Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et Mme G... D... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 dans les rôles de la commune de Chabeuil et des pénalités y afférentes.

Par l'article 1er du jugement n° 1303289-1505324 du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble les a déchargés des impositions mises à leur charge au titre de l'année 2007 à hauteur de 94 euros, et par l'article 2, les a déchargés des impositions mises à leur charge au titre de l'année 2008 à hauteur de 83 euros, puis a rejeté le surplus des conclusions de leur demande et de la réclamation soumise d'office par l'administration fiscale.
Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 25 février 2016, M. et Mme B... D..., représentée par Me A..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 17 décembre 2015 ;

2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées restant à leur charge et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en l'absence de débat oral et contradictoire et eu égard aux incohérences et discordances dans les montants imposés ;
- l'administration fiscale ne justifie pas de la restitution des relevés bancaires ;
- l'administration fiscale ne les a pas informés de la teneur des renseignements obtenus de tiers, et ne leur a pas permis d'en débattre ;
- la procédure de taxation d'office n'est pas fondée ; les éléments produits par les contribuables ont été délibérément écartés par l'administration fiscale ;
- les rappels notifiés ne correspondent pas à ceux mis en recouvrement ;
- ils ont été privés de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- les pièces ayant été saisies, ils n'ont pu présenter les justificatifs utiles à leur défense ;
- la portée des justifications apportées par les contribuables ne saurait être minimisée ;
- les mouvements de compte à compte auraient dû être neutralisés, notamment pour l'application de la règle du double ;
- l'ensemble de la procédure de contrôle est viciée s'agissant des revenus d'origine indéterminée comme des revenus catégoriels dont l'imposition entre leurs mains n'est pas fondée ;
- les contribuables ont utilisé leurs comptes personnels pour pallier le manque de trésorerie de la SARL GG ;
- les remises d'espèces ressortent des relevés bancaires et correspondent à des mouvements de compte à compte, comme en atteste la corrélation établie ;
- la fixation de la rémunération du gérant d'une SARL par l'assemblée des associés ne constitue pas une convention réglementée ; l'accord tacite des associés sur la rémunération du gérant ne fait aucun doute eu égard à la composition du capital de la société ;
- les sommes versées à M. D... en rémunération de ses fonctions de gérant ne relèvent pas de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; la nature de salaire des sommes litigieuses ressort de la comptabilité de la SARL GG ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées ; l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée d'éluder l'impôt des contribuables ;
- les rectifications n'étant pas fondées, l'administration fiscale a retenu à tort la qualification de revenus d'origine indéterminée pour des sommes justifiées correspondant soient à des mouvements de fonds réciproques entre eux et la SARL soient à des mouvements de compte à compte que l'administration n'a pas neutralisées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 juillet 2016 et 14 novembre 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics expose qu'aucun des moyens soulevés par les contribuables n'est fondé.

Par un mémoire récapitulatif, enregistré le 18 août 2016, M. et Mme B... D...concluent aux mêmes fins que leur requête initiale par les mêmes moyens.
Ils soutiennent, en outre, que :

