CAA de NANCY, 2ème chambre, 16/10/2025, 22NC01606, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
CAA de NANCY - 2ème chambre
N° 22NC01606
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 16 octobre 2025
Président
M. MARTINEZ
Rapporteur
Mme Sandrine ANTONIAZZI
Rapporteur public
Mme MOSSER
Avocat(s)
CABINET KPMG AVOCATS
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La fondation de la maison du diaconat de Mulhouse a demandé au tribunal administratif de Strasbourg, par cinq requêtes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Par un jugement nos 2004856, 2004857, 2004858, 2004859, 2004860 du 15 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a fait droit partiellement à cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 22 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement et de le réformer en conséquence ;
2°) de rétablir les impositions déchargées en première instance.
Il soutient que :
- c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la zone géographique d'attraction doit être limitée au territoire de santé défini à l'article L. 1434-9 du code de la santé publique dès lors que ce territoire, qui n'est qu'un découpage médico-administratif, ne constitue pas un référentiel pertinent puisque les patients bénéficient de la liberté de choix de l'établissement de santé auquel ils recourent ; à cet égard, il ressort des éléments produits par la fondation qu'il existe un public de patients commun entre ses structures et d'autres établissements du secteur commercial, notamment la polyclinique des trois frontières ; les établissements de santé ne sont soumis à aucune contrainte tenant à l'origine géographique de leur patientèle et ne bénéficient d'aucune priorité géographique ;
- c'est à tort que les premiers juges ont, par principe, écarté des établissements de santé (groupement hospitalier de la région de Mulhouse et Sud Alsace et clinique Saint-Sauveur) avec lesquels la fondation était susceptible d'entrer en concurrence au seul motif qu'ils n'étaient pas, en raison de leur forme juridique, dans le champ des impôts commerciaux et ne constituaient ainsi pas des " entreprises commerciales " sans rechercher la situation de ces entités au regard des impôts commerciaux ;
- c'est à bon droit que les services de contrôle ont considéré que les structures de la fondation entraient en concurrence avec les cliniques privées de Saint-Louis et de Colmar, situées dans un rayon d'une cinquantaine de kilomètres autour de Mulhouse ; il ressort de la jurisprudence du conseil d'Etat qu'afin d'apprécier la lucrativité d'un établissement de santé, le département apparaît le référentiel pertinent pour apprécier la zone géographique d'attraction ; à cet égard, la fondation reconnaît implicitement partager, à hauteur de 10 %, une zone d'attraction avec la clinique des Trois-Frontières ; les quatorze spécialités partagées entre les établissements de la fondation et la clinique des Trois-Frontières ne sont pas marginales ;
- la lucrativité de plusieurs prestations détachables des actes médicaux stricto-sensu dispensés dans les établissements de la fondation, dont le tribunal administratif a confirmé l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, et dont le montant excède largement le seuil de la franchise en base prévue par les dispositions du 1 bis de l'article 206 du code général des impôts, est de nature à entraîner, par contamination, la lucrativité de l'ensemble des prestations de la fondation.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2022, la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse conclut, à titre principal, au rejet de la requête en raison de son irrecevabilité et, à titre subsidiaire, à son rejet comme non fondée et qu'une somme de 6 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le ministre n'a pas présenté sa requête dans le délai de quatre mois requis par l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ;
- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Antoniazzi ;
- et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La fondation de la maison du diaconat de Mulhouse, fondée en 1861 et reconnue établissement d'utilité publique par un décret impérial du 16 juillet 1865, exerce son activité dans le domaine sanitaire et médico-social. Elle regroupe plusieurs établissements en Alsace et, notamment, les cliniques du pôle sanitaire privé mulhousien du diaconat, composé des cliniques Roosevelt et de la Fonderie et, à compter du 1er janvier 2011, de la clinique Saint-Sauveur. Ces établissements de la fondation ont fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives, portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, à la suite desquelles, par trois propositions de rectification des 19 décembre 2012, 17 et 18 décembre 2013, l'administration l'a informée qu'elle envisageait de mettre à sa charge notamment des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012 au motif qu'elle devait être soumise, compte tenu de la nature et des modalités d'exercice de son activité, aux impôts commerciaux. Les observations présentées par la fondation les 18 février 2013 et 12 février 2014 ont été rejetées par des réponses de l'administration en date des 2 avril 2013 et du 5 juin 2014. Saisie par la fondation, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est déclarée incompétente dans un avis du 16 novembre 2015. Le recours hiérarchique de la fondation a été rejeté par une décision du ministre de l'économie du 23 avril 2015. Les impositions supplémentaires résultant des contrôles précités ont été mises en recouvrement le 16 décembre 2016 pour un montant total de 3 916 955 euros. A la suite de la réclamation préalable formée le 10 janvier 2017 par la fondation, le service a admis partiellement, par une décision du 23 avril 2017, la réclamation en matière de cotisation foncière au titre de la seule année 2010 pour un montant de 2 657 euros et a confirmé le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012, par quatre décisions de rejet distinctes. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement 15 février 2022 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Sur la recevabilité de la requête d'appel :
2. Aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ". Il résulte de ces dispositions qu'en l'absence de signification du jugement du tribunal administratif par le contribuable au ministre, le délai imparti à ce dernier pour interjeter appel est de quatre mois à compter de la notification de ce jugement au directeur du service de l'administration des impôts, sans qu'il y ait lieu de rechercher à quelle date le jugement lui a été transmis.
