque l'administration utilise la méthode des flux financiers actualisés, cette dernière ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles. Ainsi, l'administration fiscale, qui n'a pas en l'espèce utilisé la méthode des flux financiers actualisés, pouvait, ainsi qu'elle l'a fait, combiner d'autres méthodes pour déterminer la valeur vénale des usufruits des parts détenues par la société PMG dans les sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement. D'autre part, si le barème prévu par les dispositions de l'article 669 II du code général des impôts n'est obligatoire que pour la détermination des droits d'enregistrement, il est toujours loisible à l'administration de s'en inspirer pour définir la clé de répartition entre l'usufruit temporaire et la nue-propriété des parts d'une société et pour évaluer ainsi la valeur vénale d'un usufruit. Dans ces conditions, et alors d'ailleurs qu'elle avait elle-même utilisé ce taux de 23 % comme clé de répartition pour déterminer la valeur vénale des usufruits des deux sociétés, la société PMG n'établit pas que les méthodes retenues par l'administration fiscale seraient viciées.
Quant à la méthode proposée par la société appelante :
16. La société PMG soutient que l'administration fiscale aurait dû se fonder sur la méthode des flux financiers actualisés, laquelle permet une évaluation de la valeur vénale des usufruits temporaires des parts qu'elle détient dans les sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement nettement inférieure à celle retenue par l'administration. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment des rapports produits par la société appelante, que, d'une part, cette méthode aboutit, si on ne tient pas compte des emprunts non justifiés par la société PMG, à une valeur vénale de l'usufruit des parts de la société Carnot Wilson 2003 détenue par la société PMG égale à 239 820 euros, soit un montant supérieur à celui retenu par l'administration. D'autre part, si le rapport concernant la société Racine Investissement évalue la valeur vénale de l'usufruit des parts détenues par la société PMG dans cette société à une somme de 60 538 euros, la méthode utilisée tient compte du remboursement d'une dette non justifiée détenue par M. et Mme A... sur leur compte courant d'associé. En outre, elle se base sur une évolution des revenus annuelle linéaire de 1% par an à partir des loyers versés en 2013 sur les trois immeubles dont elle est propriétaire alors que l'un de ces immeubles a fait l'objet d'une rénovation importante qui produit des revenus plus importants depuis 2013, qu'un autre immeuble était presque totalement inoccupé en 2013 afin de vendre vides de toute occupation les appartements à compter de 2014, et que le loyer de l'appartement situé à Capbreton (Landes), mis à la disposition exclusive de M. et Mme A..., ne couvre pas les charges et intérêts d'emprunt pour la société Racine Investissement. Par suite, une telle méthode, laquelle n'a pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, ne permet pas de remettre en cause celle utilisée par l'administration fiscale.
En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (... ) ". Et aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
18. La majoration pour insuffisance de déclaration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
19. Pour contester le bien-fondé des majorations pour manquement délibéré litigieuses, la société PMG soutient que l'administration n'établit pas son intention d'éluder l'impôt lors de l'acquisition des usufruits temporaires des parts des sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement. Toutefois, il résulte de ce qui précède qu'il existe un écart considérable entre la valeur déclarée et la valeur réelle de ces usufruits temporaires. En outre, M. A... est gérant et associé de la société PMG ainsi que des sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement. Par ces éléments, le service a suffisamment démontré que la société appelante ne pouvait ignorer qu'elle bénéficiait ainsi d'une libéralité et qu'elle avait l'intention d'éluder l'impôt. Enfin, la société PMG ne remet pas en cause le fait que le service a démontré qu'elle avait eu la volonté d'éluder l'impôt concernant les autres chefs de redressement. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'élément intentionnel des manquements reprochés. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée doit être écarté.
20. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non- recevoir opposée en défense et d'ordonner une expertise pour évaluer la valeur économique de l'usufruit temporaire afférent aux cessions à titre onéreux des parts sociales de la société Carnot Wilson 2003 et de la société Racine Investissement, que la société PMG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la société PMG et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la société PMG est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société PMG et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Faïck, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Lasserre, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.