- la preuve de l'envoi des lettres du 14 janvier 2010 et du 2 avril 2010 n'est pas apportée par l'administration fiscale ;
- l'administration fiscale s'est affranchie des règles fixées par la doctrine administrative BOI-CF-PGR-20-30-20150204 § 400 qui imposent la délivrance d'un reçu détaillé des pièces restituées mentionnant la date de remise ou de restitution, la nature des documents, l'identification des relevés manquants ou des discordances constatées ;
- l'administration fiscale évoque pour la première fois dans son mémoire en défense que les rectifications litigieuses ont été fondées sur des informations obtenues de tiers, sans que celle-ci aient été portées à leur connaissance, en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales, ce qui entache la procédure d'irrégularité et démontre que la procédure de taxation d'office n'était pas fondée ;
- l'administration n'explique pas l'écart de 3 122 euros entre le montant des sommes mises en recouvrement et le montant des rectifications notifiées, si bien qu'ils n'ont pas été mis à même de comprendre les rectifications mises en recouvrement ;
- il est reproché à l'administration fiscale de ne pas avoir laissé la possibilité aux contribuables de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à charge pour cette dernière de se déclarer incompétente ;
- l'écriture créditrice du compte courant d'un associé constitue une avance consentie par ce dernier au profit de la société et ne saurait induire qu'il y a nécessairement eu remboursement de la somme avancée ;
- la demande de restitution des pièces saisies ne pouvait plus être formulée après le 12 mai 2010, soit à l'expiration du délai de six mois suivant le prononcé de la décision définitive en application des articles 41-4 et 99 du code de procédure pénale ; ils n'ont donc pas été en mesure de se défendre dans le cadre de la procédure ;
- la nature de salaires des sommes versées à M. B... D... ressortait clairement de la comptabilité de la société GG ; l'accord tacite des associés sur la rémunération du gérant ne fait aucun doute ; la rémunération de celui-ci n'était pas subordonnée à l'existence d'un accord des associés comme c'est le cas pour que la société bénéficie de la déductibilité de suppléments de rémunération accordés telle que l'envisage la jurisprudence dont se prévaut l'administration ;
- le caractère intentionnel n'est pas démontré par l'administration fiscale ;
- le défaut de coopération lors du contrôle qui leur est reproché, est postérieur à leur déclaration et ne saurait fonder les pénalités litigieuses ;
- la qualité de maître de l'affaire ne suffit pas à démontrer l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt ;
- les motifs avancés par l'administration fiscale pour justifier les pénalités appliquées sont différents de ceux retenus lors de la mise en recouvrement des rappels.

Par un mémoire enregistré le 24 novembre 2017, et non communiqué, M. et Mme B... D... persistent dans leurs écritures.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;


1. Considérant que de la SARL GG, dont M. B... D... était gérant et principal associé, qui exerçait une activité de maçonnerie générale a été déclarée en redressement judiciaire le 8 février 2006 avant sa liquidation judiciaire le 15 septembre 2010 ; que cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ; que, parallèlement, l'administration a soumis M. et Mme B... D...à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2007 et 2008 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a, par proposition de rectification du 22 novembre 2010, notifié aux épouxB... D... des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dues au titre de chacune des années contrôlées à raison de l'imposition supplémentaire de revenus d'origine indéterminée selon la procédure de taxation d'office et de revenus de capitaux mobiliers et de revenus fonciers selon la procédure de rectification contradictoire ; qu'à l'appui de leurs observations, les contribuables, qui s'étaient abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissement et aux mises en demeure adressées par l'administration fiscale au cours des opérations de contrôle, ont produit des justificatifs établissant qu'une partie des crédits bancaires inexpliqués correspondaient à l'encaissement de chèques concernant l'activité de la SARL GG, ce qui a conduit l'administration à abandonner la qualification de revenus d'origine indéterminée et à imposer les sommes correspondantes, qui n'avaient pas transité par le compte courant d'associé de M. et Mme B... D... ouvert dans les écritures de la SARL GG, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts, par proposition de rectification du 4 mars 2011 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien des rectifications maintenues par l'administration fiscale dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que, par une réclamation du 9 août 2012, les épouxB... D... ont sollicité, pour un montant de 207 985 euros, la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge ; que, par un jugement joint du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble, saisi du litige par M. et Mme B... D... afin d'obtenir la décharge de ces impositions et saisi d'office par l'administration de leur réclamation tendant à la décharge complémentaire d'une somme de 23 469 euros correspondant aux rôles supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis en recouvrement les 31 octobre et 31 décembre 2012 relative à l'imposition des avantages occultes perçus en 2007, a prononcé la décharge partielle d'une somme de 177 euros et rejeté le surplus de leurs conclusions ; que, par la présente requête, M. et Mme B... D... relèvent appel de ce jugement dont ils doivent être regardés comme en demandant l'annulation en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) " ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, (...) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte.(...) " ; qu'aux termes de l'article L 47 B du même livre : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 C de ce livre : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " ;

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 de ce livre : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. " ; qu'aux termes de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales : " Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (...), l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification. " ;

5. Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification, qui selon l'article L. 48 marque l'achèvement de cet examen, sans avoir, au préalable, engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que cette obligation n'implique pas que l'administration soumette au débat l'ensemble des éléments qu'elle a rassemblés à cet effet ;