3. Il ressort des pièces du dossier que le ministre a introduit, le 22 juin 2022, la requête ci-dessus visée par laquelle il relève appel du jugement du 15 février 2022, lequel a été notifié le 2 mars 2022 au directeur du service des impôts concerné. L'appel du ministre ayant ainsi été régulièrement présenté dans le délai prévu par les dispositions mentionnées au point 2, qui expirait le 2 juillet 2022, la fondation maison du diaconat de Mulhouse n'est pas fondée à soutenir que cette requête serait tardive. Par suite, la fin de non-recevoir invoquée de ce chef sera écartée.
Sur le motif de décharge retenu par le jugement attaqué :
4. D'une part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 euros ". Aux termes du II de l'article 1447 de ce code : " La cotisation foncière des entreprises n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa ". Enfin, aux termes de l'article 1586 ter du même code : " I. - Les personnes physiques ou morales (...) qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. (...) ". D'autre part, l'imposition forfaitaire annuelle instituée par l'article 223 septiès du code général des impôts est, en vertu des dispositions de cet article, due par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés.
5. Il résulte de ces dispositions que les associations ne sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la cotisation foncière des entreprises que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et que, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ des impôts commerciaux si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.
6. Il est en l'espèce constant que la gestion de la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse est désintéressée. Afin de l'assujettir à l'impôt sur les sociétés, l'administration a considéré qu'elle exerçait son activité en concurrence avec le groupe hospitalier de la région de Mulhouse et Sud-Alsace (GHRMSA) et les cliniques privées situées à Saint-Louis et Colmar, que son public de patients était le même que celui des autres cliniques et hôpitaux publics du département et qu'elle pratiquait des prix de journée identiques à ceux du secteur concurrentiel, le coût de la chambre particulière étant même supérieur et les marges réalisées sur les prestations hôtelières étant très importantes.
7. D'une part, contrairement à ce que soutient la fondation requérante, pour apprécier si un établissement hospitalier exerce une activité en concurrence avec celle proposée au même public par des entreprises commerciales, la zone géographique d'attraction de cet établissement ne doit pas être limitée au territoire de santé défini par l'article L. 1434-9 du code de la santé publique, dans sa rédaction alors en vigueur, comme le secteur à l'échelle duquel sont fixés par le schéma régional d'organisation des soins, notamment, les objectifs de l'offre de soins par activités de soins et les missions de service public assurées par les établissements de santé, mais doit tenir compte, notamment, de la segmentation du marché par type d'activités médicales ou paramédicales, du caractère urgent des soins recherchés, de la mobilité des patients ainsi que d'autres caractéristiques propres à l'établissement, de nature à étendre sa zone d'attraction, tels que la présence d'équipes dotées d'une forte notoriété dans leur spécialité, d'équipements ou de matériels spécifiques. En l'espèce, il résulte de l'instruction, en particulier du document intitulé " Répartition géographique des patients ", produit par la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse devant les premiers juges, qu'une partie de la patientèle de ses établissements, situés à Mulhouse, provient des secteurs géographiques de Guebwiller, Colmar et Sélestat mais également de l'Est des Vosges (Saint-Dié-des-Vosges) et du département de la Haute-Saône (Luxeuil-les-Bains) ainsi que du secteur de Belfort et de Montbéliard. En outre, cette dernière reconnaît dans ses écritures en défense que : " 9 % des patients traités en 2012 par les cliniques du diaconat dans les domaines de la médecine, chirurgie et obstétrique ont leur domicile dans la zone de proximité de Saint-Louis ". Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la fondation, qui gère, sur le territoire alsacien, une vingtaine d'établissements, a conclu en 2012 un mandat de gestion avec le groupe hospitalier du centre Alsace (GHCA) regroupant quatre établissements situés à Colmar, ce qui caractérise sa volonté de ne pas limiter sa zone d'influence à la seule région de Mulhouse. De plus, il résulte de l'instruction que les établissements de la fondation sont situés à trente-trois kilomètres, pour un temps de trajet de vingt-quatre à trente minutes, de la polyclinique des Trois Frontières, située à Saint-Louis et à quarante-trois kilomètres, pour un temps de trajet de trente-trois minutes, du GHCA de Colmar. Enfin, il est constant qu'à la date des opérations de contrôle, les établissements de la fondation proposaient trente-huit spécialités médico-chirurgicales avec cinq pôles spécialisés, dont treize identiques aux quatorze spécialités proposées par la clinique des Trois Frontières. Dans ces conditions, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la fondation requérante intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales.
