Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 06/06/2013, 11PA03536, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
Cour administrative d'appel de Paris - 5ème Chambre
N° 11PA03536
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 06 juin 2013
Président
Mme HELMHOLTZ
Rapporteur
Mme Christelle ORIOL
Rapporteur public
Mme DHIVER
Avocat(s)
FARAUT PARLANTI
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la requête, enregistrée le 1er août 2011, présentée pour la SAS Business Platform Foundation, dont le siège est situé chez Mme A...C..., 27, rue du Grand Prieuré à Paris (75011), par Me D...et MeE... ; la SAS Business Platform Foundation demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0910220/2-3 en date du 1er juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2003 à 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale franco-russe du 26 novembre 1996 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 mai 2013 :
- le rapport de Mme Oriol, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Dhiver, rapporteur public ;
Sur l'étendue du litige :
1. Considérant, d'une part, que par une décision du 14 mai 2012, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de Paris a prononcé le dégrèvement total en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt au titre des exercices clos en 2003 et 2004 auxquelles la SAS Business Platform Foundation a été assujettie, soit une somme totale de 32 845 euros ; que d'autre part, par une décision du 10 janvier 2013, postérieure à l'introduction de la requête, ce directeur a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 698 euros de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés et de la contribution à cet impôt auxquelles la SAS Business Platform Foundation a été assujettie au titre l'année 2005 ; que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur les impositions restant en litige :
2. Considérant que la SAS Business Platform Foundation, qui exerce une activité de conseil en développement d'entreprise et aide des entreprises françaises souhaitant investir ou s'implanter en Russie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos en 2005, selon la procédure de rectification contradictoire ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt procédant de la révélation d'une activité occulte de prestataire permettant à des ressortissants russes, via la rédaction rémunérée d'invitations, d'entrer sur le territoire français sous couvert de visas d'affaires et de la reconstitution du chiffre d'affaires en résultant, ainsi que les pénalités pour manquement délibéré correspondantes ; que la SAS Business Platform Foundation fait appel du jugement en date du 1er juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige ;
En ce qui concerne le lieu d'imposition des bénéfices tirés de l'activité occulte de la SAS Business Platform Foundation :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; qu'aux termes de l'article 5 de la convention franco-russe du 26 novembre 1996 applicable en l'espèce : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise d'un Etat contractant exerce tout ou partie de son activité dans un autre Etat contractant. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau (...) 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne (...) agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 7 de cette même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable " ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le siège social de la SAS Business Platform Foundation se situe en France et qu'elle dispose dans ce pays des moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité, notamment les ordinateurs à partir desquels ses dirigeants et associés établissent les documents nécessaires à la réalisation de l'activité occulte de prestataire permettant à des ressortissants russes d'entrer plus rapidement sur le territoire français sous couvert de visas d'affaires obtenus auprès des services diplomatiques établis à Moscou et Kiev, en l'espèce des invitations de complaisance rédigées et signées en France puis transmises par courriel en Russie afin d'y être imprimées et transmises aux services diplomatiques ; que, dans ces conditions, la SAS Business Platform Foundation doit être regardée comme ayant disposé en France, au cours de la période en litige, d'installations matérielles présentant un caractère de fixité à partir desquelles elle a exploité un établissement en France au sens des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts, de sorte que les bénéfices tirés de son activité étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en application de la loi fiscale française ; que, dans ces conditions, au regard de la seule loi interne, la SAS Business Platform Foundation doit être regardée comme passible de l'impôt sur les sociétés en France ; que l'intéressée se prévaut toutefois des articles 5 et 7 précités de la convention fiscale franco-russe pour soutenir qu'exerçant son activité en Russie via des établissements stables, l'activité de ces derniers ne peut faire l'objet d'une imposition en France ; que, néanmoins, à supposer qu'elle entre dans le champ de cette convention fiscale, il ne résulte pas de l'instruction, quand bien même la SAS Business Platform Foundation aurait été en contact avec des personnes physiques et morales russes, que ces dernières abriteraient des bureaux de représentation dirigés par des mandataires de la SAS dotés de pouvoirs leur permettant de conclure des contrats en son nom et depuis lesquels serait en réalité exercée son activité occulte ; qu'ainsi, en l'absence d'un établissement stable en Russie, les stipulations conventionnelles invoquées ne faisaient pas obstacle au principe de l'imposition en France des résultats imputables à l'activité occulte en litige ;
5. Considérant, en deuxième lieu, à supposer qu'elle se prévale de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que la SAS Business Platform Foundation ne saurait utilement invoquer ni les doctrines administratives référencées 5 K-1-82 n° 21 et 22 et 5 B-641 n° 15 et 16 en date des 5 octobre 1982 et 1er août 2001 relatives à l'application de l'article 155 A du code général des impôts, ni la doctrine administrative 4 H-1413 n° 12 en date du 1er mars 1995, laquelle n'ajoute pas à la loi ;
