CAA de PARIS, 9ème Chambre, 28/01/2016, 13PA04786,14PA03726, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
CAA de PARIS - 9ème Chambre
N° 13PA04786,14PA03726
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 28 janvier 2016
Président
M. JARDIN
Rapporteur
Mme Laurence NOTARIANNI
Rapporteur public
Mme ORIOL
Avocat(s)
FIDAL PARIS ; FIDAL PARIS ; FIDAL PARIS
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
(I) Sous le n° 13PA04786 :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Elster, venant aux droits de la société Elster Comptage, a demandé au Tribunal administratif de Melun, d'une part, l'imputation d'une perte d'un montant de 1 100 000 euros sur son résultat imposable de l'année 2006, déficitaire, et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, ou, à titre subsidiaire, la réduction, à concurrence d'une diminution de 957 514 euros du résultat de l'exercice 2006, des compléments d'impositions et pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'année 2007, et, d'autre part, d'assortir d'intérêts moratoires la restitution de l'imposition contestée.
Par un jugement n° 1105013-7 du 3 octobre 2013, rectifié par une ordonnance du 5 novembre 2013, le Tribunal administratif de Melun a rejeté les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et fait droit au surplus des conclusions de la requête de la société Elster en réduisant le bénéfice net imposable au titre de l'exercice clos en 2006 de 1 100 000 euros et en la déchargeant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos en 2006 et 2007.
Procédure devant la Cour :
Par un recours et des mémoires, enregistrés le 26 décembre 2013, le 23 octobre 2014, le 21 juillet 2015 et le 3 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1,2 et 3 du jugement n° 1105013-7 du 3 octobre 2013 du Tribunal administratif de Melun rectifié par l'ordonnance du 5 novembre 2013 ;
2°) de remettre à la charge de la société Elster la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, d'un montant de 223 887 euros en droit et 10 747 euros en intérêts de retard à laquelle elle avait été assujettie au titre de l'année 2007 ;
3°) de réformer en ce sens le jugement du 3 octobre 2013 et l'ordonnance du 5 novembre 2013.
Il soutient que :
- les premiers juges ont fait supporter à tort la charge de la preuve à l'administration alors que la société Elster avait en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts la charge de justifier de la réalité de la perte de 1 100 000 euros inscrite en charge financière et supposée correspondre à un vrai mali ;
- ils n'ont pas tiré les conséquences de leur analyse quant à l'absence de justification par la société Elster de la dépréciation de ces titres ;
- ils se sont fondés sur une jurisprudence antérieure à l'intervention du règlement n° 2004-01 du comité de la réglementation comptable du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;
- le prix d'acquisition des titres de la SA Compteurs Wateau correspondait à hauteur du " goodwill " de 3 182 000 euros déterminé par le cabinet d'audit à un accroissement du fonds de commerce de la société Elster Comptage qui devait être comptabilisé dans le mali technique, non fiscalement déductible ;
- s'agissant de la détermination du vrai mali, les allégations de la société Elster ne sont assorties d'aucune justification, en ce qui concerne la réalité de la perte prévisible de clientèle et de chiffre d'affaires résultant de pratiques commerciales de ses clients répartissant leurs besoins sur plusieurs fournisseurs, comme la date à laquelle la société Elster Comptage en aurait eu connaissance, ni d'aucun élément précis et chiffré permettant d'apprécier la réalité de la surévaluation, à hauteur de 1 100 000 euros, de l'évaluation du fonds de commerce de la SA Compteurs Wateau qui aurait été effectuée en avril 2006 ; dans ces conditions, la société contribuable n'établit pas que la valeur d'acquisition des titres de la SA Compteurs Wateau était à la date de la transmission universelle de patrimoine, le 29 décembre 2006, dépréciée à due concurrence ;
- subsidiairement, dans l'hypothèse où la valeur au 29 décembre 2006 du fonds de commerce de la société Compteurs Wateau devrait être retenue pour le montant de 2 121 000 euros revendiqué par la société Elster Comptage au lieu de 3 182 000 euros initialement retenu lors de l'acquisition des titres, cette dernière ne pourrait prétendre à la déduction en charge financière d'un mali de 1 100 000 euros mais seulement d'un vrai mali de 688 047 euros résultant de la comparaison entre le montant du mali technique de 2 093 000 euros avec le mali global de 2 781 047 euros ;
- aucun des autres moyens soulevés en première instance par la société Elster n'est fondé.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 avril 2014, le 20 juillet 2015, le 23 juillet 2015 et le 25 novembre 2015, la société Elster, représentée par le cabinet d'avocats Fidal, conclut au rejet du recours et à ce que soient mis à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens.
Elle soutient que :
- les règles de charge de la preuve prévues à l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables dès lors que les déclarations relatives aux exercices 2007 et 2008 en litige ont été déposées dans les délais ;
- l'administration supporte la charge de la preuve de l'existence de contreparties compensant les pertes financières réalisées par une entreprise lors de l'annulation des titres qu'elle détient dans une filiale qu'elle absorbe ou dissout ; en l'espèce, elle n'apporte pas la preuve à sa charge de l'existence d'une prime de contrôle ;
- la société Elster établit au contraire que l'acquisition de la société Compteurs Wateau a engendré des coûts supplémentaires non anticipés lors de l'acquisition du fait de l'obsolescence des techniques développées par cette société et n'a permis ni la réalisation des gains de parts de marché attendus, du fait de la révélation postérieurement à l'acquisition du refus des clients des deux sociétés de concentrer leurs approvisionnements chez un fournisseur unique, ni l'amélioration prévue de sa rentabilité ; qu'il en est résulté des pertes déductibles correspondant à un vrai mali de fusion ;
- subsidiairement, en application du règlement 2004-01 du comité de la règlementation comptable du 4 mai 2004, et des termes identiques du §41 de l'instruction 4-I-05 du 30 décembre 2005, le mali technique en litige doit être diminué d'un montant total de 985 514 euros à raison des passifs non comptabilisés dans les comptes de la société Compteurs Wateau pris des impôts différés passifs et d'une provision pour retraite ; à cet égard, le mali, technique ou " vrai ", étant un concept issu du droit comptable pour lequel le code général des impôts n'a prévu aucune règle particulière, doit en application des dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts faire l'objet d'un traitement identique sur les plans comptable et fiscal ; il s'ensuit qu'à hauteur de ce montant de 985 514 euros au moins, le mali de fusion avait au plan fiscal la nature d'une charge déductible en tant que vrai mali ;
- aucun des autres moyens soulevés par le ministre des finances et des comptes publics n'est fondé.