8. D'autre part, il résulte de l'instruction que la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse exerce, au sein de ses établissements, une activité dans les domaines de la médecine et de la chirurgie, en hospitalisation complète et en mode ambulatoire, identique à celle de la clinique des Trois Frontières et que les actes de soins médico-chirurgicaux, les analyses biologiques et les examens radiologiques qu'elle réalise, le sont dans des conditions qui ne sont pas différentes de celles de cette entreprise concurrente. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction que les établissements de la fondation répondent à des besoins insuffisamment satisfaits par le marché en pratiquant, notamment, des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel ou adaptés à un public défavorisé. Au contraire, la fondation a reconnu dans ses observations que la majorité de ses médecins pratiquait les tarifs du secteur deux conventionné. Elle reconnaît par ailleurs dans ses écritures que le prix pratiqué à la journée était identique à celui des autres cliniques et que le coût de ses prestations hôtelières était supérieur à celui du secteur lucratif. A ce titre, elle ne saurait utilement soutenir que ce prix était justifié par la baisse des tarifs qui lui sont imposés par les pouvoirs publics, alors que le service constatait, dans les pièces de procédure produites aux débats, que les excédents ainsi réalisés par la fondation n'étaient pas utilisés pour réduire les tarifs d'hospitalisation mais pour procéder à des travaux immobiliers ou des acquisitions et que la marge sur les prestations hôtelières était de l'ordre de 220 000 euros en 2012. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les prestations proposées par les établissements de la fondation de la maison du Diaconat de Mulhouse, compte tenu de leur nature et de leur public, présentaient un caractère lucratif et entraient par conséquent en concurrence avec les entreprises commerciales situées dans un rayon d'une cinquantaine de kilomètres autour de Mulhouse, sans que son activité s'exerce dans des conditions différentes de celles de ces dernières, de telle sorte qu'elle ne remplissait pas les conditions requises pour bénéficier de l'exonération des impôts commerciaux.
9. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012 au motif que la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse n'était pas assujettie à l'impôt sur les sociétés. Il y a lieu toutefois pour cette cour, saisie de la totalité du litige dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par la fondation à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses.
Sur les autres moyens soulevés par la fondation requérante :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
10. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si au cours d'une procédure de vérification le contribuable doit se voir offrir la possibilité d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant sur les constatations opérées lors de ce contrôle, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable dans lesquels sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.
11. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté par la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse, que les vérifications de comptabilité se sont déroulées du 28 septembre au 15 novembre 2013 dans ses locaux, faisant ainsi présumer l'existence d'un débat oral et contradictoire. Si la fondation requérante soutient que ces vérifications de comptabilité étaient irrégulières au motif que le vérificateur n'a pas rencontré son représentant légal et n'a échangé sur sa situation qu'avec son directeur financier, qui était dépourvu de mandat pour la représenter, il résulte toutefois de l'instruction que les avis de vérification du 20 septembre 2012 et du 2 avril 2013 ont régulièrement été notifiés à son représentant légal. Par conséquent, comme l'ont retenu les premiers juges, il appartenait à ce dernier de prendre toute disposition pour être présent lors des opérations de vérification ou pour se faire représenter par un mandataire. En tout état de cause, la fondation, qui n'établit pas, ni même n'allègue, que le vérificateur aurait refusé de rencontrer son dirigeant, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que le directeur financier qui l'a représentée auprès du vérificateur pendant toute la durée du contrôle ne disposait pas de mandat régulier. Par suite, ce moyen doit être écarté.