La rapporteure,
N. Lasserre
Le président,
F. FaïckLa greffière,
E. Ocana
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
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N°24TL00378
Procédure contentieuse antérieure :
La société civile PMG a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la décharge ou la réduction en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés respectivement au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015, et la décharge de l'amende forfaitaire n° 1913550, et, à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise tendant à l'évaluation de la valeur économique réelle de l'usufruit temporaire afférent aux cessions à titre onéreux des parts sociales de la société civile immobilière Carnot Wilson 2003 et de la société civile Racine Investissement.
Par un jugement n° 2120440 du 18 décembre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 14 février 2024, la société PMG, représentée par Me Lacombe, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 18 décembre 2023 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et pénalités de toute natures contestées ;
3°) à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise tendant à l'évaluation de la valeur économique réelle de l'usufruit temporaire afférent aux cessions à titre onéreux des parts sociales de la société Carnot Wilson 2003 et de la société Racine Investissement ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la charge de la preuve incombe à l'administration, dès lors que le contribuable n'a pas accepté les redressements ;
- les rectifications afférentes à l'année 2013 n'ont pas été notifiées régulièrement avant le 31 décembre 2016 et sont donc prescrites ; si l'administration a notifié la proposition de rectification par voie de signification, un tel procédé ne s'applique qu'en matière contentieuse ; l'impossibilité d'une signification à la personne n'a pas été établie par l'huissier ; la signification à domicile n'était pas possible dès lors que toutes les diligences n'ont pas été effectuées pour que l'acte puisse être signifié à personne ; la signification n'est pas valide dès lors qu'elle ne contient pas toutes les mentions d'ordre public ; en conséquence, la notification de la proposition de rectification n'a pas été régulièrement effectuée, ce qui ne permet pas à l'administration de prétendre à l'interruption du délai de reprise ;
- l'usufruit doit être valorisé, pour les besoins de l'imposition des revenus, non pas selon la méthode forfaitaire et approximative de l'article 669 du code général des impôts applicable aux droits d'enregistrement, mais suivant celle de l'évaluation économique faute pour le service, sur lequel repose la charge de la preuve, de produire une quelconque valorisation économique des usufruits temporaires qu'il a pourtant regardés et taxés comme un revenu de la société appelante, la valeur de ces usufruits temporaires (et les rectifications en base d'impôt sur les sociétés correspondantes) ne pourra qu'être réduite ; les rectifications en base mises à sa charge seront donc ramenées, suivant la méthode dite " Benoudiz ", à 60 078 euros pour la société Racine Investissement et à 40 364,60 euros pour la société Carnot Wilson en appliquant la méthode de l'actualisation des flux futurs ;
- les pénalités ne sont pas fondées dès lors qu'il n'y a pas eu volonté d'éluder l'impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- la requête est irrecevable s'agissant des demandes tendant à la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016, relatives aux différents amortissements rejetés et aux dépenses non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, dès lors qu'elle ne soulève aucun moyen à ce titre en méconnaissance des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;
- aucun des moyens soulevés par la société PMG n'est fondé.
Par ordonnance du 10 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 12 février 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de procédure civile ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lasserre, première conseillère,
- les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société PMG constituée en 2001, ayant opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, a pour objet social l'acquisition, la mise en valeur, l'administration et la gestion par location de biens immobiliers, la prise de participation dans des sociétés immobilières ainsi que l'activité de conseil et de consultation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 juin 2012, 30 juin 2013, 30 juin 2014, et 30 juin 2015, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 29 février 2016. A la suite d'une proposition de rectification du 22 décembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de majorations de 40 % et d'une amende ont été mis en recouvrement. Par la présente requête, la société PMG demande à la cour d'annuler le jugement rendu le 18 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 5 047 euros, la décharge ou la réduction en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015, et la décharge de l'amende forfaitaire pour défaut de présentation du fichier des écritures comptables.
