Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme E... C... ont demandé dans le dernier état de leurs écritures le 12 octobre 2015 au tribunal administratif de Lyon de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013.
Par un jugement n° 1501583 du 11 janvier 2018, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à leur demande en les déchargeant de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 à hauteur de 5 714 euros.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 mai 2018 et 7 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 11 janvier 2018 ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme C... la cotisation à l'impôt sur le revenu dont ils ont été déchargés au titre de l'année 2013.


Il soutient que :
- l'application de l'article L 80 A 2ème alinéa du livre des procédures fiscales est subordonnée à la condition que le contribuable ait lui-même, soit dans sa déclaration, soit au moment du paiement spontané de l'impôt, fait application du texte fiscal selon l'interprétation donnée par l'administration; cet article ne pouvait pas être utilement invoqué par M. et Mme C... dès lors que ceux-ci n'en avaient pas sollicité l'application au moment de l'établissement de leur déclaration ; c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que M. et Mme C... ont fait application du texte fiscal selon l'interprétation faite par le service ;
- un contribuable ne peut utilement se prévaloir d'une instruction administrative que s'il l'applique littéralement et dans son ensemble ; la documentation administrative de base dont se prévaut le contribuable ne mentionne pas au titre des revenus exceptionnels par nature les plus-values de cession de valeurs mobilières qui se trouvent donc exclues desdits revenus exceptionnels ;
- si la doctrine administrative peut être invoquée dans le cadre d'une réclamation contentieuse, les époux C... ne peuvent se prévaloir de la doctrine administrative exprimée dans le BOI-SJ-RES-10-10-1 publié le 18 juillet 2013 sur le fondement de l'article L.80 A du LPF, dès lors qu'ils n'ont pas fait dans leur réclamation préalable du 15 décembre 2014, une application de l'instruction BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012 ;
- la plus-value en cause ne revêt pas un caractère exceptionnel par son montant car elle ne dépasse pas la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois années précédant celles de la perception dudit revenu ; le cas des traitements et salaires n'est cité qu'à titre d'exemple.

Par deux mémoires enregistrés les 9 juillet 2018 et 18 septembre 2018, M. et Mme C... concluent au rejet de la requête.

Ils soutiennent que :
- l'application de l'article 163-0 A du code général des impôts concernant le système du quotient est subordonnée à une demande expresse du contribuable et l'administration admet que le contribuable puisse présenter cette demande non seulement dans la déclaration de revenus mais également ultérieurement par voie de réclamation adressée au service des impôts dans le délai légal ; ils ont, par réclamation du 15 décembre 2014, demandé l'application des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts à la plus-value de cession de 233 566 euros considérant leur situation conforme aux dispositions et de l'article 16-0 A et de l'instruction administrative en vigueur ;
- l'administration doit appliquer sa propre documentation y compris dans le cadre d'une réclamation réalisée dans le délai de réclamation, ceci en application des points n°s 440 et 460 de la documentation BOI-SJ-RES 10-10-1 du 18 juillet 2013; c'est bien l'interprétation de l'administration qu'ils ont appliqué en retenant pour montant de la plus-value la totalité de plus-value réalisée ; alors qu'ils ont respecté dans la réclamation du 15 décembre 2014 la documentation administrative, l'administration n'honore pas ses propres obligations et se met en position léonine, ce qui nuit au contribuable car la jurisprudence du Conseil d'Etat est actuellement défavorable à ce dernier ; l'administration ne peut pas se prévaloir de sa propre turpitude ;
- si l'instruction ne mentionne pas expressément les plus-values mobilières dans les revenus exceptionnels, cette instruction donne une définition des revenus pouvant être considérés comme des revenus exceptionnels ; ces plus-values mobilières correspondent aux exigences de l'instruction à savoir un revenu qui par sa nature ne peut être recueilli annuellement, un revenu imposé au barème progressif prévu à l'article 197 du code général des impôts ; à la date de rédaction des instructions, les plus-values mobilières n'étaient pas imposés à l'article 197 du code général des impôts, ceci a changé à compter du 1er janvier 2013.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a cédé le 15 février 2013 les parts d'associé qu'il détenait dans une société d'avocats et a dégagé, à cette occasion, une plus-value de 238 566 euros. M. et Mme C... ont télédéclaré le 23 mai 2014 leurs revenus relatifs à l'année 2013 sans demander l'application du bénéfice de l'article 163-0 A du code général des impôts. Dans le cadre d'une réclamation contentieuse du 15 décembre 2014 adressé aux services fiscaux, M. C... a indiqué que " cette cession [de participation] a dégagé une plus-value de 238 566 euros taxable, après abattement, à hauteur de 83 498 euros ", " cette plus-value a été régulièrement déclarée et a été imposé au barème " alors qu'un tel " montant exceptionnel devrait pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts, dispositions dont j'ai omis de demander l'application lors de l'établissement de ma déclaration ", " ce présent courrier a pour objet de réparer cette omission et de vous demander de bien vouloir faire application du 1er alinéa dudit article au titre de ce revenu perçu en 2013 ". Après refus de l'administration fiscale du 19 janvier 2015 de faire droit à cette demande d'application de l'article 163-0 A du code général des impôts au motif que son revenu exceptionnel d'un montant de 83 488 euros est inférieur à la moyenne des revenus nets des trois dernières années soit 122 606 euros, M. et Mme C... ont demandé, le 16 février 2015, au tribunal administratif de Lyon la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. Par jugement du 11 janvier 2018, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à leur demande en les déchargeant de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 à hauteur de 5 714 euros. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement du tribunal administratif de Lyon.