12. En second lieu, la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse soutient que les échanges avec le vérificateur ont porté exclusivement sur son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et que n'ont pas été abordés les autres impôts commerciaux auxquels elle a été assujettie. Cependant, elle n'apporte aucun élément probant au soutien de cette allégation alors qu'il résulte de l'instruction, notamment des avis de vérification des 20 septembre 2012 et du 2 avril 2013, que si le premier contrôle n'a concerné que les taxes sur le chiffre d'affaires, les rectifications correspondantes en matière de taxe sur la valeur ajoutée ayant été notifiées par la proposition de rectification du 19 décembre 2012, le second contrôle a porté également sur les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et aux impôts annexes et les redressements en résultant lui ont été notifiés par la proposition de rectification du 17 décembre 2013. Par suite, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire au cours des vérifications de comptabilité doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
13. En premier lieu, pour les raisons précédemment indiquées aux points 7 et 8 du présent arrêt, la fondation requérante n'est pas fondée à soutenir que la base imposable à l'impôt sur les sociétés et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises retenue par l'administration est exagérée au motif qu'elle inclut des recettes relevant de ses activités n'ayant pas un caractère lucratif. Par suite, ce moyen doit être écarté.
14. En deuxième lieu, si la fondation requérante soutient que sa cotisation à l'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 2012 doit être réduite à la somme de 20 500 euros dès lors que le chiffre d'affaires de ses activités lucratives est inférieur à 75 000 000 euros, elle n'apporte aucun élément financier au soutien de cette allégation. Par suite, ce moyen doit être écarté comme non assorti des précisions qui aurait permis d'en apprécier le bien-fondé.
15. En troisième lieu, la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse soutient que l'avis d'imposition supplémentaire de la cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2010 ne lui est parvenu que le 9 janvier 2017 alors que le délai de prescription était intervenu le 31 décembre 2016. Toutefois, elle ne conteste pas que l'administration fiscale, interrogée sur ce point par les premiers juges dans le cadre d'une mesure d'instruction, a précisé que le rôle ayant mis en recouvrement la cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2012 a été homologué le 2 décembre 2016. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.
En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
16. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente(...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".
17. En premier lieu, si, aux termes du paragraphe 660 de la doctrine BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 : " Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'organisme se trouvent homologués par la décision particulière d'une autorité publique ; ceci suppose que l'organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre. En revanche, les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activité lucrative ", il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté par la fondation, qui le reconnaît dans ses écritures, que si l'administration a constaté que le prix de journée qu'elle pratiquait était identique à celui proposé par les entreprises du secteur lucratif, elle a cependant relevé que le prix des prestations hôtelières, fixé librement par la fondation, était, au titre des années en litige, supérieur à celui pratiqué par les cliniques concurrentes. Dans ces conditions, la fondation n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que la doctrine susvisée dispose que " la condition de prix ne peut pas être utilisée pour déterminer le caractère lucratif d'une activité lorsque les tarifs sont homologués par une autorité publique ". Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.
18. En dernier lieu, la seule absence de redressement au titre de la période antérieure ne caractérise pas une prise de position formelle de la part de l'administration fiscale, opposable à la fondation requérante, en vertu des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales précitées, alors qu'au demeurant la proposition de rectification du 5 décembre 2008 dont se prévaut la contribuable ne concernait que la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, ce moyen doit être écarté.
19. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a fait droit aux demandes de la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises mises à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012. Il est par suite fondé à demander l'annulation du jugement et le rétablissement de ces impositions à la charge de la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse.
Sur les frais liés au litige :
20. Les dispositions de l'article L. 761 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, au titre des frais exposés par la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 15 février 2022 sont annulés.
Article 2 : Les impositions dont le jugement visé à l'article 1er a prononcé la décharge sont rétablies à la charge de la fondation maison du diaconat de Mulhouse.
Article 3 : Les conclusions présentées par la fondation maison du Diaconat de Mulhouse tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la fondation maison du diaconat de Mulhouse et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Antoniazzi, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.