Sur les conclusions en décharge et en réduction :
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'exception de prescription pour l'année 2013 :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) "
3. Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 653 du code de procédure civile : " La signification à une personne morale est faite à personne lorsque l'acte est délivré à son représentant légal, à un fondé de pouvoir de ce dernier ou à toute autre personne habilitée à cet effet. ". Aux termes de l'article 655 du même code : " Si la signification à personne s'avère impossible, l'acte peut être délivré soit à domicile, soit, à défaut de domicile connu, à résidence. L'huissier de justice doit relater dans l'acte les diligences qu'il a accomplies pour effectuer la signification à la personne de son destinataire et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification. La copie peut être remise à toute personne présente au domicile ou à la résidence du destinataire. La copie ne peut être laissée qu'à condition que la personne présente l'accepte et déclare ses nom, prénoms et qualité. L'huissier de justice doit laisser, dans tous ces cas, au domicile ou à la résidence du destinataire, un avis de passage daté l'avertissant de la remise de la copie et mentionnant la nature de l'acte, le nom du requérant ainsi que les indications relatives à la personne à laquelle la copie a été remise ". Aux termes de l'article 656 de ce code : " Si personne ne peut ou ne veut recevoir la copie de l'acte et s'il résulte des vérifications faites par l'huissier de justice, dont il sera fait mention dans l'acte de signification, que le destinataire demeure bien à l'adresse indiquée, la signification est faite à domicile. Dans ce cas, l'huissier de justice laisse au domicile ou à la résidence de celui-ci un avis de passage conforme aux prescriptions du dernier alinéa de l'article 655. Cet avis mentionne, en outre, que la copie de l'acte doit être retirée dans le plus bref délai à l'étude de l'huissier de justice, contre récépissé ou émargement, par l'intéressé ou par toute personne spécialement mandatée ". Aux termes de l'article 658 du code de procédure civile : " Dans tous les cas prévus aux articles 655 et 656, l'huissier de justice doit aviser l'intéressé de la signification, le jour même ou au plus tard le premier jour ouvrable, par lettre simple comportant les mêmes mentions que l'avis de passage et rappelant, si la copie de l'acte a été déposée en son étude, les dispositions du dernier alinéa de l'article 656. La lettre contient en outre une copie de l'acte de signification. Il en est de même en cas de signification à domicile élu ou lorsque la signification est faite à une personne morale. Le cachet de l'huissier est apposé sur l'enveloppe. ". Aux termes de l'article 648 du même code : " Tout acte d'huissier de justice indique, indépendamment des mentions prescrites par ailleurs : (...) 3. Les nom, prénoms, demeure et signature de l'huissier de justice ;(...) ".
4. Dès lors que le livre des procédures fiscales ne détermine pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, si rien n'interdit qu'elle intervienne par la voie d'une signification par acte d'huissier, en revanche, l'omission de respecter les prescriptions des articles précités du code de procédure civile ne saurait par elle-même faire échec à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. Il n'en va ainsi que si cette omission ne permet pas d'établir la date à laquelle est intervenue cette signification. A cet égard, il se déduit de la lecture combinée des dispositions précitées au point 3 du présent arrêt qu'en cas de signification à domicile avec dépôt de la copie de l'acte à l'étude de l'huissier de justice, la date de la signification est celle du jour de la présentation de l'huissier de justice au domicile du destinataire et non celle à laquelle le contribuable a effectivement retiré l'acte à l'étude de l'huissier.
5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2016 se rapportant aux rappels envisagés au titre de l'année 2013 a fait l'objet d'une signification par un huissier de justice qui s'est présenté au domicile de M. A..., gérant de la société PMG, le 29 décembre 2016. En l'absence de ce dernier, les plis ont été mis en instance le 30 décembre 2016 et M. A... a reçu ces plis, ainsi que la lettre de signification les accompagnant, par courrier simple le 2 janvier 2017.