6. Considérant que les requérants soutiennent avoir été privés d'un débat oral et contradictoire ; qu'en défense, le ministre fait valoir, sans être sérieusement contesté, que l'administration, qui n'était pas tenue de conduire oralement un tel débat, établit l'existence d'échanges contradictoires entre le vérificateur et les contribuables au cours de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; que le ministre fait d'ailleurs valoir que ces échanges ont conduit l'administration à ajuster les rectifications proposées pour tenir compte des justificatifs produits en cours de procédure, notamment postérieurement à la notification de la proposition de rectification ; que, par suite le moyen manque en fait ;

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (... )/ Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ;

8. Considérant qu'aux termes de l'article L 54 A du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. " ; qu'aux termes de l'article L. 286 A du même livre ; " Les règles de contrôle de l'impôt sur le revenu et des impôts directs locaux, prévues par le présent livre pour les contribuables mentionnés au deuxième alinéa du 1 de l'article 6 du code général des impôts, s'appliquent aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui font l'objet d'une imposition commune. " ; qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1.(...) Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention " Monsieur ou Madame ". (...) " ;

9. Considérant que les contribuables soutiennent que l'administration fiscale n'établit pas l'envoi et la réception des lettres des 14 janvier et 2 avril 2010 ; que toutefois, au vu des éléments produits par l'administration fiscale, il résulte de l'instruction que le premier courrier a été notifié le 18 janvier 2010, et que le second a été reçu le 3 avril 2010 par les contribuables ; que, par suite, ce moyen manque en fait ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la lettre du 14 janvier 2010 qui récapitulait les relevés bancaires non présentés lors de l'entrevue du 13 janvier 2010 ainsi que les comptes non portés à la connaissance de l'administration fiscale et appréhendés dans le cadre d'une interrogation du fichier central des banques, informait, en outre, les contribuables de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès des banques détentrices de leurs comptes bancaires afin d'obtenir copie des relevés non présentés ; que ce courrier dont les contribuables ont accusé réception le 18 janvier 2010, les informait également de ce qu'en application des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, la durée de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle était prorogée des trente jours prévus par les dispositions de l'article L. 16 A du même livre, eu égard au caractère insuffisant de leurs réponses et aux délais nécessaires pour obtenir les relevés de comptes manquants lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans le délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ; que, par la lettre du 2 avril 2010, l'administration fiscale proposait aux contribuables une entrevue fixée au 21 avril 2010, à laquelle s'est présenté M. B... D... au cours de laquelle les relevés de compte remis à l'administration lui ont été restitués ; que, par suite, outre la notification de ces courriers, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'auraient pas été informés de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès de tiers, ni du caractère insuffisant de leurs réponses à la demande de justifications de l'administration, qui a conduit celle-ci, après mise en demeure des contribuables, à faire application de la procédure de taxation d'office ;

11. Considérant que M. et Mme B... D...soutiennent que l'administration fiscale ne démontre pas la restitution des relevés bancaires transmis le 13 janvier 2010, ni leur réception des demandes d'éclaircissements et des mises en demeure par l'administration à l'origine de leur situation de taxation d'office ; qu'il résulte de l'instruction et de ce qui vient d'être dit que les relevés de comptes bancaires remis par M. B... D... lui ont été restitués le 21 avril 2010 contre signature d'un procès verbal de restitution produit par l'administration, soit avant l'envoi des demandes de justifications du 14 juin 2010, dont l'administration fiscale établit la réception par les contribuables le 18 juin suivant ainsi que de l'ensemble des pièces de procédure en produisant les accusés réceptions correspondants ; que, par suite, le moyen manque en fait ;

12. Considérant qu'en application des dispositions précitées, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, pour critiquer la régularité de la procédure de contrôle, de la circonstance que le procès verbal de restitution ne comporte que la signature de M. B... D... au motif que les relevés de comptes restitués concernaient des comptes bancaires ouverts au seul nom de Mme B... D... ; que cette dernière, également invitée, par la lettre du 2 avril 2010 précitée, à se présenter lors de l'entrevue du 21 avril 2010 au cours de laquelle est intervenue cette restitution, pour analyser contradictoirement les mouvements affectant les comptes bancaires objets des relevés, ne s'est d'ailleurs pas présentée ;

13. Considérant que les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales permettent notamment à l'administration fiscale de demander à un contribuable des justifications sur l'origine de crédits inscrits sur ses comptes bancaires ou courants lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il peut avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ; que pour mettre en oeuvre cette procédure et établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, l'administration est fondée à se référer aux sommes inscrites au crédit des comptes bancaires personnels et des comptes bancaires " mixtes " retraçant indistinctement l'activité professionnelle du contribuable et les mouvements de fonds étrangers à son activité, sous réserve de ne pas avoir eu préalablement connaissance de l'origine et de la teneur des sommes figurant sur ces comptes ;

