Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Maître C...agissant en qualité de mandataire judiciaire de la société Centre Européen de Formation Hélicoptère a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la société au titre de la période du 16 août 2005 au 30 avril 2008 ainsi que la décharge, en droits et pénalités, des rappels d'impôt sur les sociétés assignés à la société au titre des années 2005, 2006 et 2007.

Par un jugement n° 1101440,1101441 du 18 juillet 2013, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge d'une partie des impositions supplémentaires auxquelles la société Centre Européen de Formation Hélicoptère a été assujettie au titre de l'année 2007 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.



Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 20 septembre 2013 Maître C...agissant en qualité de mandataire judiciaire de la société Centre Européen de Formation Hélicoptère, représenté par la SCP Biancotto-Arnaubec-Ferran, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 18 juillet 2013 ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les pilotes professionnels de l'armée du Cameroun ont bénéficié de prestations de formation d'enseignement supérieur qui ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- les agents des douanes ont bénéficié de prestations de formation professionnelle continue qui ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de sommes constatées en avances et acomptes n'est pas justifié ;

- les charges et provisions dont la déduction a été refusée par l'administration sont justifiées.


Par un mémoire en défense, enregistré le 3 février 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Maître C...agissant en qualité de mandataire judiciaire de la société Centre Européen de Formation Hélicoptère ne sont pas fondés.


Par ordonnance du 29 avril 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 21 mai 2015.


Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2007 à concurrence d'une somme de 3 333 euros ayant fait l'objet d'une décision de dégrèvement du 4 septembre 2013.


Vu :
- les autres pièces du dossier ;



Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Guidi,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public,


Sur la recevabilité des conclusions relatives à l'année 2007 :

1. Considérant que par une décision du 4 septembre 2013, antérieure à l'introduction de la requête le 20 septembre 2013, le directeur départemental des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 3 333 euros correspondant à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Centre Européen de Formation Hélicoptère a été assujettie au titre de l'année 2007 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont dans cette mesure irrecevables ;

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; et qu'aux termes de l'article 261 du même code : " sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4 (...) 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre (...) de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 900-1 du code du travail applicable : " La formation professionnelle permanente (...) comporte une formation initiale et des formations ultérieures destinées aux adultes et aux jeunes déjà engagés dans la vie active ou qui s'y engagent. Ces formations ultérieures constituent la formation professionnelle continue (...) " ;

3. Considérant, d'une part, qu'au cours de la période en litige, la société Centre Européen de Formation Hélicoptère, qui avait pour objet social la formation de pilotes d'hélicoptères, a assuré la formation d'agents des douanes ; que contrairement à ce que soutient la société requérante, cette formation professionnelle ne relève pas des dispositions de l'article L. 900-1 du code du travail auquel renvoie le 4° a du 4 de l'article 261 du code général des impôts relatif à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des prestation de formation continue, dès lors que la formation professionnelle des fonctionnaires de l'État est régie par les dispositions du décret n° 2007-1470 du 15 octobre 2007 ; que, par suite, ces prestations ne sont pas dans le champ d'application de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts ;

4. Considérant, d'autre part, que si la société Centre Européen de Formation Hélicoptère soutient que la prestation facturée à la société Pélagos pour un montant de 4 682 euros correspond à la refacturation par cette société de billets d'avion à destination du Cameroun pour le transport de MM. D...etB..., formateurs de la société Centre Européen de Formation Hélicoptère en vue d'une prestation de formation assurée à des salariés de la société Total EP Cameroun, elle n'apporte cependant aucun élément probant à l'appui de ses affirmations permettant d'établir que cette prestation serait une prestation de formation continue au sens des dispositions précitées du code général des impôts et serait exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a assujetti cette prestation à la taxe sur la valeur ajoutée ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4 (...) 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre (...) de l'enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et les établissements privés régis par les articles L. 151-3, L. 212-2, L. 441-1 à L. 441-9, L. 442-3, L. 424-1 à L. 424-4 et L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation ; de l'enseignement universitaire dispensé dans les établissements publics et dans les établissements privés visés aux articles L. 613-7, L. 714-2, L. 719-10 et L. 719-11 du code de l'éducation " ; qu'aux termes de l'article L. 731-1 du code de l'éducation " Tout Français ou tout ressortissant d'un autre État membre de la Communauté européenne ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen, âgé de vingt-cinq ans, n'ayant encouru aucune des incapacités prévues par l'article L. 731-7, ainsi que les associations formées légalement dans un dessein d'enseignement supérieur, peuvent ouvrir librement des cours et des établissements d'enseignement supérieur, aux seules conditions prescrites par le présent titre (...) " et de l'article L. 731-2 du même code " Les associations formées pour créer et entretenir des cours ou établissements d'enseignement supérieur doivent établir une déclaration indiquant les noms, professions et domiciles des fondateurs et administrateurs desdites associations, le lieu de leurs réunions et les statuts qui doivent les régir (...) " ;