(II) Sous le n° 14PA03726 :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Elster a demandé au Tribunal administratif de Melun la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, à hauteur de 133 446 euros en droits et 18 149 euros en pénalités, ou, à titre subsidiaire, de réduire ces dernières à 1 067 euros, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010, à hauteur de 531 652 euros en droits et 27 646 euros en pénalités ainsi que la restitution des impositions contestées, assortie d'intérêts moratoires.
Par un jugement nos 1306435-1401237 du 28 mai 2014, le Tribunal administratif Melun a constaté le non-lieu à statuer sur les demandes relatives à l'exercice clos en 2010 et a réduit d'un montant de 400 339 euros le résultat imposable de la société Elster au titre de l'année 2008, a déchargé cette société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondant à cette réduction de la base d'imposition et prononcé la restitution des montants déchargés à concurrence du montant déjà acquitté par la société Elster.
Procédure devant la Cour :
Par un recours et des mémoires, enregistrés le 19 août 2014, le 16 juin 2015, le 13 juillet 2015 et le 3 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 2, 3, 4 et 5 du jugement du 28 mai 2014 du Tribunal administratif de Melun ;
2°) de remettre à la charge de la société la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, d'un montant de 133 446 euros en droits et 18 149 euros en intérêts de retard, authentifiée par l'avis de mise en recouvrement n° 12 11 00028 du 29 novembre 2012 ;
3°) de réformer en ce sens le jugement attaqué.
Il soutient que le tribunal a fait supporter à tort la charge de la preuve à l'administration alors que la société Elster, ayant été imposée conformément à ses déclarations initiales seules déposées avant le terme du délai légal de déclaration, avait en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales la charge de justifier de la réalité de la perte de 1 100 000 euros inscrite en charge financière et supposée correspondre à un vrai mali, et reprend en outre les mêmes moyens que ceux énoncés à l'appui du recours enregistré sous le n° 13PA04786.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 mars 2015, le 1er juillet 2015, le 31 juillet 2015 et le 25 novembre 2015, la société Elster conclut au rejet du recours et à ce que soient mis à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens.
Elle reprend les mêmes moyens de défense que ceux exposés dans les mémoires produits dans le cadre de l'instruction du recours enregistré sous le n° 13PA04786.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le règlement n° 2004-01 du Comité de réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Notarianni,
- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.
1. Considérant que les requêtes visées ci-dessus sont relatives à un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
2. Considérant que la société Elster Comptage, qui exploitait une activité de fabrication et de services en matière de compteurs d'eau et de gaz à usage industriel, et aux droits de laquelle vient la société Elster, a procédé le 29 décembre 2006 à l'absorption de sa filiale Compteurs Wateau, dont elle avait acquis le 28 avril 2006 la totalité des parts, par le biais de la dissolution sans liquidation, laquelle emportait transmission universelle du patrimoine en application des dispositions de l'article 1844-5, alinéa 3, du code civil ; que cette opération, qu'elle a placée sous le régime fiscal spécial de l'article 210 A du code général des impôts, s'est traduite par la constatation d'un mali de fusion d'un montant de 2 781 047 euros comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2006 ; que le déficit fiscal en résultant pour l'exercice clos le 31 décembre 2006 a été imputé sur les exercices clos en 2007 et 2008 ; que la société Elster a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2005 à 2007 à la suite de laquelle l'administration a réintégré dans son résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2006 le montant de 1 100 000 euros qu'elle avait déclaré en charge financière déductible au titre d'un vrai mali de fusion constaté lors de l'absorption de la société Compteurs Wateau ; que ce rehaussement en base, que la société Elster avait contesté, a été réduit à 1 072 000 euros ; que les compléments d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes au titre de l'année 2007 résultant de ce contrôle ont été mis en recouvrement le 22 décembre 2010 pour un montant total de 234 634 euros ; que, par un jugement du 3 octobre 2013, rectifié par une ordonnance du 5 novembre 2013, le Tribunal administratif Melun a rejeté les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et fait droit au surplus des conclusions de la requête de la société Elster en réduisant le bénéfice net imposable au titre de l'exercice clos en 2006 d'une somme de 1 100 000 euros et en la déchargeant de l'intégralité des compléments d'imposition et pénalités litigieuses ; que, par un recours enregistré sous le n° 13PA04786, le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement ;
3. Considérant que la société Elster a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2008, à la suite duquel l'administration a remis en cause un déficit reportable de 400 339 euros comptabilisé au titre du mali de confusion mentionné au point 2 et lui a notifié, par une proposition de rectification du 19 décembre 2011, les rehaussements correspondants en matière d'impôt sur les sociétés ; que la société Elster a saisi en conséquence le Tribunal administratif de Melun, par deux requêtes distinctes portant sur les mêmes impositions, d'une demande de décharge de l'intégralité des compléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes mises à la charge de la société Elster Comptage au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2008 ; que la société Elster a enfin fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos le 31 décembre 2010 à la suite de laquelle elle a demandé la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause d'un crédit d'impôt au titre de l'année 2010 ; que, joignant ces demandes, le Tribunal administratif de Melun a, par un jugement du 28 mai 2014, d'une part, constaté à l'article 1er le non-lieu à statuer sur les demandes relatives à l'année 2010 et, d'autre part, se fondant sur l'autorité de la chose jugée par son jugement du 3 octobre 2013, prononcé la décharge intégrale des compléments d'impositions et pénalités notifiées au titre de l'année 2008 ; que, sous le n° 14PA03726, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour d'annuler les articles 2, 3, 4 et 5 de ce jugement, de rejeter la demande de la société Elster relative à l'année 2008 et de remettre à la charge de la société la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés en droits et pénalités ;
Sur la charge de la preuve :