14. Considérant, toutefois, qu'une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé ; que, par suite, si les dispositions précitées, qui permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme termes de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé ;

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a soumis aux contribuables le détail des écritures du compte courant d'associé relevées à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL GG pour effectuer les rapprochements avec les sommes créditées sur leurs comptes bancaires personnels ; que les sommes correspondantes identifiées comme comptabilisées par le compte courant d'associés ont été neutralisées ; que pour apprécier l'existence d'une discordance entre les crédits bancaires constatés, d'une part, et les revenus bruts déclarés par les époux B...D...à hauteur de 48 000 euros au titre de chacune des années 2007 et 2008 d'autre part, l'administration a neutralisé à partir des montants bruts des crédits bancaires figurant sur les relevés de comptes, les mouvements de compte à compte ainsi que les écritures de débit du compte courant d'associé de M. B...D...ouvert auprès de la SARL GG ; que les sommes créditées sur les comptes personnels en provenance du compte bancaire de la société ont également été neutralisées ; que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, les remises de chèques dont les requérants font état n'ont pas été prises en compte pour l'appréciation de la règle du double ; que néanmoins l'administration démontre qu'au titre de chacune des années vérifiées, le montant des sommes créditées sur l'ensemble de leurs comptes bancaires, soit 181 500 euros pour 2007 et 128 058 euros pour 2008, excède le double des revenus déclarés par les contribuables ; que, dans ces conditions, l'administration qui n'était pas tenue de neutraliser les retraits d'espèces qu'ils allèguent, sans toutefois l'établir, avoir été précédés d'une remise de chèques, a pu, à bon droit leur adresser des demandes d'éclaircissements et de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " ; qu'est taxé d'office à l'impôt sur le revenu tout contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administration prévues à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 82 C du même livre : " A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. Cette dernière porte à la connaissance du ministère public, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l'état d'avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication de ces dossiers. (...) " ;

18. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à la demande de justifications que leur a adressée l'administration le 14 juin 2010 sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, M. et Mme B... D... ont, par l'intermédiaire de la Caisse d'Epargne, fait parvenir à l'administration le 23 juillet 2010 une série de pièces susceptibles de justifier les crédits bancaires inscrits sur leur compte personnel ouvert auprès de cet établissement, sans toutefois assortir cet envoi d'aucune explication, ni d'aucune référence à leur dossier fiscal ; que ce faisant, ils n'ont apporté aucune réponse à la demande de justifications concernant les crédits bancaires figurant sur leurs comptes bancaires ouverts auprès d'autres établissements financiers ; que l'administration, sans considérer que les contribuables avaient effectivement répondu dans le délai de deux mois à sa demande de justifications, et considérant les éléments reçus, dont elle a toutefois tenu compte, comme étant insuffisants, leur a adressé, le 10 septembre 2010, sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, une mise en demeure de produire des justifications sur les crédits bancaires demeurés inexpliqués sur ce compte ainsi que sur les autres comptes bancaires dont ils disposaient au cours de la période litigieuse ; qu'en réponse aux deux mises en demeure, les contribuables, dans leur réponse du 22 septembre 2010, se sont bornés à lister une série d'opérations créditées sur le compte bancaire ouvert auprès de la Caisse d'Epargne, sans apporter aucun éclaircissement, ni justification sur l'origine des opérations créditées sur les autres comptes bancaires dont ils disposaient au cours de la période vérifiée ; que l'administration a, dès lors, mis en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, prorogeant la durée du contrôle de trois mois, afin d'obtenir, par l'exercice de son droit de communication, les copies des relevés des comptes bancaires manquants auprès des établissements bancaires concernés, les contribuables n'ayant pas usé de la faculté de les produire dans le délai de soixante jours en réponse à la demande de l'administration ;