6. Considérant que la formation délivrée à des pilotes de l'armée camerounaise ne saurait être assimilée à une formation universitaire délivrée à des étudiants dès lors que la société n'a pas souscrit les déclarations requises par les articles L. 731-1 et L. 731-2 du code de l'éducation qui ont pour objet de permettre aux autorités d'exercer un contrôle sur l'établissement et de s'assurer qu'il poursuit effectivement des fins comparables à celles des organismes publics d'enseignement ; que par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante, ni la délivrance d'une carte d'étudiant par ses propres services, ni même leur affiliation volontaire à la sécurité sociale étudiante ne peuvent avoir pour effet d'assimiler les formations qu'elle délivre à une formation universitaire ; qu'enfin, les " licences " délivrées à ces élèves après la réussite aux épreuves pratiques d'aptitude à la licence " pilote professionnel hélicoptère " par le ministère de l'écologie, de l'énergie du développement durable et de l'aménagement du territoire ne constituent pas des licences universitaires mais des autorisations administratives permettant de piloter un hélicoptère à titre professionnel ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit refuser à la société Centre Européen de Formation Hélicoptère le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 4° du 4 de l'article 261-1 du code général des impôts en ce qui concerne ces prestations de formation ;



7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 269-2 " La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur " ;

8. Considérant que le service a procédé à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur des sommes correspondant à des remises de chèques émis le 28 mars 2008 par la société Locair ; qu'en se bornant à soutenir que cette somme correspondrait à un acompte sur la vente de pièces à cette société, la société Centre Européen de Formation Hélicoptère ne justifie pas que cet acompte correspondrait à une opération non taxable ; que cet acompte devant être taxé à la date à laquelle la société le reçoit en application des dispositions précitées du 2 de l'article 269 du code général des impôts, c'est à bon droit que le service l'a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 16 août 2005 au 30 avril 2008 ;

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 5 (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice " ;

10. Considérant que seules peuvent être portées en provisions et déduites des bénéfices imposables d'un exercice, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, les sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; qu'il appartient à la société, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure de justifier, dans leur principe comme dans leur montant, les écritures comptables par lesquelles elle constate une telle provision ;

11. Considérant que le service a remis en cause une provision pour litige d'un montant de 70 000 euros au motif qu'aucun justificatif n'avait été présenté sur la nature de la charge correspondante ; que si la société requérante fait état de différends d'ordre contentieux, le risque pour la société Centre Européen de Formation Hélicoptère d'avoir à payer à M. E..., ancien gérant de la société ayant fait l'objet d'un licenciement, une somme de 30 000 euros ainsi qu'une somme de 25 000 euros à M.A..., devait être regardé à la clôture de l'exercice 2007 comme éventuel, dès lors qu'aucune procédure judiciaire n'était effectivement engagée à cette date ; qu'en se bornant à produire l'arrêt de la Cour d'appel de Reims du 13 janvier 2010 statuant dans le litige l'opposant à M. E...ainsi qu'une assignation en paiement du 10 septembre 2009 de M.A..., la société Centre Européen de Formation Hélicoptère ne justifie ni dans leur principe ni dans leur montant, à la clôture de l'exercice 2007, les écritures comptables par lesquelles elle a constaté les provisions susmentionnées ; que s'agissant par ailleurs de la provision justifiée par un jugement du tribunal de commerce de Lyon du 6 octobre 2008 consécutive à une assignation en paiement portant sur une somme de 20 000 euros relative à un défaut d'exécution d'un contrat de location d'hélicoptère avec la société CDC, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à justifier une dotation d'un montant supérieur à celui de 10 000 euros admis par le jugement attaqué ;