4. Considérant, en l'espèce, qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la confusion de patrimoine intervenue le 29 décembre 2006 à la suite de l'absorption de la société Compteurs Wateau dont elle avait acquis le 28 avril 2006 la totalité des parts, la société Elster Comptage a enregistré la totalité du mali de confusion globale, d'un montant de 2 781 047 euros comme un mali technique en immobilisation incorporelle au titre du fonds de commerce et a comptabilisé par ailleurs une provision pour dépréciation d'un montant de 1 100 000 euros ; qu'elle a ensuite souscrit, le 21 mai 2007, la déclaration de résultats relative à l'exercice clos en 2006, conformément à ses écritures comptables, et sans réintégrer dans son résultat fiscal la provision, laquelle était non déductible en application du troisième alinéa de l'article 210 A du code général des impôts dès lors que l'opération de confusion avait été placée sous le régime de faveur prévu par ce texte ; que ce n'est qu'après l'expiration des délais de dépôt de la déclaration relative à l'exercice clos en 2007 que la société Elster Comptage a déposé une déclaration de résultats rectificative, également datée du 21 mai 2007 mais souscrite le 25 juillet 2007, par laquelle elle a limité le mali technique comptabilisé en immobilisation incorporelle à la somme de 1 681 047 euros et déclaré la somme de 1 100 000 euros en charge financière déductible du résultat fiscal ; que dans ces conditions, la société Elster, qui demande à être imposée conformément à une déclaration fiscale rectificative par laquelle elle a modifié la comptabilisation du mali litigieux, doit être regardée se prévalant d'une erreur comptable matérialisée par l'inscription dans un premier temps du mali litigieux en immobilisation incorporelle en tant que mali technique, devenue, après la rectification de cette erreur comptable, une écriture de charge déductible au titre d'un vrai mali ; que, dans ces conditions, elle supporte la charge de la preuve du bien-fondé dans son principe comme dans son montant de la correction de cette erreur dans ses écritures comptables ;
5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la décharge des compléments d'impositions et pénalités en litige, le tribunal administratif s'est fondé sur le motif que l'administration n'apportait pas la preuve à sa charge d'établir qu'à hauteur de 1 100 000 euros le mali de fusion correspondait à une prime de contrôle, incluse dans le mali technique et devant faire l'objet d'une immobilisation avec le fonds de commerce ;
Sur la perte de 1 100 000 euros déduite au titre du vrai mali :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 210 A du code général des impôts : " 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. L'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure (...)" et qu'aux termes de l'article 1844-5 du code civil : " (...) En cas de dissolution, celle-ci entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l'associé unique, sans qu'il y ait lieu à liquidation (...) " ; que, par ailleurs, en application des articles 1er et 5 du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, les opérations de fusions et opérations assimilées postérieures au 1er janvier 2005, y compris les confusions de patrimoine, sont comptabilisées et évaluées conformément aux dispositions de ce règlement et de son annexe ; qu'aux termes du paragraphe 5.4.1 de l'annexe à ce règlement : " Le mali de fusion représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée, et la valeur comptable de cette participation. Le mali de fusion peut être décomposé en deux éléments: / un mali technique généralement constaté pour les fusions ou les opérations de transmission universelle de patrimoine évaluées à la valeur comptable lorsque la valeur nette des titres de la société absorbée figurant à l'actif de la société absorbante est supérieure à l'actif net comptable apporté. Cette composante du mali correspond, à hauteur de la participation antérieurement détenue aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée (par exemple provisions pour retraites, impôts différés passifs). / Au-delà du mali technique, le solde du mali qui peut être représentatif d'un complément de dépréciation de la participation détenue dans la société absorbée, doit être comptabilisé dans le résultat financier de la société absorbante de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée. / La société absorbante ou bénéficiaire des apports inscrit la totalité du mali technique dans un sous compte intitulé " mali de fusion " du compte 207 " fonds commercial (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Elster Comptage a acquis, le 28 avril 2006, la totalité des 40 000 actions composant le capital de la société concurrente Compteurs Wateau pour un prix total de 5 000 000 d'euros fixé sur la base de l'évaluation de cette société par le cabinet d'audit indépendant Price Waterhouse ; qu'elle a ultérieurement décidé, le 24 novembre 2006, de dissoudre cette société sans la liquider, en application des dispositions de l'article 1844-5 du code civil, et a placé la confusion de patrimoine en résultant, qui est intervenue le 29 décembre 2006, sous le régime fiscal de faveur prévue à l'article 210 A du code général des impôts ; que l'opération s'est traduite par un mali de confusion globale d'un montant de 2 781 047 euros, calculé par différence entre le prix d'acquisition des titres, frais inclus, de 5 005 198 euros, et l'actif net transmis par la société Compteurs Wateau, évalué au montant de 2 224 151 euros à partir, conformément aux prescriptions du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004, de la valeur comptable pour laquelle les apports figuraient dans les comptes de la société absorbée ; que la société Elster Comptage, qui avait initialement déclaré l'intégralité du mali de confusion comme un mali technique comptabilisé à l'actif de son bilan en tant qu'élément du fonds de commerce au sous-compte intitulé " mali de fusion " du compte 207 " fonds commercial ", soutient que la part du mali de fusion correspondant au mali technique ne s'élevait qu'à 1 681 047 euros et que le surplus, d'un montant de 1 100 000 euros correspondait en réalité à un vrai mali, donnant lieu à une comptabilisation en charge financière et déductible de ses résultats imposables ;
8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, comme le soutient le ministre, qu'il incombe à la société Elster de justifier qu'à hauteur de la somme de 1 100 000 euros, le mali de confusion correspondait non à un simple mali technique devant être comptabilisé dans les immobilisations incorporelles en complément de la valeur comptable du fonds de commerce, mais à un vrai mali, recouvrant une perte financière et dès lors déductible de son résultat fiscal ; que, pour apporter la preuve à sa charge, la société Elster soutient que le montant de 1 100 000 euros correspond à une surévaluation involontaire du prix d'acquisition de la société Compteurs Wateau résultant d'une évaluation erronée de ses perspectives de résultats futurs, qui avait été fondée sur un résultat attendu de 450 000 euros par an sur dix ans, lequel a dû être réévalué à 300 000 euros par an par suite de la prise en compte d'éléments qui ne se sont révélés que postérieurement à l'acquisition de la société Compteurs Wateau et résultant, d'une part, d'une perte non anticipée des parts de marchés cumulées de ces deux sociétés du fait de pratiques de diversification de fournisseurs des clients des sociétés Compteurs Wateau et Elster Comptage, dont la société Elster Comptage aurait découvert postérieurement à l'acquisition de la société Compteurs Wateau qu'ils entendaient limiter leurs achats auprès d'un même fournisseur à 50 % de leurs besoins, et, d'autre part de défectuosités des compteurs conçus par la société Compteurs Wateau et d'obsolescences des techniques développées par cette société ; que, toutefois, elle n'assortit ses allégations ni de justificatifs de nature à établir la réalité des comportements de ses clients, ni d'aucun élément précis et chiffré permettant de confirmer la surévaluation, qu'elle a chiffrée à 1 100 000 euros, de l'estimation du fonds de commerce de la SA Compteur Wateau effectuée en avril 2006 par un cabinet d'audit indépendant, alors que l'ensemble de ces allégations sont expressément contestées par l'administration, laquelle, au surplus, fait au contraire valoir que le prix payé pour l'acquisition de la société Compteurs Wateau s'explique par l'accroissement du fonds de commerce de la société Elster Comptage résultant de la prise de contrôle d'une entreprise concurrente opérant dans le même secteur et avec la même clientèle, ayant un savoir-faire qu'elle ne possédait pas, et par une amélioration de sa propre rentabilité en raison des synergies existant entre son activité et celle de la société rachetée, et que cet accroissement de la valeur du fonds de commerce est confirmé par la forte progression du chiffre d'affaires de la société Elster Comptage à la suite de ce rachat, passé de 5 372 978 euros en 2006 à 14 679 696 euros en 2007 ; que, dans ces conditions, la société Elster n'établit pas que l'absorption de la société Compteurs Wateau a généré un vrai mali d'un montant de 1 100 000 euros ;
9. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens et les conclusions subsidiaires soulevés par la société Elster devant le Tribunal administratif de Melun et devant la Cour ;
Sur la prise en compte des impôts passifs différés :
10. Considérant que la société requérante soutient, à titre subsidiaire, en se fondant sur les dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III du code général des impôts, que le calcul du mali déductible doit être effectué conformément aux dispositions du paragraphe 5.4.1 de l'annexe au règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 du Comité de la réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, qui prévoient notamment que " le mali technique (...) correspond (...) aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée (par exemple provisions pour retraites, impôts différés passifs " et qu'il en résulte que le vrai mali déductible du résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2006 s'élevait à 985 514 euros au moins, après déduction conformément aux dispositions précitées de passifs non comptabilisés pour le montant de 957 514 euros au titre des impôts différés passifs et pour le montant de 28 000 euros au titre d'une provision pour retraite ;
11. Considérant, toutefois, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que le montant de la provision pour retraite a déjà été pris au compte par le service au stade de l'intervention de l'interlocuteur départemental par la réduction du rehaussement en litige au montant de 1 072 000 euros ;
12. Considérant, d'autre part, que si la société Elster demande la déduction les impôts différés passifs pour un montant qu'elle évalue à 957 514 euros, elle n'assortit pas son moyen des précisions et justificatifs utiles en se bornant à soutenir que ce montant correspond à l'impôt susceptible d'être dû sur une assiette correspondant aux plus-values latentes d'un montant de 2 781 047 euros imposées au taux de l'impôt sur les sociétés de 33,33 %, majoré de la contribution additionnelle de 3,3 % ; que, par ailleurs, si elle entend par son moyen demander la déduction au taux de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle d'impositions susceptibles d'être établies ultérieurement à son nom sur la base des plus-values latentes en cas de cession des éléments d'actifs au titre desquels le mali technique a été comptabilisé, elle n'est en tout état de cause pas fondée à le demander sur la base des dispositions du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 du Comité de la réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, dont elle se prévaut, et qui prévoient seulement la prise en compte au titre des passifs non comptabilisés dans les comptes de la société absorbée, en l'absence d'obligation comptable, des impôts différés passifs qui incombaient initialement à la société absorbée ; qu'elle n'est pas davantage fondée à le demander sur le plan de la doctrine fiscale en se prévalant du paragraphe 41 de l'instruction 4 I-1-05 du 30 décembre 2005 qui, se bornant à reproduire les règles édictées par le règlement du Comité de la Réglementation Comptable n° 2004-01, ne comporte aucune interprétation contraire à la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur le décompte des intérêts de retard relatifs à l'exercice clos en 2008 :
13. Considérant qu'aux termes du IV de l'article 1727 du code général des impôts : " 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. (...) 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé (...) " ;
14. Considérant que la société Elster a soutenu devant les premiers juges que lorsqu'elle redresse un exercice déficitaire entraînant une imposition supplémentaire au titre d'un exercice ultérieur, l'administration ne peut décompter l'intérêt de retard que jusqu'à la fin du moins au cours duquel a été adressée la proposition de rectification relative à l'exercice déficitaire et que le décompte des intérêts de retard mis à sa charge au titre des compléments d'impositions afférents à l'exercice clos en 2008 devait dès lors s'interrompre au 30 avril 2009, dernier jour du mois de la proposition de rectification relative aux exercices clos en 2006 et 2007 dès lors que les compléments d'impositions mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2008 résultent de la remise en cause du rehaussement des exercices déficitaires ; que, toutefois, son moyen ne peut en tout état de cause qu'être qu'écarté comme manquant en fait dès lors que l'exercice clos en 2007 n'est pas resté déficitaire à la suite des rehaussements notifiés le 3 avril 2009 ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Melun a accueilli les demandes de la société Elster relatives aux années 2006 à 2008 ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, ainsi que le demande le ministre des finances et des comptes publics, de remettre à la charge de la société Elster les compléments d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, et dont la décharge lui a été accordée par le Tribunal administratif de Melun par suite, respectivement, du report déficitaire résultant sur l'exercice clos en 2007 de la réduction d'un montant de 1 100 000 euros de la base d'imposition qui lui avait été assignée au titre de l'exercice clos en 2006 et de la réduction d'un montant de 400 339 euros de la base d'imposition qui lui a été assignée au titre de l'année 2008 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant, enfin, que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme demandée par la société Elster ; que les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article R. 761-1 du même code ne peuvent qu'être rejetées, en tout état de cause, dès lors qu'elle ne justifie pas avoir supporté des dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1 à 3 du jugement rectifié n° 1105013-7 du 3 octobre 2013 et les articles 2 à 5 du jugement nos 1306435-1401237 du 28 mai 2014 du Tribunal administratif de Melun sont annulés.
Article 2 : Les compléments d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes auxquels la société Elster a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, et dont la décharge lui a été accordée par le tribunal administratif par suite, respectivement, du report déficitaire résultant au titre de l'exercice 2007 de la réduction d'un montant de 1 100 000 euros de la base d'imposition au titre de l'exercice clos en 2006 et de la réduction d'un montant de 400 339 euros de la base d'imposition qui lui a été assignée au titre de l'année 2008, sont remis à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de la société Elster tendant à l'application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à la société Elster.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).
Délibéré après l'audience du 14 janvier 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Notarianni, premier conseiller,
- M. Blanc, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 28 janvier 2016.
