Vu les autres pièces du dossier.


Vu :
- le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la convention fiscale franco-suédoise du 27 novembre 1990 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.


Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. B...,
- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.


Considérant ce qui suit :

1. M. C..., résident français de nationalité suédoise, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2013, à raison de revenus non déclarés dans la catégorie des traitements, salaires et pensions, concernant notamment des sommes perçues en exécution d'un contrat d'assurance retraite souscrit en 1993 et repris par la société Seb Trygg Liv. M. C... relève appel du jugement du 6 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu au titre de ces années.
Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Il ressort du jugement attaqué, et notamment de ses points 3 et 4, que le tribunal administratif de Toulon, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a exposé les raisons pour lesquelles il a écarté le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office, en se fondant notamment sur l'absence de production des documents demandés par l'administration fiscale en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Si le requérant soutient que les premiers juges ont ignoré l'impossibilité de communiquer certains documents demandés par l'administration fiscale, ce moyen relève du bien-fondé du jugement et est sans influence sur sa régularité. Par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité pour ces motifs.


3. Si M. C... soutient que le tribunal administratif de Toulon a omis de se prononcer sur le moyen tiré de ce que la demande de l'administration quant a` la production de la copie du contrat original d'assurance retraite constitue une restriction prohibe´e a` la libre circulation des capitaux, il résulte de l'examen du jugement attaqué que les premiers juges se sont prononcés sur ce moyen aux points 13 et 14 de ce jugement. Ainsi, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait entaché de défaut de réponse à un moyen doit être écarté.



Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

4. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. / Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet (...) des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".



5. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l'administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire des dispositions de l'article L. 16 du même livre.


6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à M. C..., le 15 janvier 2015, une demande de justifications en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales portant sur des revenus non déclarés en 2012 et 2013, et sollicitant la production de la copie d'un contrat d'assurance retraite souscrit auprès de l'organisme suédois Gamla Livforsakringsaktiebolaget Seb Trygg Liv, des conditions générales et particulières du contrat et des relevés de prestations correspondants au titre des deux années en cause. Le conseil du requérant a répondu par courrier du 13 février 2015 en indiquant qu'il était impossible de fournir le contrat initial, souscrit en 1993, et a produit deux attestations de la société Seb Trygg Liv et de l'organisme bancaire Seb Private Banking apportant des précisions sur la nature du contrat et le montant du premier versement intervenu en janvier 2011 et indiquant que " le montant du paiement est recalculé chaque année ". L'administration fiscale, considérant que les explications apportées étaient insuffisantes, a mis en demeure, le 3 mars 2015, l'intéressé d'apporter les précisions demandées, sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales. Cette mise en demeure n'a donné lieu à aucune réponse, et a conduit le service, dans sa proposition de rectification du 4 mai 2015, à déterminer les revenus non déclarés sur la base des montants perçus en 2011. Il suit de là qu'en raison de l'insuffisance des justifications présentées, la réponse de M. C... doit être regardée comme équivalant à un défaut de réponse. M. C... n'est pas fondé à soutenir que ces demandes mettaient à sa charge une preuve impossible, au seul motif que le contrat était ancien et a été repris par un autre organisme, et alors qu'il n'a fourni aucun relevé récent de versement des prestations, notamment ceux demandés au titre des années 2012 et 2013. C'est, par suite, à bon droit, que l'administration a, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, mis en œuvre la procédure de taxation d'office.


7. Aux termes, d'une part, de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). ". Aux termes, d'autre part, de l'article L. 76 du même livre, dans sa rédaction applicable : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".

8. Pour l'application de ces dernières dispositions, le mandataire doit en principe être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions visées respectivement aux articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, les rectifications qu'il entend affecter aux bases de l'imposition de l'intéressé et les réponses qu'il formule aux observations présentées, le cas échéant, par celui-ci sur ces rectifications, ainsi que les éléments servant au calcul des impositions d'office auxquelles il envisage d'assujettir le contribuable. Toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés. En revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire.