12. Considérant en second lieu qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire (...) " ;

13. Considérant que peuvent être portées au passif du bilan d'une société les charges à payer qui présentent un caractère certain dans leur principe et dans leur montant ; qu'il appartient également au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

14. Considérant que la société Centre Européen de Formation Hélicoptère se borne à produire la photocopie d'un chèque d'un montant de 39 708,86 euros et à affirmer le caractère indispensable de la prestation d'un montant de 58 285 euros hors taxes effectuée par la société Soutiran pour lui permettre d'obtenir l'agrément de la direction générale de l'aviation civile afin de mener des actions de formation aéronautique alors que l'administration oppose à juste titre, d'une part, l'absence de clarté du libellé de la prestation de la facture du 28 août 2005 et, d'autre part, les contradictions entre le montant de cette facture et le montant de 39 708,86 euros figurant sur la lettre de relance datée du 10 janvier 2007 ; que, dans ces conditions, la société n'établit pas la réalité de la prestation ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration en a refusé la déduction ;

15. Considérant que la société Centre Européen de Formation Hélicoptère a également porté dans ses charges de l'exercice clos en 2006 la somme de 30 000 euros correspondant à des honoraires versés à la société 3S Plus, dont le siège est au Sénégal, pour l'étude de l'implantation d'une base secondaire à Dakar ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le libellé des factures produites ne permet pas d'identifier avec précision la nature et l'objet des prestations facturées, alors que l'administration relève que le nom de la société 3S Plus ne figure pas sur le site internet d'informations légales et financières sur les entreprises étrangères et que le numéro d'identification selon le droit sénégalais n'est pas mentionné sur la facture ; que, par suite, c'est à bon droit que la service a refusé la comptabilisation en charges des sommes correspondantes ;

16. Considérant que si la société Centre Européen de Formation Hélicoptère demande également la déduction d'une somme de 35 300 euros correspondant à des honoraires versés au cours de l'exercice 2007 à la société Agejar, installée au Sénégal, pour la négociation d'un contrat avec le ministère de la défense camerounais, elle se borne à produire un duplicata d'une facture datée 30 septembre 2006 sans justifier le lien entre la prestation alléguée et la somme versée ; qu'elle a également comptabilisé en charges de l'exercice 2007 la somme de 76 520 euros, suivant deux factures datées du 25 février 2007 d'un montant de 37 520 euros et du 21 mai 2007 d'un montant de 39 000 euros, correspondant à des honoraires versés à la société International Aviation Services, dont le siège est au Cameroun, pour des services de représentation et d'études et des sommes d'un montant de 5 980 euros, 14 950 euros, 3 588 euros et de 4 000 euros correspondant à des honoraires relatifs à un programme de communication et des dossiers Coface et de " taxe d'apprentissage " ; que l'administration relève cependant que le libellé des factures produites ne permet pas d'identifier avec précision la nature et l'objet des prestations facturées et que la société n'a pas justifié les prestations correspondantes dont elle prétend avoir bénéficié ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a refusé la comptabilisation en charges des sommes correspondantes ;

Sur les pénalités :

17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

18. Considérant que contrairement à ce que soutient la société Centre Européen de Formation Hélicoptère, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des omissions entachant ses déclarations en relevant dans la proposition de rectification que la comptabilisation au passif du bilan d'une somme correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée grevant la vente d'un aéronef constituait une rétention de taxe sur la valeur ajoutée ; que, le service établit également que le caractère non justifié des charges rejetées au titre de l'exercice 2007, compte tenu de leur montant important au regard du chiffre d'affaires de la société au cours de la période et ainsi que l'omission de déclaration prescrite par l'article 240 du code général des impôts constituaient des manquements délibérés de la société requérante à ses obligations déclaratives ;

19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Centre Européen de formation hélicoptère n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre des exercices 2005, 2006 et 2007 et a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er juin 2006 au 30 avril 2008 ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

20. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, la somme que la société Centre Européen de Formation Hélicoptère demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Maître C...agissant en qualité de mandataire judiciaire de la Sarl Centre Européen de Formation Hélicoptère est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Maître C...agissant en qualité de mandataire judiciaire de la Sarl Centre Européen de Formation Hélicoptère et au ministre chargé du budget.


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N° 13NC01783