Le rapporteur,
L. NOTARIANNI
Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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Nos 13PA04786-14PA03726
(I) Sous le n° 13PA04786 :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Elster, venant aux droits de la société Elster Comptage, a demandé au Tribunal administratif de Melun, d'une part, l'imputation d'une perte d'un montant de 1 100 000 euros sur son résultat imposable de l'année 2006, déficitaire, et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, ou, à titre subsidiaire, la réduction, à concurrence d'une diminution de 957 514 euros du résultat de l'exercice 2006, des compléments d'impositions et pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'année 2007, et, d'autre part, d'assortir d'intérêts moratoires la restitution de l'imposition contestée.
Par un jugement n° 1105013-7 du 3 octobre 2013, rectifié par une ordonnance du 5 novembre 2013, le Tribunal administratif de Melun a rejeté les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et fait droit au surplus des conclusions de la requête de la société Elster en réduisant le bénéfice net imposable au titre de l'exercice clos en 2006 de 1 100 000 euros et en la déchargeant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos en 2006 et 2007.
Procédure devant la Cour :
Par un recours et des mémoires, enregistrés le 26 décembre 2013, le 23 octobre 2014, le 21 juillet 2015 et le 3 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1,2 et 3 du jugement n° 1105013-7 du 3 octobre 2013 du Tribunal administratif de Melun rectifié par l'ordonnance du 5 novembre 2013 ;
2°) de remettre à la charge de la société Elster la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, d'un montant de 223 887 euros en droit et 10 747 euros en intérêts de retard à laquelle elle avait été assujettie au titre de l'année 2007 ;
3°) de réformer en ce sens le jugement du 3 octobre 2013 et l'ordonnance du 5 novembre 2013.
Il soutient que :
- les premiers juges ont fait supporter à tort la charge de la preuve à l'administration alors que la société Elster avait en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts la charge de justifier de la réalité de la perte de 1 100 000 euros inscrite en charge financière et supposée correspondre à un vrai mali ;
- ils n'ont pas tiré les conséquences de leur analyse quant à l'absence de justification par la société Elster de la dépréciation de ces titres ;
- ils se sont fondés sur une jurisprudence antérieure à l'intervention du règlement n° 2004-01 du comité de la réglementation comptable du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;
- le prix d'acquisition des titres de la SA Compteurs Wateau correspondait à hauteur du " goodwill " de 3 182 000 euros déterminé par le cabinet d'audit à un accroissement du fonds de commerce de la société Elster Comptage qui devait être comptabilisé dans le mali technique, non fiscalement déductible ;
- s'agissant de la détermination du vrai mali, les allégations de la société Elster ne sont assorties d'aucune justification, en ce qui concerne la réalité de la perte prévisible de clientèle et de chiffre d'affaires résultant de pratiques commerciales de ses clients répartissant leurs besoins sur plusieurs fournisseurs, comme la date à laquelle la société Elster Comptage en aurait eu connaissance, ni d'aucun élément précis et chiffré permettant d'apprécier la réalité de la surévaluation, à hauteur de 1 100 000 euros, de l'évaluation du fonds de commerce de la SA Compteurs Wateau qui aurait été effectuée en avril 2006 ; dans ces conditions, la société contribuable n'établit pas que la valeur d'acquisition des titres de la SA Compteurs Wateau était à la date de la transmission universelle de patrimoine, le 29 décembre 2006, dépréciée à due concurrence ;
- subsidiairement, dans l'hypothèse où la valeur au 29 décembre 2006 du fonds de commerce de la société Compteurs Wateau devrait être retenue pour le montant de 2 121 000 euros revendiqué par la société Elster Comptage au lieu de 3 182 000 euros initialement retenu lors de l'acquisition des titres, cette dernière ne pourrait prétendre à la déduction en charge financière d'un mali de 1 100 000 euros mais seulement d'un vrai mali de 688 047 euros résultant de la comparaison entre le montant du mali technique de 2 093 000 euros avec le mali global de 2 781 047 euros ;
- aucun des autres moyens soulevés en première instance par la société Elster n'est fondé.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 avril 2014, le 20 juillet 2015, le 23 juillet 2015 et le 25 novembre 2015, la société Elster, représentée par le cabinet d'avocats Fidal, conclut au rejet du recours et à ce que soient mis à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens.
Elle soutient que :
- les règles de charge de la preuve prévues à l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables dès lors que les déclarations relatives aux exercices 2007 et 2008 en litige ont été déposées dans les délais ;
- l'administration supporte la charge de la preuve de l'existence de contreparties compensant les pertes financières réalisées par une entreprise lors de l'annulation des titres qu'elle détient dans une filiale qu'elle absorbe ou dissout ; en l'espèce, elle n'apporte pas la preuve à sa charge de l'existence d'une prime de contrôle ;
- la société Elster établit au contraire que l'acquisition de la société Compteurs Wateau a engendré des coûts supplémentaires non anticipés lors de l'acquisition du fait de l'obsolescence des techniques développées par cette société et n'a permis ni la réalisation des gains de parts de marché attendus, du fait de la révélation postérieurement à l'acquisition du refus des clients des deux sociétés de concentrer leurs approvisionnements chez un fournisseur unique, ni l'amélioration prévue de sa rentabilité ; qu'il en est résulté des pertes déductibles correspondant à un vrai mali de fusion ;
- subsidiairement, en application du règlement 2004-01 du comité de la règlementation comptable du 4 mai 2004, et des termes identiques du §41 de l'instruction 4-I-05 du 30 décembre 2005, le mali technique en litige doit être diminué d'un montant total de 985 514 euros à raison des passifs non comptabilisés dans les comptes de la société Compteurs Wateau pris des impôts différés passifs et d'une provision pour retraite ; à cet égard, le mali, technique ou " vrai ", étant un concept issu du droit comptable pour lequel le code général des impôts n'a prévu aucune règle particulière, doit en application des dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts faire l'objet d'un traitement identique sur les plans comptable et fiscal ; il s'ensuit qu'à hauteur de ce montant de 985 514 euros au moins, le mali de fusion avait au plan fiscal la nature d'une charge déductible en tant que vrai mali ;
- aucun des autres moyens soulevés par le ministre des finances et des comptes publics n'est fondé.
(II) Sous le n° 14PA03726 :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Elster a demandé au Tribunal administratif de Melun la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, à hauteur de 133 446 euros en droits et 18 149 euros en pénalités, ou, à titre subsidiaire, de réduire ces dernières à 1 067 euros, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010, à hauteur de 531 652 euros en droits et 27 646 euros en pénalités ainsi que la restitution des impositions contestées, assortie d'intérêts moratoires.