19. Considérant que, pour justifier leur défaut de réponse, les requérants soutiennent avoir été privés de la possibilité d'établir tout rapprochement utile entre les crédits portés sur leurs comptes, les sommes facturées par la SARL GG et les mouvements enregistrés sur leur compte courant d'associés, et par suite de se défendre, au motif que, parallèlement au contrôle fiscal litigieux, ils ont fait l'objet d'une enquête pénale au cours de laquelle l'autorité judiciaire a saisi, lors d'une perquisition à leur domicile, de nombreux documents utiles à leur défense qui ne leur ont pas été restitués, notamment les factures de frais généraux émises à l'encontre de la SARL GG qu'ils soutiennent avoir personnellement réglées ; qu'ils ne sont, toutefois, pas fondés à contester la régularité de la procédure d'imposition par voie de taxation d'office par le moyen qu'ils auraient été empêchés de satisfaire aux demandes de justifications de l'administration, notamment en raison de l'expiration du délai de six mois pour demander la restitution des pièces saisies suivant la décision définitive du juge pénal, dès lors qu'ils n'établissent pas avoir effectué sans succès, auprès de l'autorité judiciaire, des démarches tendant à avoir accès aux documents saisis ou à en réclamer une copie, ni même n'établissent en quoi ces documents auraient été, selon eux, nécessaires à l'établissement de leurs réponses aux demandes de l'administration ; que, le moyen doit, par suite, être écarté ;

20. Considérant que les requérants ne peuvent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, utilement soutenir qu'il incombait à l'administration fiscale de solliciter, auprès de l'autorité judiciaire, la production des pièces saisies ;

21. Considérant que M. et Mme B... D...ne peuvent pas davantage justifier leur carence en se prévalant de la mise en liquidation judiciaire de la SARL GG le 15 septembre 2010 à l'origine du dessaisissement du gérant, laquelle n'est intervenue qu'en fin de contrôle ;

22. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que les appelants soutiennent pour contester leur taxation d'office, les éléments figurant dans leur lettre du 22 septembre 2010 étaient redondants avec les informations transmises à leur initiative par la Caisse d'Epargne le 23 juillet 2010 et ne comportaient aucun justificatif sur les sommes créditées sur leurs comptes ouverts auprès des autres établissements bancaires malgré les mises en demeure que l'administration leur a adressées le 10 septembre 2010 ; que, dans ces conditions, et comme l'ont relevé les premiers juges, leur lettre doit être regardée comme assimilable à un défaut de réponse ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;

23. Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. " ; que l'administration n'est tenue de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du différend qui l'oppose au contribuable que si ce différend ressortit à la compétence de la commission telle que définie à l'article L. 59 A du livre précité ; qu'il revient à ce titre à l'administration d'apprécier, sous le contrôle du juge, l'existence d'un différend susceptible d'être soumis à cette commission ; qu'il résulte des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers ; que, dès lors, en n'accordant pas aux contribuables auxquels elle a notifié des rectifications à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la possibilité de saisir cette commission, l'administration fiscale n'a pas méconnu l'étendue des garanties s'offrant à eux ;

24. Considérant que les incohérences et les discordances dont se prévalent les contribuables quant aux montants des rectifications proposées dans les différents courriers de l'administration fiscale résultent notamment, ainsi qu'il vient d'être dit, de la prise en compte des justificatifs produits par les contribuables au cours de la procédure et notamment dans le cadre des observations qu'ils ont faites en réponse à la notification de la proposition de rectification et qui ont conduit l'administration à requalifier une partie des revenus d'origine indéterminée en revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les ajustements portés aux rectifications initialement notifiées auraient été à l'origine de discordances incompréhensibles de nature à leur ôter toute cohérence et les auraient privé de la possibilité de les discuter utilement ;

25. Considérant que les requérants soutiennent que les rectifications successivement notifiées sont incompréhensibles, comportent des discordances et ne correspondent pas aux bases notifiées, rendant la procédure inintelligible et les privant des garanties procédurales et de leur droit de défense ; qu'il résulte de l'instruction que les pièces de procédure exposent le détail des revenus imposables dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des revenus de capitaux mobiliers et des revenus fonciers et les impositions en découlant ; que la requalification par l'administration de certains revenus initialement considérés comme d'origine indéterminée procède de la prise en compte des justifications apportées postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification par les époux B...D...sur la nature des revenus perçus par eux en 2007 et 2008, dans ce qui peut être regardé comme étant leur réponse tardive aux demandes de justifications et mises en demeure de l'administration ; que cette requalification en revenus de capitaux mobiliers a donné lieu à une nouvelle proposition de rectification motivant de manière exhaustive les rectifications envisagées dans cette catégorie de revenus et les conséquences financières en découlant pour les contribuables ; que la circonstance que les impositions consécutives au contrôle ont été établies par deux avis n'est pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition dès lors que la somme algébrique des deux rôles établis par l'administration correspond, d'une part, aux bases notifiées, d'autres part, aux conséquences financières mentionnées dans les actes de la procédure, à l'exception d'un écart erroné de 177 euros d'ailleurs dégrevé en exécution du jugement attaqué ; que, dans ces conditions, les contribuables n'ont pas été privés de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement et notamment les impositions notifiées dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire ; que, par suite, le moyen tiré du non respect des droits de la défense et des garanties accordées au contribuable manque en fait ;