La rapporteure,
Signé : S. Antoniazzi Le président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
N° 22NC01606 2
Procédure contentieuse antérieure :
La fondation de la maison du diaconat de Mulhouse a demandé au tribunal administratif de Strasbourg, par cinq requêtes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Par un jugement nos 2004856, 2004857, 2004858, 2004859, 2004860 du 15 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a fait droit partiellement à cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 22 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement et de le réformer en conséquence ;
2°) de rétablir les impositions déchargées en première instance.
Il soutient que :
- c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la zone géographique d'attraction doit être limitée au territoire de santé défini à l'article L. 1434-9 du code de la santé publique dès lors que ce territoire, qui n'est qu'un découpage médico-administratif, ne constitue pas un référentiel pertinent puisque les patients bénéficient de la liberté de choix de l'établissement de santé auquel ils recourent ; à cet égard, il ressort des éléments produits par la fondation qu'il existe un public de patients commun entre ses structures et d'autres établissements du secteur commercial, notamment la polyclinique des trois frontières ; les établissements de santé ne sont soumis à aucune contrainte tenant à l'origine géographique de leur patientèle et ne bénéficient d'aucune priorité géographique ;
- c'est à tort que les premiers juges ont, par principe, écarté des établissements de santé (groupement hospitalier de la région de Mulhouse et Sud Alsace et clinique Saint-Sauveur) avec lesquels la fondation était susceptible d'entrer en concurrence au seul motif qu'ils n'étaient pas, en raison de leur forme juridique, dans le champ des impôts commerciaux et ne constituaient ainsi pas des " entreprises commerciales " sans rechercher la situation de ces entités au regard des impôts commerciaux ;
- c'est à bon droit que les services de contrôle ont considéré que les structures de la fondation entraient en concurrence avec les cliniques privées de Saint-Louis et de Colmar, situées dans un rayon d'une cinquantaine de kilomètres autour de Mulhouse ; il ressort de la jurisprudence du conseil d'Etat qu'afin d'apprécier la lucrativité d'un établissement de santé, le département apparaît le référentiel pertinent pour apprécier la zone géographique d'attraction ; à cet égard, la fondation reconnaît implicitement partager, à hauteur de 10 %, une zone d'attraction avec la clinique des Trois-Frontières ; les quatorze spécialités partagées entre les établissements de la fondation et la clinique des Trois-Frontières ne sont pas marginales ;
- la lucrativité de plusieurs prestations détachables des actes médicaux stricto-sensu dispensés dans les établissements de la fondation, dont le tribunal administratif a confirmé l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, et dont le montant excède largement le seuil de la franchise en base prévue par les dispositions du 1 bis de l'article 206 du code général des impôts, est de nature à entraîner, par contamination, la lucrativité de l'ensemble des prestations de la fondation.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2022, la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse conclut, à titre principal, au rejet de la requête en raison de son irrecevabilité et, à titre subsidiaire, à son rejet comme non fondée et qu'une somme de 6 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le ministre n'a pas présenté sa requête dans le délai de quatre mois requis par l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ;
- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Antoniazzi ;
- et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La fondation de la maison du diaconat de Mulhouse, fondée en 1861 et reconnue établissement d'utilité publique par un décret impérial du 16 juillet 1865, exerce son activité dans le domaine sanitaire et médico-social. Elle regroupe plusieurs établissements en Alsace et, notamment, les cliniques du pôle sanitaire privé mulhousien du diaconat, composé des cliniques Roosevelt et de la Fonderie et, à compter du 1er janvier 2011, de la clinique Saint-Sauveur. Ces établissements de la fondation ont fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives, portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, à la suite desquelles, par trois propositions de rectification des 19 décembre 2012, 17 et 18 décembre 2013, l'administration l'a informée qu'elle envisageait de mettre à sa charge notamment des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012 au motif qu'elle devait être soumise, compte tenu de la nature et des modalités d'exercice de son activité, aux impôts commerciaux. Les observations présentées par la fondation les 18 février 2013 et 12 février 2014 ont été rejetées par des réponses de l'administration en date des 2 avril 2013 et du 5 juin 2014. Saisie par la fondation, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est déclarée incompétente dans un avis du 16 novembre 2015. Le recours hiérarchique de la fondation a été rejeté par une décision du ministre de l'économie du 23 avril 2015. Les impositions supplémentaires résultant des contrôles précités ont été mises en recouvrement le 16 décembre 2016 pour un montant total de 3 916 955 euros. A la suite de la réclamation préalable formée le 10 janvier 2017 par la fondation, le service a admis partiellement, par une décision du 23 avril 2017, la réclamation en matière de cotisation foncière au titre de la seule année 2010 pour un montant de 2 657 euros et a confirmé le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012, par quatre décisions de rejet distinctes. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement 15 février 2022 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Sur la recevabilité de la requête d'appel :
2. Aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ". Il résulte de ces dispositions qu'en l'absence de signification du jugement du tribunal administratif par le contribuable au ministre, le délai imparti à ce dernier pour interjeter appel est de quatre mois à compter de la notification de ce jugement au directeur du service de l'administration des impôts, sans qu'il y ait lieu de rechercher à quelle date le jugement lui a été transmis.