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal tiré de l'interprétation de la loi fiscale
2. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". Il résulte de ses dispositions que le contribuable qui a déclaré un impôt ou acquitté spontanément un impôt sans faire application d'une interprétation fiscale n'est plus en droit de se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du livre de procédure fiscale de cette interprétation à l'appui d'une réclamation tendant à la restitution de l'imposition sauf cas où eu égard à l'objet de l'interprétation fiscale en cause, c'est seulement par voie de réclamation que le contribuable pouvait en faire application et en a fait application lors de ladite réclamation contentieuse.
3. Après avoir jugé que M. et Mme C... ne pouvait pas obtenir satisfaction sur le terrain de la loi fiscale, le tribunal administratif de Lyon a jugé, pour prononcer la décharge à hauteur de 5 714 euros des cotisations d'imposition primitive sur le revenu mises à la charge de ces derniers au titre de l'année 2013, qu'en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, M. et Mme C... pouvaient utilement se prévaloir du paragraphe 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012 selon laquelle : " Pour bénéficier des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois années précédant celles de la perception dudit revenu. Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de la comparaison s'entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels. (...) ".
4. D'une part, il résulte de l'instruction et notamment des termes mêmes de la lettre de réclamation du 15 décembre 2014 et des éléments de fait relatés par le service et non contestés que M. et Mme C... n'ont pas fait application lors de leur télédéclaration du 23 mai 2014 ni de l'article 163-0 A du code général des impôts ni du paragraphe 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012.
5. D'autre part, alors qu'au demeurant contrairement à ce qu'indiquent M. et Mme C... en appel, la lettre de réclamation du 15 décembre 2014 ne fait pas état d'une application de l'interprétation fiscale définie au paragraphe 140 de la documentation précitée du 12 septembre 2012 et ne comporte aucune demande tendant à l'application de ce paragraphe 140, il ne résulte pas de l'objet de ce paragraphe 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012, que c'est seulement par voie de cette réclamation contentieuse du 15 décembre 2014 que M. et Mme C... pouvaient faire application d'un tel paragraphe 140.
6. Dans de telles circonstances, les époux C... ne peuvent pas être regardés comme entrant dans le cas de l'exception mentionnée au point 3. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que l'imposition primitive en litige a été établie conformément aux éléments déclarés par le contribuable, sans que M. et Mme C... ait fait l'application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. Ainsi, M. et Mme C... ne pouvaient pas devant le tribunal administratif utilement se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, de l'interprétation de la loi fiscale exprimée dans le paragraphe 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012.
7. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon s'est fondé sur le motif tiré de l'application du second alinéa de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, pour faire droit à la demande de décharge des impositions contestées.
8. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C... devant la cour et le tribunal administratif de Lyon.
Sur les autres moyens soulevés par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Lyon et en appel :