26. Considérant que, pour établir le caractère irrégulier de la procédure de taxation d'office dont ils ont fait l'objet sur la partie injustifiée de leurs revenus, les requérants soutiennent qu'ils se sont attachés à fournir, en réponse à la demande de justifications du 14 juin 2010, toute pièce et explication utile dans la limite des éléments en leur possession ; qu'il font grief à l'administration fiscale d'avoir délibérément écarté les justificatifs apportés ; que, toutefois, et ainsi qu'il a été dit précédemment, les éléments produits par les appelants étaient insuffisants et cette insuffisance justifiait la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office ;

27. Considérant que M. et Mme B...D...ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la doctrine afférente aux mentions devant figurer sur le procès verbal de restitution des pièces transmises lors du contrôle, dès lors que ces termes ne sont aucunement susceptibles d'avoir influencé le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

28. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ;

29. Considérant que, s'agissant des revenus d'origine indéterminée révélés par le contrôle, M. et Mme B... D... supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à leur charge dans le cadre de la procédure de taxation d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du même livre ;

30. Considérant que pour établir l'origine et démontrer le caractère non imposable des crédits bancaires figurant sur leurs comptes et apparaissant sur les relevés bancaires des années 2007 et 2008, que l'administration a regardés comme des revenus d'origine indéterminée, les requérants soutiennent que le rapprochement de leurs comptes personnels avec les écritures comptabilisées sur le compte courant d'associé du gérant démontre qu'ils ont utilisé leurs comptes bancaires personnels pour pallier le manque de trésorerie de la SARL GG ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que M. B... D... a utilisé, au cours des années litigieuses, la trésorerie de sa société pour financer son train de vie ; que si les époux B...D...soutiennent n'avoir encaissé que transitoirement sur leurs comptes bancaires personnels des sommes correspondant au règlement de factures clients établies pour le compte de la SARL GG et qu'ils les auraient ensuite rétrocédées à la société via leur compte courant d'associé, l'examen des mouvements enregistrés sur ce compte ne permet pas de conclure qu'il aurait été débité lors de l'encaissement puis crédité lors du remboursement allégué des sommes, les seules écritures d'opérations diverses comptabilisées en fin de mois ne permettant aucune individualisation ; que l'administration fiscale fait ainsi valoir que la comptabilité de la SARL GG ne comportait aucune écriture attestant du reversement de ces sommes par les époux B... D... ; que si les requérants soutiennent que la perception de ces sommes aurait été compensée par la prise en charge de certains frais de la société, l'administration fiscale soutient sans être sérieusement contredite sur ce point que les règlements de charges ont donné lieu à compensation par une écriture au crédit du compte courant d'associé de M. B... D... ; que, par ailleurs, les requérants soutiennent, sans l'établir de manière probante, avoir pris en charge le règlement de fournisseurs et de frais de carburant ; que contrairement à ce qu'ils soutiennent, les crédits bancaires justifiés et les mouvements de compte à compte ont été neutralisés par l'administration, et ne sont, par suite, pas inclus dans leur base imposable ;

31. Considérant qu'à titre subsidiaire, M. et Mme B... D... soutiennent que, pour la détermination de leur base imposable, l'imposition entre leurs mains des recettes encaissées sur leurs comptes bancaires sans avoir donner lieu à une écriture sur leur compte courant d'associé doit être compensée par la prise en compte des dépenses qu'ils ont personnellement acquittées pour le compte de la société ; que, toutefois, il n'assortissent leur moyen d'aucun justificatif de nature à démontrer la prise en charge effective de ces dépenses ;