3. Il ressort des pièces du dossier que le ministre a introduit, le 22 juin 2022, la requête ci-dessus visée par laquelle il relève appel du jugement du 15 février 2022, lequel a été notifié le 2 mars 2022 au directeur du service des impôts concerné. L'appel du ministre ayant ainsi été régulièrement présenté dans le délai prévu par les dispositions mentionnées au point 2, qui expirait le 2 juillet 2022, la fondation maison du diaconat de Mulhouse n'est pas fondée à soutenir que cette requête serait tardive. Par suite, la fin de non-recevoir invoquée de ce chef sera écartée.
Sur le motif de décharge retenu par le jugement attaqué :
4. D'une part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 euros ". Aux termes du II de l'article 1447 de ce code : " La cotisation foncière des entreprises n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa ". Enfin, aux termes de l'article 1586 ter du même code : " I. - Les personnes physiques ou morales (...) qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. (...) ". D'autre part, l'imposition forfaitaire annuelle instituée par l'article 223 septiès du code général des impôts est, en vertu des dispositions de cet article, due par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés.
5. Il résulte de ces dispositions que les associations ne sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la cotisation foncière des entreprises que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et que, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ des impôts commerciaux si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.
6. Il est en l'espèce constant que la gestion de la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse est désintéressée. Afin de l'assujettir à l'impôt sur les sociétés, l'administration a considéré qu'elle exerçait son activité en concurrence avec le groupe hospitalier de la région de Mulhouse et Sud-Alsace (GHRMSA) et les cliniques privées situées à Saint-Louis et Colmar, que son public de patients était le même que celui des autres cliniques et hôpitaux publics du département et qu'elle pratiquait des prix de journée identiques à ceux du secteur concurrentiel, le coût de la chambre particulière étant même supérieur et les marges réalisées sur les prestations hôtelières étant très importantes.
7. D'une part, contrairement à ce que soutient la fondation requérante, pour apprécier si un établissement hospitalier exerce une activité en concurrence avec celle proposée au même public par des entreprises commerciales, la zone géographique d'attraction de cet établissement ne doit pas être limitée au territoire de santé défini par l'article L. 1434-9 du code de la santé publique, dans sa rédaction alors en vigueur, comme le secteur à l'échelle duquel sont fixés par le schéma régional d'organisation des soins, notamment, les objectifs de l'offre de soins par activités de soins et les missions de service public assurées par les établissements de santé, mais doit tenir compte, notamment, de la segmentation du marché par type d'activités médicales ou paramédicales, du caractère urgent des soins recherchés, de la mobilité des patients ainsi que d'autres caractéristiques propres à l'établissement, de nature à étendre sa zone d'attraction, tels que la présence d'équipes dotées d'une forte notoriété dans leur spécialité, d'équipements ou de matériels spécifiques. En l'espèce, il résulte de l'instruction, en particulier du document intitulé " Répartition géographique des patients ", produit par la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse devant les premiers juges, qu'une partie de la patientèle de ses établissements, situés à Mulhouse, provient des secteurs géographiques de Guebwiller, Colmar et Sélestat mais également de l'Est des Vosges (Saint-Dié-des-Vosges) et du département de la Haute-Saône (Luxeuil-les-Bains) ainsi que du secteur de Belfort et de Montbéliard. En outre, cette dernière reconnaît dans ses écritures en défense que : " 9 % des patients traités en 2012 par les cliniques du diaconat dans les domaines de la médecine, chirurgie et obstétrique ont leur domicile dans la zone de proximité de Saint-Louis ". Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la fondation, qui gère, sur le territoire alsacien, une vingtaine d'établissements, a conclu en 2012 un mandat de gestion avec le groupe hospitalier du centre Alsace (GHCA) regroupant quatre établissements situés à Colmar, ce qui caractérise sa volonté de ne pas limiter sa zone d'influence à la seule région de Mulhouse. De plus, il résulte de l'instruction que les établissements de la fondation sont situés à trente-trois kilomètres, pour un temps de trajet de vingt-quatre à trente minutes, de la polyclinique des Trois Frontières, située à Saint-Louis et à quarante-trois kilomètres, pour un temps de trajet de trente-trois minutes, du GHCA de Colmar. Enfin, il est constant qu'à la date des opérations de contrôle, les établissements de la fondation proposaient trente-huit spécialités médico-chirurgicales avec cinq pôles spécialisés, dont treize identiques aux quatorze spécialités proposées par la clinique des Trois Frontières. Dans ces conditions, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la fondation requérante intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales.