Sur l'application de la loi fiscale
9. Aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " I. - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. (...) / III. - Les dispositions prévues aux I et II ne s'appliquent qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 197. ". Ces dispositions ont pour objet d'atténuer, en cas de perception d'un revenu exceptionnel, les effets du barème progressif de l'impôt sur le revenu. Pour être pertinente, la comparaison permettant d'apprécier si le montant du revenu en cause présente un caractère exceptionnel doit porter sur des éléments comparables. Par suite, dès lors que le deuxième terme de comparaison désigné par le texte réside dans la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, le premier terme de comparaison consiste nécessairement en un revenu net d'après lequel le contribuable devrait être soumis à l'impôt sur le revenu. En présence d'un revenu correspondant à une plus-value sur cession de titres éligible à l'abattement pour durée de détention des titres prévu par les dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, ce premier terme de comparaison correspond donc à cette plus-value diminuée de l'abattement en cause.
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10. Les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF), sauf si la loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition dont la mise en oeuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé. Il résulte des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts que l'application du système du quotient qu'elles prévoient en matière de revenus exceptionnels ou différés constitue une faculté dont le contribuable doit faire la demande expresse, notamment par voie de réclamation auprès du service des impôts dans le délai de réclamation. Par suite, M. et Mme C... pouvaient, comme ils l'ont fait, demander le bénéfice des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts par la voie de la réclamation du 15 décembre 2014.
11. Au cas d'espèce, la plus-value réalisée par M. C... en 2013, qui, par sa nature n'est pas susceptible d'être recueillie annuellement, s'est élevée à la somme de 238 566 euros avant abattement. L'application de l'abattement de 65 % pour durée de détention des titres prévu par les dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts conduit à ramener le montant net imposable de cette plus-value à la somme de 83 498 euros. La moyenne des revenus nets d'après lesquels l'intéressé a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois années précédentes s'établit au montant non contesté de 133 606 euros. Il en résulte que le montant du revenu exceptionnel apprécié conformément aux règles posées par l'article 163-0 A du code général des impôts ne dépassait pas la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable avait été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années. Dès lors que la condition tenant au montant du revenu n'était pas remplie, les règles dérogatoires posées par l'article 163-0 A du code général des impôts pour le calcul de l'impôt ne pouvaient recevoir application.

Sur l'application de l'interprétation de la loi fiscale :
12. M. et Mme C... sollicitent le bénéfice du paragraphe 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012 alors que comme indiqué plus haut, ils n'en ont demandé le bénéfice que devant les premiers juges en se prévalant, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés le 18 juillet 2013 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10, paragraphes nos 440 et 460, aux termes desquels : " Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration, la garantie prévue au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF n'est subordonnée à aucune forme particulière. Il suffit que le contribuable ait fait application, sous les conditions évoquées supra, de l'interprétation du texte fiscal donnée et publiée par l'administration. /(...) Ainsi, tout contribuable qui a souscrit sa déclaration ou présenté un acte à la formalité en fonction des seules dispositions légales et réglementaires demeure fondé, dans le délai de réclamation, à se prévaloir d'une doctrine plus favorable pour faire échec à toute imposition primitive ou supplémentaire (...) " Comme il a été dit, les intéressés ne peuvent pas se prévaloir des dispositions du second alinéa de l'article 80 A du livre des procédures fiscales faute d'application de l'interprétation fiscale du paragraphe 140. En outre, les commentaires, figurant aux points 440 et 460 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10 qui concernent les conditions de mise en oeuvre de la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne peuvent être regardés comme portant interprétation de la loi fiscale au sens de ce même article et ne peuvent, dès lors, utilement être invoqués par M. et Mme C... sur le fondement des dispositions de l'article 80 A du livre des procédures fiscales pour solliciter le bénéfice de l'application de tels commentaires.
13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a déchargé M. et Mme C... de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 à hauteur de 5 714 euros. Il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de remettre les impositions concernées à la charge de M. et Mme C....
DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1501583 du 11 janvier 2018 du tribunal administratif de Lyon est annulé.
Article 2 : La cotisation primitive à la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C... ont été assujettis au titre de l'année 2013 et dont ils avaient été déchargés à hauteur de 5 714 euros en application de l'article 1er du jugement annulé est remise à leur charge.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme E... C....

Délibéré après l'audience du 11 juin 2020, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme A..., présidente-assesseure,
Mme D..., première conseillère.



Lu en audience publique, le 2 juillet 2020.
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N° 18LY01660
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