Par un jugement nos 1306435-1401237 du 28 mai 2014, le Tribunal administratif Melun a constaté le non-lieu à statuer sur les demandes relatives à l'exercice clos en 2010 et a réduit d'un montant de 400 339 euros le résultat imposable de la société Elster au titre de l'année 2008, a déchargé cette société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondant à cette réduction de la base d'imposition et prononcé la restitution des montants déchargés à concurrence du montant déjà acquitté par la société Elster.
Procédure devant la Cour :
Par un recours et des mémoires, enregistrés le 19 août 2014, le 16 juin 2015, le 13 juillet 2015 et le 3 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 2, 3, 4 et 5 du jugement du 28 mai 2014 du Tribunal administratif de Melun ;
2°) de remettre à la charge de la société la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, d'un montant de 133 446 euros en droits et 18 149 euros en intérêts de retard, authentifiée par l'avis de mise en recouvrement n° 12 11 00028 du 29 novembre 2012 ;
3°) de réformer en ce sens le jugement attaqué.
Il soutient que le tribunal a fait supporter à tort la charge de la preuve à l'administration alors que la société Elster, ayant été imposée conformément à ses déclarations initiales seules déposées avant le terme du délai légal de déclaration, avait en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales la charge de justifier de la réalité de la perte de 1 100 000 euros inscrite en charge financière et supposée correspondre à un vrai mali, et reprend en outre les mêmes moyens que ceux énoncés à l'appui du recours enregistré sous le n° 13PA04786.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 mars 2015, le 1er juillet 2015, le 31 juillet 2015 et le 25 novembre 2015, la société Elster conclut au rejet du recours et à ce que soient mis à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens.
Elle reprend les mêmes moyens de défense que ceux exposés dans les mémoires produits dans le cadre de l'instruction du recours enregistré sous le n° 13PA04786.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le règlement n° 2004-01 du Comité de réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Notarianni,
- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.
1. Considérant que les requêtes visées ci-dessus sont relatives à un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
2. Considérant que la société Elster Comptage, qui exploitait une activité de fabrication et de services en matière de compteurs d'eau et de gaz à usage industriel, et aux droits de laquelle vient la société Elster, a procédé le 29 décembre 2006 à l'absorption de sa filiale Compteurs Wateau, dont elle avait acquis le 28 avril 2006 la totalité des parts, par le biais de la dissolution sans liquidation, laquelle emportait transmission universelle du patrimoine en application des dispositions de l'article 1844-5, alinéa 3, du code civil ; que cette opération, qu'elle a placée sous le régime fiscal spécial de l'article 210 A du code général des impôts, s'est traduite par la constatation d'un mali de fusion d'un montant de 2 781 047 euros comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2006 ; que le déficit fiscal en résultant pour l'exercice clos le 31 décembre 2006 a été imputé sur les exercices clos en 2007 et 2008 ; que la société Elster a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2005 à 2007 à la suite de laquelle l'administration a réintégré dans son résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2006 le montant de 1 100 000 euros qu'elle avait déclaré en charge financière déductible au titre d'un vrai mali de fusion constaté lors de l'absorption de la société Compteurs Wateau ; que ce rehaussement en base, que la société Elster avait contesté, a été réduit à 1 072 000 euros ; que les compléments d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes au titre de l'année 2007 résultant de ce contrôle ont été mis en recouvrement le 22 décembre 2010 pour un montant total de 234 634 euros ; que, par un jugement du 3 octobre 2013, rectifié par une ordonnance du 5 novembre 2013, le Tribunal administratif Melun a rejeté les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et fait droit au surplus des conclusions de la requête de la société Elster en réduisant le bénéfice net imposable au titre de l'exercice clos en 2006 d'une somme de 1 100 000 euros et en la déchargeant de l'intégralité des compléments d'imposition et pénalités litigieuses ; que, par un recours enregistré sous le n° 13PA04786, le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement ;
3. Considérant que la société Elster a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2008, à la suite duquel l'administration a remis en cause un déficit reportable de 400 339 euros comptabilisé au titre du mali de confusion mentionné au point 2 et lui a notifié, par une proposition de rectification du 19 décembre 2011, les rehaussements correspondants en matière d'impôt sur les sociétés ; que la société Elster a saisi en conséquence le Tribunal administratif de Melun, par deux requêtes distinctes portant sur les mêmes impositions, d'une demande de décharge de l'intégralité des compléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes mises à la charge de la société Elster Comptage au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2008 ; que la société Elster a enfin fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos le 31 décembre 2010 à la suite de laquelle elle a demandé la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause d'un crédit d'impôt au titre de l'année 2010 ; que, joignant ces demandes, le Tribunal administratif de Melun a, par un jugement du 28 mai 2014, d'une part, constaté à l'article 1er le non-lieu à statuer sur les demandes relatives à l'année 2010 et, d'autre part, se fondant sur l'autorité de la chose jugée par son jugement du 3 octobre 2013, prononcé la décharge intégrale des compléments d'impositions et pénalités notifiées au titre de l'année 2008 ; que, sous le n° 14PA03726, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour d'annuler les articles 2, 3, 4 et 5 de ce jugement, de rejeter la demande de la société Elster relative à l'année 2008 et de remettre à la charge de la société la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés en droits et pénalités ;
Sur la charge de la preuve :
4. Considérant, en l'espèce, qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la confusion de patrimoine intervenue le 29 décembre 2006 à la suite de l'absorption de la société Compteurs Wateau dont elle avait acquis le 28 avril 2006 la totalité des parts, la société Elster Comptage a enregistré la totalité du mali de confusion globale, d'un montant de 2 781 047 euros comme un mali technique en immobilisation incorporelle au titre du fonds de commerce et a comptabilisé par ailleurs une provision pour dépréciation d'un montant de 1 100 000 euros ; qu'elle a ensuite souscrit, le 21 mai 2007, la déclaration de résultats relative à l'exercice clos en 2006, conformément à ses écritures comptables, et sans réintégrer dans son résultat fiscal la provision, laquelle était non déductible en application du troisième alinéa de l'article 210 A du code général des impôts dès lors que l'opération de confusion avait été placée sous le régime de faveur prévu par ce texte ; que ce n'est qu'après l'expiration des délais de dépôt de la déclaration relative à l'exercice clos en 2007 que la société Elster Comptage a déposé une déclaration de résultats rectificative, également datée du 21 mai 2007 mais souscrite le 25 juillet 2007, par laquelle elle a limité le mali technique comptabilisé en immobilisation incorporelle à la somme de 1 681 047 euros et déclaré la somme de 1 100 000 euros en charge financière déductible du résultat fiscal ; que dans ces conditions, la société Elster, qui demande à être imposée conformément à une déclaration fiscale rectificative par laquelle elle a modifié la comptabilisation du mali litigieux, doit être regardée se prévalant d'une erreur comptable matérialisée par l'inscription dans un premier temps du mali litigieux en immobilisation incorporelle en tant que mali technique, devenue, après la rectification de cette erreur comptable, une écriture de charge déductible au titre d'un vrai mali ; que, dans ces conditions, elle supporte la charge de la preuve du bien-fondé dans son principe comme dans son montant de la correction de cette erreur dans ses écritures comptables ;