32. Considérant qu'ils soutiennent sans l'établir qu'il existe une corrélation entre les remises d'espèces ressortant des relevés bancaires et des mouvements opérés compte à compte ;

33. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les contribuables n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré des rectifications notifiées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

34. Considérant qu'en application des principes énoncés à l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées suite à une procédure de rectification contradictoire, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable ;

35. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B... D... n'ont pas accepté les rectifications notifiées selon la procédure contradictoire ; qu'il appartient dès lors à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige ;

36. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat." ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés./ Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt, y compris les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216, ainsi que des bénéfices que la société a réalisés dans des entreprises exploitées hors de France et diminués des sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés. " ; qu'aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; b. Les sommes ou valeurs attribuées aux porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre de rachat de ces parts ; c. Les rémunérations et avantages occultes ; d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39. " ;

37. Considérant qu'en vertu de ces dispositions, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, par application des dispositions combinées des articles 108 et 109 du code général des impôts, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en ce qui concerne les sommes distraites à son profit du patrimoine social par un associé, la présomption d'une distribution de revenus sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 et de l'article 111 du code général des impôts s'applique ; que cette présomption n'est pas utilement combattue par un reversement à la société compensé par une inscription équivalente au compte courant de l'associé, ce dernier devant être regardé, du chef de cette opération, non comme ayant remboursé au sens de l'article 111 du code général des impôts des sommes mises à sa disposition à titre de prêt ou d'avance, mais comme ayant utilisé des revenus à lui distribués en les prêtant à la société dont il est membre ;

38. Considérant qu'il résulte de l'instruction que certains des revenus initialement considérés par l'administration comme d'origine indéterminée, faute de justificatifs, ont été postérieurement à la notification de la proposition de rectification justifiés par les contribuables et se sont révélés correspondre à l'encaissement par M. et Mme B... D... directement sur leurs comptes bancaires personnels de chèques émis par des clients de la SARL GG sans report d'écritures de débit sur leur compte courant d'associé ; que l'administration apporte ainsi la preuve qui lui incombe que ces encaissements constituent des prélèvements sur les résultats sociaux et revêtent le caractère de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ;

39. Considérant que M. et Mme B... D...contestent l'imposition entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers d'une somme de 48 000 euros créditée sur le compte courant d'associé le 31 décembre de chacune des années litigieuses sous la mention " opérations diverses " en soutenant qu'il s'agit de la rémunération du gérant ; que, toutefois, l'administration soutient que la SARL GG n'a pas justifié de la nature de ces sommes par la production d'une décision de l'assemblée des associés définissant la rémunération du dirigeant ; que si les requérants se prévalent de ce que, compte tenu de la composition du capital social, l'accord tacite des associés sur le montant de la rémunération de M. B... D... doit être présumé sans qu'il y ait lieu de produire une décision de l'assemblée générale, ils ne renversent toutefois pas la présomption de distributions à leur profit des prélèvements litigieux crédités sur leur compte courant d'associé en l'absence de démonstration de l'existence d'une contrepartie correspondant à l'exercice effectif des fonctions de gérance ; qu'au surplus, il n'est pas contesté que M. B... D... était en mesure, en sa qualité de maître de l'affaire, de distraire à son profit les sommes dont s'agit ; qu'il suit qu'en l'absence de preuve contraire, l'administration apporte la preuve qui lui incombe que M. B... D... a disposé des sommes litigieuses présumées distribuées et que l'administration pouvait, par suite, à bon droit les imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

En ce qui concerne les revenus fonciers :

40. Considérant que les requérants n'assortissent leurs conclusions tendant à la décharge des revenus fonciers notifiés d'aucun moyen spécifique ; que, par suite ces conclusions ne peuvent qu'être rejetées ;

Sur les pénalités :

41. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

42. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n°79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quant un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable.(...) " ; qu'aux termes de l'articles L. 195 A du même livre : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

43. Considérant qu'en faisant valoir l'importance et le caractère répété, sur toute la période contrôlée, des insuffisances déclaratives relevées, l'administration a suffisamment motivé et établit l'intention délibérée des époux B...D...d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux impositions supplémentaires mises à leur charge ;

44. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;





DECIDE :




Article 1er : La requête de M. et Mme B... D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme G... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 novembre 2017, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme C..., première conseillère.





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N° 16LY00684
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