9. Si le requérant soutient, à l'appui notamment d'un courrier du 3 octobre 2014 en réponse à la demande de renseignements du 12 août 2014, que l'administration fiscale avait été avisée de son élection de domicile auprès de son mandataire, de sorte que l'ensemble des notifications établies dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire devait être adressé à ce dernier, il résulte cependant de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification du 4 novembre 2014 et adressé au domicile du contribuable a été effectivement retiré par M. C... le 10 novembre 2014. Par ailleurs, et à supposer même établi le fait que M. C... ait élu domicile auprès de son mandataire pour recevoir notification des actes établis dans le cadre de la procédure de taxation d'office, il résulte de l'instruction que le requérant a effectivement retiré, le 18 mai 2015, la proposition de rectification du 4 mai 2015. Par suite, le moyen tiré du non-respect par le service vérificateur du mandat donné par M. C... à son avocat doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
10. Aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ". Aux termes de l'article 65 de ce traité : " L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) / (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 ".
11. M. C... soutient qu'en exigeant de sa part la production du contrat d'assurance retraite souscrit en 1993, l'administration fiscale lui a demandé de produire une preuve impossible qui est constitutive d'une restriction aux mouvements de capitaux contraire à l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Cependant, et à supposer même que M. C... n'était plus en possession du contrat en cause en raison de son ancienneté, le requérant n'a produit que les deux attestations mentionnées au point 6 dont celle du 20 janvier 2015 qui mentionnent de manière succincte que " la police d'origine n'existe plus ", que " le contrat a ensuite été repris par la compagnie d'assurance SEB Trygg Liv " et que " ledit contrat a été signé par Hans C... en personne ". Il n'est par ailleurs pas établi que le requérant n'aurait pas été en mesure d'apporter les relevés de prestations sollicités ainsi que, le cas échéant, tout autre document, telles que des attestations de l'organisme de retraite,


explicitant les sommes versées au titre des années en litige, ou tout élément précis sur les conditions générales et particulières du contrat existant entre lui et l'organisme suédois Seb Trygg Liv. Par suite, l'administration fiscale, qui était en droit d'exiger du contribuable fiscalement domicilié en France les preuves qu'elle jugeait nécessaire pour vérifier la nature et l'origine des revenus non déclarés entre 2011 et 2013 et pour établir correctement les impositions concernées, n'a porté aucune atteinte au principe de libre circulation des capitaux. Pour les mêmes motifs, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait fait l'objet d'une différence de traitement injustifiée.



12. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ". Aux termes de l'article 120 du code général des impôts relatif aux revenus des valeurs mobilières émises hors de France : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : (...) 6° bis Les produits attachés aux prestations de retraite versées sous forme de capital et perçues en exécution d'un contrat souscrit auprès d'une entreprise établie hors de France, lorsque le bénéficiaire justifie que les sommes versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l'employeur, n'étaient pas déductibles du revenu imposable et n'étaient pas afférentes à un revenu exonéré dans l'Etat auquel était attribué le droit d'imposer celui-ci (...) ".



13. Il résulte de l'instruction, en particulier des propositions de rectification du 4 novembre 2014 et du 4 mai 2015 ainsi que des deux attestations des sociétés Seb Trygg Liv et Seb Private Banking, que M. C..., né le 5 mars 1946, a perçu des sommes en exécution d'un contrat d'assurance retraite le liant à la société Seb Trygg Liv. Les deux attestations du 9 octobre 2014 et du 20 janvier 2015 confirment notamment qu'il s'agit d'un contrat d'" assurance retraite ", que le contrat a été repris par la société Seb Trygg Liv, et qu' " à la retraite, le capital ainsi que les intérêts correspondants sont versés tous les mois pendant une durée limitée spécifiée ", soit du 1er janvier 2011 jusqu'au 1er janvier 2016. Le requérant, qui se borne à indiquer que les versements ne sont effectués que pendant une période limitée, ne contredit pas utilement les constatations faites par l'administration, selon lesquelles les paiements correspondent à une prestation de retraite versée, après la fin de la vie professionnelle, sous forme de capital, conformément à l'article 79 du code général des impôts, dont aucun des termes ne prévoit que le versement du capital ne puisse s'effectuer sur une durée limitée ni être transmis à un tiers en cas de décès. Enfin, M. C... ne soutient ni ne justifie que les sommes versées durant la phase de constitution des droits n'étaient pas déductibles du revenu imposable en Suède et n'étaient pas afférentes à un revenu exonéré, et devraient ainsi être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non dans celle des pensions et retraites. Par suite, et sans que s'y opposent les stipulations de la convention fiscale franco-suédoise du 27 novembre 1990, le moyen tiré de ce que les versements reçus entre 2011 et 2013 ne constitueraient pas des prestations de retraite au sens de l'article 79 du code général des impôts doit être écarté.