8. D'autre part, il résulte de l'instruction que la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse exerce, au sein de ses établissements, une activité dans les domaines de la médecine et de la chirurgie, en hospitalisation complète et en mode ambulatoire, identique à celle de la clinique des Trois Frontières et que les actes de soins médico-chirurgicaux, les analyses biologiques et les examens radiologiques qu'elle réalise, le sont dans des conditions qui ne sont pas différentes de celles de cette entreprise concurrente. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction que les établissements de la fondation répondent à des besoins insuffisamment satisfaits par le marché en pratiquant, notamment, des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel ou adaptés à un public défavorisé. Au contraire, la fondation a reconnu dans ses observations que la majorité de ses médecins pratiquait les tarifs du secteur deux conventionné. Elle reconnaît par ailleurs dans ses écritures que le prix pratiqué à la journée était identique à celui des autres cliniques et que le coût de ses prestations hôtelières était supérieur à celui du secteur lucratif. A ce titre, elle ne saurait utilement soutenir que ce prix était justifié par la baisse des tarifs qui lui sont imposés par les pouvoirs publics, alors que le service constatait, dans les pièces de procédure produites aux débats, que les excédents ainsi réalisés par la fondation n'étaient pas utilisés pour réduire les tarifs d'hospitalisation mais pour procéder à des travaux immobiliers ou des acquisitions et que la marge sur les prestations hôtelières était de l'ordre de 220 000 euros en 2012. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les prestations proposées par les établissements de la fondation de la maison du Diaconat de Mulhouse, compte tenu de leur nature et de leur public, présentaient un caractère lucratif et entraient par conséquent en concurrence avec les entreprises commerciales situées dans un rayon d'une cinquantaine de kilomètres autour de Mulhouse, sans que son activité s'exerce dans des conditions différentes de celles de ces dernières, de telle sorte qu'elle ne remplissait pas les conditions requises pour bénéficier de l'exonération des impôts commerciaux.
9. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2010, 2011 et 2012 au motif que la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse n'était pas assujettie à l'impôt sur les sociétés. Il y a lieu toutefois pour cette cour, saisie de la totalité du litige dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par la fondation à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses.
Sur les autres moyens soulevés par la fondation requérante :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
10. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si au cours d'une procédure de vérification le contribuable doit se voir offrir la possibilité d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant sur les constatations opérées lors de ce contrôle, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable dans lesquels sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.
11. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté par la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse, que les vérifications de comptabilité se sont déroulées du 28 septembre au 15 novembre 2013 dans ses locaux, faisant ainsi présumer l'existence d'un débat oral et contradictoire. Si la fondation requérante soutient que ces vérifications de comptabilité étaient irrégulières au motif que le vérificateur n'a pas rencontré son représentant légal et n'a échangé sur sa situation qu'avec son directeur financier, qui était dépourvu de mandat pour la représenter, il résulte toutefois de l'instruction que les avis de vérification du 20 septembre 2012 et du 2 avril 2013 ont régulièrement été notifiés à son représentant légal. Par conséquent, comme l'ont retenu les premiers juges, il appartenait à ce dernier de prendre toute disposition pour être présent lors des opérations de vérification ou pour se faire représenter par un mandataire. En tout état de cause, la fondation, qui n'établit pas, ni même n'allègue, que le vérificateur aurait refusé de rencontrer son dirigeant, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que le directeur financier qui l'a représentée auprès du vérificateur pendant toute la durée du contrôle ne disposait pas de mandat régulier. Par suite, ce moyen doit être écarté.
