Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL de droit luxembourgeois Alya Finances a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe sur les salaires et de retenue à la source et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement no 2102749 du 18 janvier 2024, le tribunal administratif de Toulon a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance, a réduit les bases imposables de l'impôt sur les sociétés à hauteur de la quote-part des dotations aux amortissements regardée comme excessive, à déchargé la SARL Alya Finances des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à hauteur de la réduction des bases d'imposition prononcée, a mis à la charge de l'État la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et a rejeté le surplus de la demande de la SARL Alya Finances.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 mars et le 23 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 2, 3 et 4 du jugement du 18 janvier 2024 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de remettre à sa charge les impositions et majorations dégrevées en exécution du jugement.

Il soutient que :
- la valeur des constructions appartenant à l'ensemble immobilier dont la SARL Alya Finances est propriétaire doit être évaluée à la somme de 8 millions d'euros ;
- les autres moyens soulevés par la SARL Alya Finances ne sont pas fondés.


Par un mémoire en défense enregistré le 6 mai 2024, la SARL Alya Finances, représentée par Me Fontaneau, demande à la cour :

1°) de rejeter la requête du ministre ;

2°) par la voie de l'appel incident, d'annuler l'article 5 du jugement du 18 janvier 2024 du tribunal administratif de Toulon et de la décharger partiellement des sommes de 14 030,50 euros et 17 348,50 euros au titre de l'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2016 et en 2017.

Elle soutient que :
- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ;
- l'administration a pris formellement position sur la réalisation de travaux de rénovation par l'ancien propriétaire ;
- elle n'était pas fondée à réintégrer une provision pour charges de 100 000 euros par exercice à son résultat imposable.
Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Mérenne,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.


Considérant ce qui suit :
1. La SARL de droit luxembourgeois Alya Finances a acquis en 2005 un ensemble immobilier dénommé " batterie du Cristaou " situé au cap Bénat, à Bormes-les-Mimosas, pour un montant de 16 000 000 euros. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 9 décembre 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe sur les salaires et de retenue à la source au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

2. Par un jugement du 18 janvier 2024, le tribunal administratif de Toulon, saisi par la SARL Alya Finances, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance, a réduit les bases imposables de l'impôt sur les sociétés à hauteur de la quote-part des dotations aux amortissements regardée comme excessive, à déchargé la société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à hauteur de la réduction des bases d'imposition prononcée, a mis à la charge de l'État la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et a rejeté le surplus de la demande de la société. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait appel de ce jugement en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande de la SARL Alya Finances. La SARL Alya Finances forme un appel incident à l'encontre du même jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.

Sur l'appel du ministre :

3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains.

4. D'une part, lorsque l'administration remet en cause la répartition, au sein du bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. A défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien.

5. Lorsqu'elle ne peut appliquer aucune des deux méthodes précédentes, notamment pour les immeubles les plus anciens, l'administration peut s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan. Elle doit, en ce dernier cas, se fonder sur un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif, portant sur des immeubles présentant des caractéristiques comparables s'agissant de la localisation, du type de construction, de l'état d'entretien et des possibilités éventuelles d'agrandissement. Seuls peuvent être retenus des immeubles entrés au bilan des entreprises servant de termes de comparaison à des dates proches de celle de l'entrée au bilan de l'immeuble en litige.
6. Il est loisible au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en œuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit de justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration.

7. D'autre part, quelle que soit la méthode retenue pour fixer la valeur de la construction et celle du terrain, cette dernière doit être déterminée à la date d'entrée du bien au bilan du contribuable, y compris en cas d'acquisition d'un immeuble existant à des fins de démolition-reconstruction ou de transformation.

8. Le bien immobilier dont la SARL Alya Finances a fait l'acquisition en 2005 est une propriété de 16 000 mètres carrés occupant l'intégralité de la pointe du Cristaou, à Bormes-lès-Mimosas. Il comporte une bâtisse de 912 mètres carrés de surface de plancher édifiée sur les ruines d'une ancienne batterie de marine et ayant fait l'objet d'une première construction laissée inachevée en 1928. Il avait été précédemment acquis en 1995 au prix de douze millions de francs par une personnalité du cinéma français, qui a réalisé d'importants travaux de rénovation avant d'être condamné pénalement à la démolition d'une partie des extensions réalisées. La SARL Alya Finances a réparti dans son bilan la valeur du bien immobilier à hauteur de 2,4 millions d'euros pour le terrain et 13,6 millions d'euros pour les constructions. L'administration a remis en cause le montant des dotations aux amortissements au motif que la valeur retenue pour le terrain, qui ne donne pas lieu à amortissement, avait été sous-estimée.