6. La société PMG soutient que la notification ainsi effectuée serait irrégulière, faute pour l'huissier de justice d'avoir relaté dans son acte les diligences accomplies pour effectuer la signification à personne et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification, en méconnaissance de l'article 655 du code de procédure civile. Ces omissions ne sauraient toutefois faire échec, par elles-mêmes, à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. En outre, il n'est pas établi que les omissions relevées par la société appelante dans l'acte d'huissier feraient obstacle à la détermination de la date à laquelle est intervenue cette signification dès lors que les mentions dont elle soutient qu'elles ont été omises n'ont pas pour objet d'établir cette date. Enfin, la seule allégation selon laquelle M. A... aurait été présent à son domicile ne suffit pas à remettre en cause le fait que l'huissier a procédé à ladite signification le 29 décembre 2016, son procès-verbal faisant foi jusqu'à preuve du contraire.
7. Il résulte de ce qui précède que, conformément aux dispositions précitées de l'article 653 du code de procédure civile, la proposition de rectification du 22 décembre 2016 doit être regardée comme ayant été signifiée au domicile de M. et Mme A... le 29 décembre 2016. Cette notification, intervenue avant le 31 décembre 2016, a donc interrompu la prescription à l'égard des impositions dues au titre de l'année 2013. La société appelante ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance que la proposition de rectification a été portée à la connaissance de son gérant le 2 janvier 2017 seulement. Par suite, le moyen tiré de ce que le délai de reprise des impositions pour l'année 2013 était expiré doit être écarté.
S'agissant des rectifications opérées au titre des cessions de parts sociales en usufruit temporaire des société Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement :
8. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / (...) ; / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / (...) ".
9. La correction en hausse comme d'ailleurs en baisse, par l'administration, de la valeur pour laquelle un contribuable a inscrit un élément d'actif à son bilan ne conduit par elle-même, eu égard aux dispositions de l'article 38 du code général des impôts, à la constatation d'aucun profit, ni en sens inverse d'aucune perte. Toutefois, il résulte des dispositions précitées que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit.
10. En l'espèce, il est constant que la société PMG a acquis, par acte du 31 décembre 2013, auprès de ses associés, M. et Mme A..., l'usufruit temporaire des 100 parts qu'ils détenaient dans la société Carnot Wilson 2003 et, par acte du 2 janvier 2014, l'usufruit temporaire des 45 368 parts qu'ils détenaient dans la société Racine Investissement. Il n'est pas contesté que, eu égard aux liens qui unissent les intéressés et à l'importance de la différence entre la valeur réelle des parts et leurs prix d'acquisition, ces derniers constituent des libéralités faites par M. et Mme A... à la société PMG. En revanche, la société appelante conteste la méthode retenue par l'administration pour l'évaluation de la valeur vénale de ces usufruits temporaires.
11. D'une part, l'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.
12. D'autre part, en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissement futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société.