12. En second lieu, la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse soutient que les échanges avec le vérificateur ont porté exclusivement sur son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et que n'ont pas été abordés les autres impôts commerciaux auxquels elle a été assujettie. Cependant, elle n'apporte aucun élément probant au soutien de cette allégation alors qu'il résulte de l'instruction, notamment des avis de vérification des 20 septembre 2012 et du 2 avril 2013, que si le premier contrôle n'a concerné que les taxes sur le chiffre d'affaires, les rectifications correspondantes en matière de taxe sur la valeur ajoutée ayant été notifiées par la proposition de rectification du 19 décembre 2012, le second contrôle a porté également sur les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et aux impôts annexes et les redressements en résultant lui ont été notifiés par la proposition de rectification du 17 décembre 2013. Par suite, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire au cours des vérifications de comptabilité doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
13. En premier lieu, pour les raisons précédemment indiquées aux points 7 et 8 du présent arrêt, la fondation requérante n'est pas fondée à soutenir que la base imposable à l'impôt sur les sociétés et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises retenue par l'administration est exagérée au motif qu'elle inclut des recettes relevant de ses activités n'ayant pas un caractère lucratif. Par suite, ce moyen doit être écarté.
14. En deuxième lieu, si la fondation requérante soutient que sa cotisation à l'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 2012 doit être réduite à la somme de 20 500 euros dès lors que le chiffre d'affaires de ses activités lucratives est inférieur à 75 000 000 euros, elle n'apporte aucun élément financier au soutien de cette allégation. Par suite, ce moyen doit être écarté comme non assorti des précisions qui aurait permis d'en apprécier le bien-fondé.
15. En troisième lieu, la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse soutient que l'avis d'imposition supplémentaire de la cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2010 ne lui est parvenu que le 9 janvier 2017 alors que le délai de prescription était intervenu le 31 décembre 2016. Toutefois, elle ne conteste pas que l'administration fiscale, interrogée sur ce point par les premiers juges dans le cadre d'une mesure d'instruction, a précisé que le rôle ayant mis en recouvrement la cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2012 a été homologué le 2 décembre 2016. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.
En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
16. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente(...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".
17. En premier lieu, si, aux termes du paragraphe 660 de la doctrine BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 : " Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'organisme se trouvent homologués par la décision particulière d'une autorité publique ; ceci suppose que l'organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre. En revanche, les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activité lucrative ", il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté par la fondation, qui le reconnaît dans ses écritures, que si l'administration a constaté que le prix de journée qu'elle pratiquait était identique à celui proposé par les entreprises du secteur lucratif, elle a cependant relevé que le prix des prestations hôtelières, fixé librement par la fondation, était, au titre des années en litige, supérieur à celui pratiqué par les cliniques concurrentes. Dans ces conditions, la fondation n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que la doctrine susvisée dispose que " la condition de prix ne peut pas être utilisée pour déterminer le caractère lucratif d'une activité lorsque les tarifs sont homologués par une autorité publique ". Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.
18. En dernier lieu, la seule absence de redressement au titre de la période antérieure ne caractérise pas une prise de position formelle de la part de l'administration fiscale, opposable à la fondation requérante, en vertu des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales précitées, alors qu'au demeurant la proposition de rectification du 5 décembre 2008 dont se prévaut la contribuable ne concernait que la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, ce moyen doit être écarté.
19. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a fait droit aux demandes de la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, d'imposition forfaitaire annuelle et de cotisation foncière des entreprises mises à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012. Il est par suite fondé à demander l'annulation du jugement et le rétablissement de ces impositions à la charge de la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse.
Sur les frais liés au litige :
20. Les dispositions de l'article L. 761 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, au titre des frais exposés par la fondation de la maison du diaconat de Mulhouse et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 15 février 2022 sont annulés.
Article 2 : Les impositions dont le jugement visé à l'article 1er a prononcé la décharge sont rétablies à la charge de la fondation maison du diaconat de Mulhouse.
Article 3 : Les conclusions présentées par la fondation maison du Diaconat de Mulhouse tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la fondation maison du diaconat de Mulhouse et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Antoniazzi, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.
La rapporteure,
Signé : S. Antoniazzi Le président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
N° 22NC01606 2