Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2200489 du 28 juin 2024, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 août 2024 et le 11 décembre 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Bouscasse, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 juin 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :
- l'administration a méconnu l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales en refusant de leur accorder le bénéfice du recours hiérarchique ;
- les loyers versés par la société Esthetika, locataire de locaux situés à La Ciotat, au cours de l'année 2017, ne se sont élevés qu'à 16 900 euros, dès lors qu'une remise de 800 euros lui a été consentie ;
- c'est à tort que l'administration a imposé au titre de l'année 2017 une somme de 160 000 euros versée par la Caisse d'Epargne, locataire de locaux situés à La Ciotat, au titre de droits d'entrée, dès lors qu'une somme de 108 000 euros remboursée au précédent locataire, la société Etablissements B... A..., devait en être déduite ;
- à titre subsidiaire, la somme de 108 000 euros doit être regardée comme une indemnité d'éviction dont ils étaient redevables à l'égard de la société Etablissements B... A... ;
- ils sont en droit de bénéficier du système du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts à raison des droits d'entrée versés par la Caisse d'Epargne en 2017 ;
- la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20 n° 110 précise que l'indemnité de pas-de-porte constitue un revenu exceptionnel pour l'application du système du quotient ;
- c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction des revenus fonciers d'une somme de 12 975 euros remboursée à la société Etablissements B... A... ;
- ils justifient du règlement d'intérêts d'emprunt déductibles des revenus fonciers ;
- c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de charges de travaux afférents à l'immeuble commercial situé 406 avenue Émile Bodin à La Ciotat ;
- en remettant en cause la déduction de ces charges de travaux, l'administration a méconnu les énonciations des doctrines administratives référencées BOI-RFPI-BASE-20-30-10 n°s 30 à 50, et BOI-RFPI-BASE-20-30-20 n°s 140 et 150 ;
- par voie de conséquence, l'administration n'était pas fondée à faire application des pénalités.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 novembre 2024 et le 29 janvier 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Bouscasse, représentant M. et Mme A....





Considérant ce qui suit :

1. À l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme A... au titre des années 2016, 2017 et 2018, l'administration a rehaussé les revenus des immeubles déclarés et remis en cause la déduction de charges de la propriété. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 28 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédure fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L 12, L 13 et L 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ".

3. M. et Mme A..., auxquels l'administration a notifié une proposition de rectification datée du 19 septembre 2019, puis une réponse aux observations du contribuable datée du 16 janvier 2020, ont adressé à l'administration une lettre du 10 février 2020 par laquelle ils ont demandé à être reçus par le supérieur hiérarchique pour exposer leur désaccord avec les termes de cette réponse. Ainsi, alors qu'il résulte de la lettre même des dispositions législatives citées au point 2 qu'elles ne prévoient aucun droit à un entretien, M. et Mme A..., auxquels le supérieur hiérarchique a d'ailleurs répondu par une lettre du 17 février 2020, ne peuvent utilement soutenir qu'ils n'ont pu bénéficier du recours hiérarchique prévu par l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le revenu brut des immeubles donnés en location :

4. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires (...) ".

5. En premier lieu, pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstance indépendante de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

6. M. et Mme A... ont déclaré au titre des loyers perçus en 2017 de la société Esthetika, locataire d'une partie de l'immeuble commercial situé 406 avenue Émile Bodin à La Ciotat, une somme de 16 900 euros, alors que selon le bail conclu avec cette société, le loyer aurait dû s'élever à 17 700 euros. Ils ne démontrent pas avoir été contraints d'accorder une remise globale de 800 euros sur les loyers dus au titre des mois d'octobre à décembre 2017 par la seule production de photographies des travaux réalisés à cette période sur l'immeuble, d'une lettre de la société Europcar, locataire d'une autre partie de l'immeuble, relative aux préjudices subis en raison de ces travaux, et de quittances relatives aux loyers versés par la société Esthetika, au demeurant versées aux débats pour la première fois en appel. Par conséquent, l'administration a pu regarder M. et Mme A... comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité en accordant cette remise, dont le montant doit être compris dans leurs revenus fonciers. Ainsi, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que le revenu brut des immeubles devait être réduit de cette remise de 800 euros au motif que les loyers versés par la société Esthetika au cours de l'année 2017 ne se sont élevés qu'à 16 900 euros.