Quant aux méthodes retenues par l'administration pour déterminer la valeur vénale des usufruits temporaires des parts détenues par la société PMG dans les sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement :
13. D'une part, il résulte de l'instruction que pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts détenues par la société PMG dans la société Carnot Wilson 2003, le vérificateur a mis en œuvre, faute de recours possible à la méthode de comparaison du fait de l'absence de transaction intervenue dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société, deux méthodes d'évaluation de la valeur vénale des titres en pleine propriété. La première méthode, dite " patrimoniale " ou " mathématique ", combine la méthode par comparaison avec d'autres cessions de bureaux, intervenues en 2011 et 2012, situés dans le même immeuble et au même étage que les locaux à évaluer, et la méthode par capitalisation prenant en compte la moyenne des loyers bruts, conduisant, après ajout du solde du compte bancaire et retranchement du passif réel, à une valeur unitaire en pleine propriété des parts de 7 509 euros. La seconde méthode mise en œuvre par le vérificateur tend à déterminer la " valeur de productivité ", obtenue par capitalisation, selon un taux de productivité, du résultat net dégagé par la société. Le recours à cette seconde méthode d'évaluation a conduit à dégager une valeur unitaire des parts en pleine propriété de 7 041 euros. Le vérificateur a ensuite procédé à la combinaison des résultats des deux méthodes précédemment décrites, par application d'une formule (1VM + 2VP) / 3. Il en est résulté une valeur unitaire en pleine propriété de 7 197 euros. Une décote de 10 % a été appliquée pour tenir compte de l'illiquidité des parts. Enfin, la valeur de l'usufruit a été isolée, par application d'un taux de 23%, en référence au barème prévu à l'article 669 II du code général des impôts, sur la valeur en pleine propriété ainsi déterminée. Une telle évaluation a conduit l'administration fiscale à substituer à la valeur vénale de l'usufruit des parts cédées, fixée à 460 euros par M. et Mme A..., une nouvelle valeur de 148 977 euros.
14. D'autre part, il résulte de l'instruction que pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts détenues par la société PMG dans la société Racine Investissement, le vérificateur a mis en œuvre, faute de recours possible à la méthode de comparaison du fait de l'absence de transaction intervenue dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société, deux méthodes d'évaluation de la valeur vénale des titres en pleine propriété. La première méthode, dite " patrimoniale " ou " mathématique ", combine la méthode par comparaison avec d'autres cessions de bureaux comparables avec les trois immeubles appartenant à la société Racine Investissement, intervenues en 2012 et 2013, et la méthode par capitalisation prenant en compte la moyenne des loyers bruts, conduisant, après ajout de la valeur de rachat d'un contrat d'assurance et retranchement du passif réel, à une valeur unitaire en pleine propriété des titres de 63,94 euros. La seconde méthode mise en œuvre par le vérificateur tend à déterminer la " valeur de productivité ", obtenue par capitalisation, selon un taux de productivité, du résultat net dégagé par la société. Le recours à cette seconde méthode d'évaluation a conduit à dégager une valeur unitaire des parts en pleine propriété de 20 euros. Le vérificateur a ensuite procédé à la combinaison des résultats des deux méthodes précédemment décrites, par application d'une formule (3VM + 1VP) / 4. Il en est résulté par l'application de cette formule, privilégiant la valeur patrimoniale en raison du contexte locatif, une valeur unitaire en pleine propriété de 52 euros. Une décote de 10 % a été appliquée pour tenir compte de l'illiquidité des parts. Enfin, la valeur de l'usufruit a été isolée, par application d'un taux de 23%, en référence au barème prévu à l'article 669 II du code général des impôts, sur la valeur en pleine propriété ainsi déterminée. Une telle évaluation a conduit l'administration fiscale à substituer à la valeur vénale de l'usufruit des parts cédées, fixée à 104 346 euros par M. et Mme A..., une nouvelle valeur de 496 520 euros.
15. Pour critiquer ces méthodes, la société appelante se borne à soutenir qu'elles ont été considérées comme viciées par le Conseil d'Etat, seule pouvant être utilisée la méthode des flux financiers actualisés dite " DFC ", et que le taux de 23% ne pouvait être retenu dès lors que l'article 669 II du code général des impôts n'est applicable qu'aux droits d'enregistrement. Toutefois, d'une part, ainsi qu'il a été dit aux points 11 et 12 du présent arrêt, l'évaluation des titres d'une société peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives, mais lorsque l'administration utilise la méthode des flux financiers actualisés, cette dernière ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles. Ainsi, l'administration fiscale, qui n'a pas en l'espèce utilisé la méthode des flux financiers actualisés, pouvait, ainsi qu'elle l'a fait, combiner d'autres méthodes pour déterminer la valeur vénale des usufruits des parts détenues par la société PMG dans les sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement. D'autre part, si le barème prévu par les dispositions de l'article 669 II du code général des impôts n'est obligatoire que pour la détermination des droits d'enregistrement, il est toujours loisible à l'administration de s'en inspirer pour définir la clé de répartition entre l'usufruit temporaire et la nue-propriété des parts d'une société et pour évaluer ainsi la valeur vénale d'un usufruit. Dans ces conditions, et alors d'ailleurs qu'elle avait elle-même utilisé ce taux de 23 % comme clé de répartition pour déterminer la valeur vénale des usufruits des deux sociétés, la société PMG n'établit pas que les méthodes retenues par l'administration fiscale seraient viciées.