5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la décharge des compléments d'impositions et pénalités en litige, le tribunal administratif s'est fondé sur le motif que l'administration n'apportait pas la preuve à sa charge d'établir qu'à hauteur de 1 100 000 euros le mali de fusion correspondait à une prime de contrôle, incluse dans le mali technique et devant faire l'objet d'une immobilisation avec le fonds de commerce ;
Sur la perte de 1 100 000 euros déduite au titre du vrai mali :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 210 A du code général des impôts : " 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. L'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure (...)" et qu'aux termes de l'article 1844-5 du code civil : " (...) En cas de dissolution, celle-ci entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l'associé unique, sans qu'il y ait lieu à liquidation (...) " ; que, par ailleurs, en application des articles 1er et 5 du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, les opérations de fusions et opérations assimilées postérieures au 1er janvier 2005, y compris les confusions de patrimoine, sont comptabilisées et évaluées conformément aux dispositions de ce règlement et de son annexe ; qu'aux termes du paragraphe 5.4.1 de l'annexe à ce règlement : " Le mali de fusion représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée, et la valeur comptable de cette participation. Le mali de fusion peut être décomposé en deux éléments: / un mali technique généralement constaté pour les fusions ou les opérations de transmission universelle de patrimoine évaluées à la valeur comptable lorsque la valeur nette des titres de la société absorbée figurant à l'actif de la société absorbante est supérieure à l'actif net comptable apporté. Cette composante du mali correspond, à hauteur de la participation antérieurement détenue aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée (par exemple provisions pour retraites, impôts différés passifs). / Au-delà du mali technique, le solde du mali qui peut être représentatif d'un complément de dépréciation de la participation détenue dans la société absorbée, doit être comptabilisé dans le résultat financier de la société absorbante de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée. / La société absorbante ou bénéficiaire des apports inscrit la totalité du mali technique dans un sous compte intitulé " mali de fusion " du compte 207 " fonds commercial (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Elster Comptage a acquis, le 28 avril 2006, la totalité des 40 000 actions composant le capital de la société concurrente Compteurs Wateau pour un prix total de 5 000 000 d'euros fixé sur la base de l'évaluation de cette société par le cabinet d'audit indépendant Price Waterhouse ; qu'elle a ultérieurement décidé, le 24 novembre 2006, de dissoudre cette société sans la liquider, en application des dispositions de l'article 1844-5 du code civil, et a placé la confusion de patrimoine en résultant, qui est intervenue le 29 décembre 2006, sous le régime fiscal de faveur prévue à l'article 210 A du code général des impôts ; que l'opération s'est traduite par un mali de confusion globale d'un montant de 2 781 047 euros, calculé par différence entre le prix d'acquisition des titres, frais inclus, de 5 005 198 euros, et l'actif net transmis par la société Compteurs Wateau, évalué au montant de 2 224 151 euros à partir, conformément aux prescriptions du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004, de la valeur comptable pour laquelle les apports figuraient dans les comptes de la société absorbée ; que la société Elster Comptage, qui avait initialement déclaré l'intégralité du mali de confusion comme un mali technique comptabilisé à l'actif de son bilan en tant qu'élément du fonds de commerce au sous-compte intitulé " mali de fusion " du compte 207 " fonds commercial ", soutient que la part du mali de fusion correspondant au mali technique ne s'élevait qu'à 1 681 047 euros et que le surplus, d'un montant de 1 100 000 euros correspondait en réalité à un vrai mali, donnant lieu à une comptabilisation en charge financière et déductible de ses résultats imposables ;
8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, comme le soutient le ministre, qu'il incombe à la société Elster de justifier qu'à hauteur de la somme de 1 100 000 euros, le mali de confusion correspondait non à un simple mali technique devant être comptabilisé dans les immobilisations incorporelles en complément de la valeur comptable du fonds de commerce, mais à un vrai mali, recouvrant une perte financière et dès lors déductible de son résultat fiscal ; que, pour apporter la preuve à sa charge, la société Elster soutient que le montant de 1 100 000 euros correspond à une surévaluation involontaire du prix d'acquisition de la société Compteurs Wateau résultant d'une évaluation erronée de ses perspectives de résultats futurs, qui avait été fondée sur un résultat attendu de 450 000 euros par an sur dix ans, lequel a dû être réévalué à 300 000 euros par an par suite de la prise en compte d'éléments qui ne se sont révélés que postérieurement à l'acquisition de la société Compteurs Wateau et résultant, d'une part, d'une perte non anticipée des parts de marchés cumulées de ces deux sociétés du fait de pratiques de diversification de fournisseurs des clients des sociétés Compteurs Wateau et Elster Comptage, dont la société Elster Comptage aurait découvert postérieurement à l'acquisition de la société Compteurs Wateau qu'ils entendaient limiter leurs achats auprès d'un même fournisseur à 50 % de leurs besoins, et, d'autre part de défectuosités des compteurs conçus par la société Compteurs Wateau et d'obsolescences des techniques développées par cette société ; que, toutefois, elle n'assortit ses allégations ni de justificatifs de nature à établir la réalité des comportements de ses clients, ni d'aucun élément précis et chiffré permettant de confirmer la surévaluation, qu'elle a chiffrée à 1 100 000 euros, de l'estimation du fonds de commerce de la SA Compteur Wateau effectuée en avril 2006 par un cabinet d'audit indépendant, alors que l'ensemble de ces allégations sont expressément contestées par l'administration, laquelle, au surplus, fait au contraire valoir que le prix payé pour l'acquisition de la société Compteurs Wateau s'explique par l'accroissement du fonds de commerce de la société Elster Comptage résultant de la prise de contrôle d'une entreprise concurrente opérant dans le même secteur et avec la même clientèle, ayant un savoir-faire qu'elle ne possédait pas, et par une amélioration de sa propre rentabilité en raison des synergies existant entre son activité et celle de la société rachetée, et que cet accroissement de la valeur du fonds de commerce est confirmé par la forte progression du chiffre d'affaires de la société Elster Comptage à la suite de ce rachat, passé de 5 372 978 euros en 2006 à 14 679 696 euros en 2007 ; que, dans ces conditions, la société Elster n'établit pas que l'absorption de la société Compteurs Wateau a généré un vrai mali d'un montant de 1 100 000 euros ;
9. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens et les conclusions subsidiaires soulevés par la société Elster devant le Tribunal administratif de Melun et devant la Cour ;
Sur la prise en compte des impôts passifs différés :
10. Considérant que la société requérante soutient, à titre subsidiaire, en se fondant sur les dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III du code général des impôts, que le calcul du mali déductible doit être effectué conformément aux dispositions du paragraphe 5.4.1 de l'annexe au règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 du Comité de la réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, qui prévoient notamment que " le mali technique (...) correspond (...) aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée (par exemple provisions pour retraites, impôts différés passifs " et qu'il en résulte que le vrai mali déductible du résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2006 s'élevait à 985 514 euros au moins, après déduction conformément aux dispositions précitées de passifs non comptabilisés pour le montant de 957 514 euros au titre des impôts différés passifs et pour le montant de 28 000 euros au titre d'une provision pour retraite ;
11. Considérant, toutefois, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que le montant de la provision pour retraite a déjà été pris au compte par le service au stade de l'intervention de l'interlocuteur départemental par la réduction du rehaussement en litige au montant de 1 072 000 euros ;
12. Considérant, d'autre part, que si la société Elster demande la déduction les impôts différés passifs pour un montant qu'elle évalue à 957 514 euros, elle n'assortit pas son moyen des précisions et justificatifs utiles en se bornant à soutenir que ce montant correspond à l'impôt susceptible d'être dû sur une assiette correspondant aux plus-values latentes d'un montant de 2 781 047 euros imposées au taux de l'impôt sur les sociétés de 33,33 %, majoré de la contribution additionnelle de 3,3 % ; que, par ailleurs, si elle entend par son moyen demander la déduction au taux de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle d'impositions susceptibles d'être établies ultérieurement à son nom sur la base des plus-values latentes en cas de cession des éléments d'actifs au titre desquels le mali technique a été comptabilisé, elle n'est en tout état de cause pas fondée à le demander sur la base des dispositions du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 du Comité de la réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, dont elle se prévaut, et qui prévoient seulement la prise en compte au titre des passifs non comptabilisés dans les comptes de la société absorbée, en l'absence d'obligation comptable, des impôts différés passifs qui incombaient initialement à la société absorbée ; qu'elle n'est pas davantage fondée à le demander sur le plan de la doctrine fiscale en se prévalant du paragraphe 41 de l'instruction 4 I-1-05 du 30 décembre 2005 qui, se bornant à reproduire les règles édictées par le règlement du Comité de la Réglementation Comptable n° 2004-01, ne comporte aucune interprétation contraire à la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur le décompte des intérêts de retard relatifs à l'exercice clos en 2008 :
13. Considérant qu'aux termes du IV de l'article 1727 du code général des impôts : " 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. (...) 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé (...) " ;
14. Considérant que la société Elster a soutenu devant les premiers juges que lorsqu'elle redresse un exercice déficitaire entraînant une imposition supplémentaire au titre d'un exercice ultérieur, l'administration ne peut décompter l'intérêt de retard que jusqu'à la fin du moins au cours duquel a été adressée la proposition de rectification relative à l'exercice déficitaire et que le décompte des intérêts de retard mis à sa charge au titre des compléments d'impositions afférents à l'exercice clos en 2008 devait dès lors s'interrompre au 30 avril 2009, dernier jour du mois de la proposition de rectification relative aux exercices clos en 2006 et 2007 dès lors que les compléments d'impositions mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2008 résultent de la remise en cause du rehaussement des exercices déficitaires ; que, toutefois, son moyen ne peut en tout état de cause qu'être qu'écarté comme manquant en fait dès lors que l'exercice clos en 2007 n'est pas resté déficitaire à la suite des rehaussements notifiés le 3 avril 2009 ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Melun a accueilli les demandes de la société Elster relatives aux années 2006 à 2008 ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, ainsi que le demande le ministre des finances et des comptes publics, de remettre à la charge de la société Elster les compléments d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, et dont la décharge lui a été accordée par le Tribunal administratif de Melun par suite, respectivement, du report déficitaire résultant sur l'exercice clos en 2007 de la réduction d'un montant de 1 100 000 euros de la base d'imposition qui lui avait été assignée au titre de l'exercice clos en 2006 et de la réduction d'un montant de 400 339 euros de la base d'imposition qui lui a été assignée au titre de l'année 2008 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant, enfin, que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme demandée par la société Elster ; que les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article R. 761-1 du même code ne peuvent qu'être rejetées, en tout état de cause, dès lors qu'elle ne justifie pas avoir supporté des dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1 à 3 du jugement rectifié n° 1105013-7 du 3 octobre 2013 et les articles 2 à 5 du jugement nos 1306435-1401237 du 28 mai 2014 du Tribunal administratif de Melun sont annulés.
Article 2 : Les compléments d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes auxquels la société Elster a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, et dont la décharge lui a été accordée par le tribunal administratif par suite, respectivement, du report déficitaire résultant au titre de l'exercice 2007 de la réduction d'un montant de 1 100 000 euros de la base d'imposition au titre de l'exercice clos en 2006 et de la réduction d'un montant de 400 339 euros de la base d'imposition qui lui a été assignée au titre de l'année 2008, sont remis à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de la société Elster tendant à l'application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à la société Elster.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).
Délibéré après l'audience du 14 janvier 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Notarianni, premier conseiller,
- M. Blanc, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 28 janvier 2016.
Le rapporteur,
L. NOTARIANNI
Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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Nos 13PA04786-14PA03726
Analyse
CETAT19-04-01-04-01 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Règles générales. Impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales. Personnes morales et bénéfices imposables.
CETAT19-04-02-01-04-09 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Revenus et bénéfices imposables - règles particulières. Bénéfices industriels et commerciaux. Détermination du bénéfice net. Charges diverses.