9. Au cas d'espèce il peut valablement être admis, compte tenu de la situation exceptionnelle de ce bien, situé sur l'un des caps de la Côte d'Azur avec vue sur les îles d'Hyères, que l'administration fiscale ne pouvait l'évaluer par voie de comparaison avec des transactions réalisées sur des terrains nus à des dates d'acquisition proches de celle de " la batterie de la Cristaou " par la requérante. A cet égard, l'expertise produite par la SARL Alya porte sur des terrains, dont un seul est situé sur la même commune, et dont la surface et les droits à construire n'ont aucune mesure avec ceux de la propriété en litige couvrant l'intégralité du promontoire de la pointe du Cristaou à l'extrémité du cap Bénat.
10. L'administration fiscale s'est fondée sur la méthode déterminant la valeur de la construction à partir du coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan. Pour retenir une évaluation initiale des constructions à 3,2 millions d'euros, et donc une valeur du terrain à 12,8 millions d'euros, elle s'est fondée sur les informations issus d'articles de presse relatant d'anciens débats judiciaires, selon lequel le montant des travaux réalisés par l'ancien propriétaire s'élevait à la somme de huit millions de francs en 1995. Elle a ensuite considéré que ces travaux relevaient du second œuvre et que compte tenu de leur qualité supérieure, dans un bien immobilier de prestige, le montant des travaux de gros œuvre, dont la détermination pouvait permettre une évaluation de l'ensemble de la construction, était au plus égal à celui des travaux de second œuvre, de sorte que la construction devait être évaluée au double du montant de ces derniers - soit 3,2 millions d'euros. La commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, puis l'administration fiscale qui a suivi son avis, ont estimé conserver la même méthode que la vérificatrice en procédant à une estimation directe de la valeur de la construction à 8 millions d'euros, en indiquant tenir compte de la surface de la construction, des matériaux employés et des autres éléments avancés par la société.

11. Pour contester le jugement du tribunal administratif, qui a retenu que l'administration fiscale n'apportait pas d'éléments suffisamment précis pour justifier cette estimation, le ministre insiste particulièrement sur le caractère exceptionnel de la situation géographique de l'ensemble immobilier. Cependant, si cette localisation géographique a une grande incidence sur la valeur des terrains, son incidence est nécessairement plus faible sur le coût d'une construction, qui reste à un niveau comparable quel que soit l'emplacement où celle-ci est réalisée. Cette localisation géographique ne constitue ainsi pas un élément déterminant pour justifier de l'évaluation objective du coût d'une construction.

12. Le ministre souligne également que l'illégalité d'une partie des constructions minorait nécessairement leur valeur. Toutefois, outre qu'il n'apporte aucun élément permettant d'apprécier la valeur des constructions si elles avaient été légalement réalisées, il est constant que le bien, acquis pour 12 millions de francs en 1995 soit 1 829 388 euros a été revendu à la SARL Alya Finances, après travaux, pour 16 millions d'euros en 2005 et ce alors que la situation, certes exceptionnelle, des terrains est, par définition, restée la même au cours de cette période, et que l'acquéreur était pleinement informé de l'illégalité des constructions. Le ministre n'évoque aucun facteur pouvant avoir pu conduire à l'appréciation de leur valeur dans de telles proportions. Il n'est dès lors pas établi que la valeur des constructions ait été affectée par leur illégalité.

13. Par suite, à défaut de tout autre élément pertinent, ou d'expertise, le ministre, qui ne pouvait évaluer la valeur de reconstruction uniquement sur des articles de presse dont la valeur n'est que relative, n'apporte pas d'éléments factuels suffisamment précis pour justifier une estimation de la valeur des constructions à la somme de 8 millions d'euros, retenue après l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires et par voie de conséquence la valeur de 8 millions retenue pour les terrains. Le ministre n'établit pas l'insuffisance de la valeur des terrains retenue au bilant de la SARL Alya Finances. Sa requête doit être rejetée.

Sur l'appel incident :

14. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue ainsi un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

15. L'article 7 du contrat de bail conclu entre la SARL Alya Finances et M. B... A..., son locataire, prévoit le paiement au 8 août d'une provision annuelle de 100 000 euros destinée à couvrir les charges locatives, dont la rémunération du personnel dédié à l'entretien de la propriété. Ces charges sont régularisées après la remise d'un compte annuel par le bailleur au preneur, l'excédent en faveur du preneur étant reporté sur le compte annuel de l'année suivante et le déficit, remboursé sans délai par le preneur au bailleur.

16. La société requérante n'a pas appelé cette provision annuelle pour charges de 100 000 euros, alors même qu'elle a comptabilisé et déduit de ses résultats les salaires et charges sociales des employés de maison, ainsi que les frais de fonctionnement, à hauteur des sommes s'élevant à 118 858 euros en 2016 et à 106 684 euros en 2017. En s'abstenant d'appeler ces provisions, qui se rapportent aux charges locatives issues de la présence de personnel, la SARL Alya Finances s'est appauvrie sans contrepartie, à des fins étrangères à son intérêt. Elle fait valoir que si elle avait récupéré une partie de ces charges auprès de son locataire, le montant de l'acte anormal de gestion réintégré à son bénéfice imposable aurait été plus faible. Toutefois, elle s'est abstenue de récupérer tout ou partie des charges effectives auprès de ce dernier, de sorte que ces circonstances hypothétiques sont sans incidence. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve, dans son principe et son montant, de l'acte anormal de gestion que constitue la renonciation aux recettes apportées par cette provision annuelle. Les conclusions incidentes présentées à ce titre par la SARL Alya Finances doivent être rejetées.

17. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a partiellement fait droit à la demande de la SARL Alya Finances et que la SARL Alya Finances n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus de ses conclusions.

Sur les frais liés au litige :

18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SARL Alya Finances sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens.



D É C I D E :



Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et les conclusions de la SARL Alya Finances sont rejetés.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Alya Finances et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.


Délibéré après l'audience du 2 octobre 2025, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- Mme Courbon, présidente-assesseure,
- M. Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.
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No 24MA00621