7. En deuxième lieu, l'administration a réintégré dans le revenu brut déclaré au titre de l'année 2017 une somme de 160 000 euros correspondant à des droits d'entrée versés par la Caisse d'Epargne en vertu du bail commercial conclu le 24 mai 2017 pour des locaux situés 406 avenue Emile Bodin à La Ciotat. M. et Mme A..., qui ne contestent pas le caractère imposable de ces droits d'entrée, soutiennent qu'ils doivent être réduits de la somme de 108 000 euros, que M. A... aurait été contraint de verser en tant que caution bancaire de la société Etablissements B... A..., qui était précédemment locataire des locaux et a cessé son activité en raison de l'annulation du bail. Toutefois, ils ne produisent aucun élément justifiant de l'obligation dans laquelle M. A... se serait trouvé de verser cette somme à l'établissement bancaire et du lien entre la résiliation du bail et la cessation d'activité de la société Etablissements B... A..., alors que les requérants avaient d'ailleurs produit en première instance un relevé bancaire dont il ressort que M. A... a directement versé à la société la somme de 108 000 euros, par un virement portant le libellé " remboursement prêt professionnel suite cessation d'activité ". Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la somme de 160 000 euros perçue en 2017 au titre de droits d'entrée devait être réduite de la somme de 108 000 euros remboursée à la société Etablissements B... A.... Pour les mêmes motifs, la somme de 108 000 euros ne saurait être regardée comme une indemnité d'éviction déductible du revenu brut de l'immeuble.

8. En troisième lieu, l'administration, contrairement à ce que font valoir M. et Mme A..., n'a pas remis en cause la déduction des revenus fonciers d'une somme de 12 975 euros correspondant à un remboursement au bénéfice de la société Etablissements B... A.... À supposer qu'ils aient entendu soutenir que cette somme devait également être déduite des droits d'entrée mentionnés au point précédent, ils ne produisent aucun élément de nature à justifier du versement d'une telle somme et de la cause d'un tel versement. Par conséquent, le moyen doit être écarté.

9. En quatrième lieu, l'administration, par sa réponse aux observations du contribuable du 16 janvier 2020, a fait droit à la demande de M. et Mme A... tendant au bénéfice du système du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts en ce qui concerne les droits d'entrée versés par la Caisse d'Epargne en 2017. Par conséquent, doivent être écartés comme inopérants les moyens tirés de ce que l'administration aurait dû leur accorder le bénéfice du système du quotient et de ce que la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20 n° 110 précise que l'indemnité de pas-de-porte constitue un revenu exceptionnel au sens de l'article 163-0 A du code.

En ce qui concerne les charges de la propriété déductibles :

10. En premier lieu, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; / (...) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) ".

11. D'une part, si les requérants produisent pour la première fois en appel un tableau d'amortissement établi par la Société Marseillaise de Crédit et daté du 21 décembre 2016, relatif à un emprunt conclu par M. A... pour un bien situé avenue Emile Bodin à La Ciotat, ils ne démontrent pas avoir supporté à raison de l'acquisition et de la rénovation de cet immeuble des intérêts par la seule production d'états de situation établis par cette banque qui ne permettent pas à eux seuls de justifier du versement d'intérêts. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'ils démontrent le versement d'intérêts déductibles de leurs revenus fonciers des années 2016, 2017 et 2018 pour un montant supérieur à celui retenu par l'administration.

12. D'autre part, il est constant que les travaux réalisés en 2016 et 2017 dans les locaux commerciaux dont M. A... est propriétaire, situés 406 avenue Émile Bodin à La Ciotat, ont eu pour objet de transformer l'immeuble précédemment occupé par un magasin d'ameublement en trois boutiques et une agence bancaire et que ces travaux ont permis la création d'une surface supplémentaire de 175 m². Ces travaux, qui ont entraîné un réaménagement complet ainsi qu'un agrandissement des locaux et ont ainsi affecté le gros œuvre de façon importante, ne peuvent être regardés comme des travaux de réparation et d'entretien ou comme des travaux d'amélioration au sens de l'article 31 précité du code général des impôts. Par conséquent, quand bien même il a été convenu que la Caisse d'Epargne prendrait en charge une partie importante du coût de ces travaux, les travaux dont le coût a été supporté par M. A..., relatifs notamment à la pose de carrelage, à l'électricité, la plomberie, la peinture, la menuiserie et la climatisation, qui auraient pu, par eux-mêmes, correspondre à la simple réparation d'aménagements existants, ont été rendus indispensables par les travaux de transformation et d'agrandissement du local, et n'en sont ainsi pas dissociables. Par conséquent, alors que la déduction d'une facture de 10 062 euros relative à la création d'accès pour les personnes handicapées a été admise en déduction des revenus fonciers de l'année 2017, c'est par une exacte application de l'article 31 du code général des impôts que l'administration a refusé de prendre en compte le surplus des sommes déclarées au titre des travaux pour la détermination des revenus fonciers de M. et Mme A... au titre des années 2016 et 2017.

13. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

14. M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des doctrines administratives référencées BOI-RFPI-BASE-20-30-10 n°s 30 à 50 et BOI-RFPI-BASE-20-30-20 n°s 140, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus.

Sur les pénalités :

15. Il suit de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme A... ne sauraient demander par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige la décharge des pénalités dont elles ont été assorties.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 6 novembre 2025, où siégeaient :

- Mme Evelyne Paix, présidente,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 novembre 2025.



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N° 24MA02191