Quant à la méthode proposée par la société appelante :
16. La société PMG soutient que l'administration fiscale aurait dû se fonder sur la méthode des flux financiers actualisés, laquelle permet une évaluation de la valeur vénale des usufruits temporaires des parts qu'elle détient dans les sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement nettement inférieure à celle retenue par l'administration. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment des rapports produits par la société appelante, que, d'une part, cette méthode aboutit, si on ne tient pas compte des emprunts non justifiés par la société PMG, à une valeur vénale de l'usufruit des parts de la société Carnot Wilson 2003 détenue par la société PMG égale à 239 820 euros, soit un montant supérieur à celui retenu par l'administration. D'autre part, si le rapport concernant la société Racine Investissement évalue la valeur vénale de l'usufruit des parts détenues par la société PMG dans cette société à une somme de 60 538 euros, la méthode utilisée tient compte du remboursement d'une dette non justifiée détenue par M. et Mme A... sur leur compte courant d'associé. En outre, elle se base sur une évolution des revenus annuelle linéaire de 1% par an à partir des loyers versés en 2013 sur les trois immeubles dont elle est propriétaire alors que l'un de ces immeubles a fait l'objet d'une rénovation importante qui produit des revenus plus importants depuis 2013, qu'un autre immeuble était presque totalement inoccupé en 2013 afin de vendre vides de toute occupation les appartements à compter de 2014, et que le loyer de l'appartement situé à Capbreton (Landes), mis à la disposition exclusive de M. et Mme A..., ne couvre pas les charges et intérêts d'emprunt pour la société Racine Investissement. Par suite, une telle méthode, laquelle n'a pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, ne permet pas de remettre en cause celle utilisée par l'administration fiscale.
En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (... ) ". Et aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
18. La majoration pour insuffisance de déclaration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
19. Pour contester le bien-fondé des majorations pour manquement délibéré litigieuses, la société PMG soutient que l'administration n'établit pas son intention d'éluder l'impôt lors de l'acquisition des usufruits temporaires des parts des sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement. Toutefois, il résulte de ce qui précède qu'il existe un écart considérable entre la valeur déclarée et la valeur réelle de ces usufruits temporaires. En outre, M. A... est gérant et associé de la société PMG ainsi que des sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement. Par ces éléments, le service a suffisamment démontré que la société appelante ne pouvait ignorer qu'elle bénéficiait ainsi d'une libéralité et qu'elle avait l'intention d'éluder l'impôt. Enfin, la société PMG ne remet pas en cause le fait que le service a démontré qu'elle avait eu la volonté d'éluder l'impôt concernant les autres chefs de redressement. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'élément intentionnel des manquements reprochés. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée doit être écarté.
20. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non- recevoir opposée en défense et d'ordonner une expertise pour évaluer la valeur économique de l'usufruit temporaire afférent aux cessions à titre onéreux des parts sociales de la société Carnot Wilson 2003 et de la société Racine Investissement, que la société PMG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la société PMG et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la société PMG est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société PMG et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Faïck, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Lasserre, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.
La rapporteure,
N. Lasserre
Le président,
F. FaïckLa greffière,
E. Ocana
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
2
N°24TL00378
Analyse
CETAT19-04-01-02 Contributions et taxes. - Impôts sur les revenus et bénéfices. - Règles générales. - Impôt sur le revenu.