14. Aux termes de l'article 163 bis du code général des impôts : " (...) II.- Les prestations de retraite versées sous forme de capital imposables conformément au b quinquies du 5 de l'article 158 peuvent, sur demande expresse et irrévocable du bénéficiaire, être soumises à un prélèvement au taux de 7,5 % qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est assis sur le montant du capital diminué d'un abattement de 10 %. / Ce prélèvement est applicable lorsque le versement n'est pas fractionné et que le bénéficiaire justifie que les cotisations versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l'employeur, étaient déductibles de son revenu imposable ou étaient afférentes à un revenu exonéré dans l'Etat auquel était attribué le droit d'imposer celui-ci (...) ". Il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu ouvrir aux contribuables personnes physiques titulaires de prestations de retraite versées sous forme de capital qui y trouvent avantage la faculté d'opter, en lieu et place d'une taxation au barème progressif de l'impôt sur le revenu, pour l'application aux sommes en cause d'un prélèvement forfaitaire de 7,5 % libératoire de l'impôt sur le revenu.



15. Ainsi que l'ont jugé les premiers juges, les prestations de retraite servies à M. C... sous forme de capital ont fait l'objet de versements fractionnés. Il suit de là que la condition prévue par les dispositions du II de l'article 163 bis du code général des impôts tenant au versement non fractionné de la prestation de retraite en capital n'est pas remplie. En se bornant à soutenir que la règlementation suédoise autorise des versements non fractionnés du capital, sans préciser au demeurant si celle-ci fait obstacle à tout versement fractionné du capital, M. C... n'établit pas qu'il se trouvait dans une situation plus défavorable qu'un assuré d'un organisme d'assurance retraite situé en France, de nature à caractériser une restriction injustifiée à la libre circulation des capitaux. Par suite, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir d'une méconnaissance des dispositions du II de l'article 163 bis du code général des impôts et des stipulations de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.



16. M. C... n'est pas fondé à invoquer les paragraphes n° 1 et 40 de l'instruction fiscale BOI-RSA-PENS-10-10-10-10 du 8 octobre 2012, au demeurant postérieure à l'année d'imposition 2011 en litige, qui ne comportent en tout état de cause pas une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Pour les mêmes motifs, le requérant n'est pas davantage fondé à invoquer le paragraphe n° 110 de l'instruction fiscale BOI-RSA-PENS-30-10-20 du 11 décembre 2012, qui concerne l'application des dispositions du II de l'article 163 bis du code général des impôts et expose que le bénéfice de l'imposition au taux réduit de 7,5 % est réservé aux versements non fractionnés. Le requérant ne peut davantage se prévaloir de ce que cette instruction administrative prévoirait des exceptions à l'application de cette condition tel que le rachat anticipé, le paragraphe n° 150 de cette instruction précisant en tout état de cause que le rachat anticipé du capital retraite " ne s'applique pas si le rachat s'effectue sous forme de versements partiels échelonnés dans le temps ".



17. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.




D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.


Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022, où siégeaient :

- Mme Fedi, présidente de chambre,
- M. Taormina, premier conseiller,
- M. Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2022.

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N° 20MA03453