6. Considérant, en dernier lieu, à supposer qu'elle se prévale de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que la SAS Business Platform Foundation ne saurait utilement se prévaloir de dégrèvements accordés à d'autres contribuables ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant, en premier lieu, que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, en vertu des dispositions des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R. 81-4 du livre des procédures fiscales ; qu'à cette occasion, il a pris connaissance des procès-verbaux des trois auditions de M.B..., associé fondateur de la SAS Business Platform Foundation, par les services de la police judiciaire les 20 et 21 septembre 2005, ainsi que de son interrogatoire par le juge d'instruction le 8 novembre 2005 ; que le dossier judiciaire a de nouveau été consulté, d'une part, le 12 juillet 2006, pour permettre au service de prendre connaissance du rapport de l'expert ayant exploité les données figurant dans les ordinateurs des dirigeants de la société saisis par l'autorité judiciaire, et, d'autre part, le 15 septembre 2006, afin d'accéder au rapport définitif de l'expert et du CD-Rom qui y était joint ; que si la SAS Business Platform Foundation soutient que le service n'a pas soumis l'intégralité de ce rapport au débat oral et contradictoire, il résulte de l'instruction que les consultations susmentionnées ont eu lieu non pas au cours de la vérification de l'exercice clos en 2005, lesquelles se sont déroulées du 24 octobre au 31 décembre 2006, mais préalablement ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient la requérante, les irrégularités de procédure qui ont entaché la vérification de comptabilité des exercices 2003 et 2004 sont sans incidence sur celle relative à l'exercice 2005 en litige, laquelle a fait l'objet d'une procédure distincte et a mis en évidence des données spécifiques à cet exercice ; qu'en conséquence, le moyen tiré de ce que le service aurait méconnu les garanties afférentes au débat oral et contradictoire lors des opérations de contrôle propres à l'exercice clos en 2005 doit être écarté ;
9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;
10. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification du 20 décembre 2006, le service a informé la SAS Business Platform Foundation de la teneur et de l'origine des renseignements recueillis par le vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, qu'il s'agisse des procès-verbaux d'audition de M. B...par les services de la police judiciaire les 20 et 21 septembre 2005, de l'interrogatoire de l'intéressé par le juge d'instruction le 8 novembre 2005 et du rapport de l'expert informatique évoqué au point 8, conformément aux dispositions précitées ; que, d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que la SAS Business Platform Foundation a sollicité la communication des pièces susévoquées ayant servi à asseoir les rectifications litigieuses avant la mise en recouvrement des droits en cause, intervenue le 23 juin 2008 ; qu'en conséquence, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les garanties prévues par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales précité doit être écarté ;
11. Considérant, en troisième lieu, qu'en exploitant les documents obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SAS Business Platform Foundation, le service vérificateur n'a pas manqué à son devoir de loyauté ;
12. Considérant, en dernier lieu, que la SAS Business Platform Foundation ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée 13 L-6-06 en date du 21 septembre 2006 s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Sur le rejet de comptabilité et la charge de la preuve :
13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, le service a rapproché les recettes déclarées par la SAS Business Platform Foundation en comptabilité et les informations recueillies dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, notamment les déclarations de M. B...en date des 20 et 21 septembre 2009 aux services de police judiciaire selon lesquelles la société avait une activité occulte rémunérée par des sommes placées sur un compte bancaire autrichien ouvert au nom de sa compagne, Mme C..., par ailleurs dirigeante de la société ; qu'il a ainsi mis en évidence qu'une partie de l'activité de la société n'avait pas été retracée dans sa comptabilité et que le chiffre d'affaires correspondant avait été occulté ; qu'il n'est pas utilement contesté que ce compte, obtenu par le service dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de MmeC..., a mis en évidence d'importants crédits corroborant les éléments exploités à partir des divers documents saisis par l'autorité judiciaire et utilisés par le vérificateur ; que, dès lors, quand bien même ce dernier n'aurait eu recours qu'à des procès-verbaux d'audition et des fichiers informatiques, c'est à bon droit qu'il s'est fondé sur ce que si les écritures comptables de la SAS Business Platform Foundation étaient régulières en la forme, le montant des recettes occultes encaissées à l'étranger était de nature à la faire regarder comme n'étant pas sincère et, par suite, à la priver de force probante ; qu'il était par suite fondé à procéder à une reconstitution extra-comptable de ces recettes ; que les impositions résultant de cette reconstitution ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 29 novembre 2007, il appartient, en conséquence et en application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, à la SAS Business Platform Foundation d'apporter la preuve de leur caractère exagéré ;
Sur la reconstitution de recettes :
15. Considérant, en premier lieu, qu'au cours de ses auditions, M. B...a déclaré que sous couvert, notamment, de la SAS Business Platform Foundation, il avait développé une activité parallèle destinée à permettre à des ressortissants russes d'entrer sur le territoire français sous couvert de visas d'affaires présentés auprès de l'ambassade de France à Moscou et Kiev ; que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2005 de la SAS Business Platform Foundation au titre de cette activité, le service a exploité le rapport de l'expert informatique et les fichiers de factures dits " invoice " figurant sur le CD-Rom qui lui était joints, lesquels recensaient les invitations et les demandes de visas faites par M. B...et MmeC... ; qu'il a également rapproché les tarifs figurant sur le même CD-Rom des déclarations faites par M. B...au cours de ses auditions des 20 et 21 septembre 2005, lesquels ont mis en évidence l'existence de tarifs progressifs allant de 100 euros pour un visa d'un mois à 400 euros pour un visa de douze mois ; que, sur ces bases, après avoir éliminé divers doublons, le service a mis en évidence un chiffre d'affaires non déclaré par la SAS Business Platform Foundation de 115 600 euros au titre de l'exercice clos en 2005 ; que si l'intéressée conteste le bien-fondé de cette méthode, elle ne contredit pas utilement les affirmations du ministre selon lesquelles les données informatiques exploitées corroborent les informations données par M. B...les 20 et 21 septembre 2005 lors de son audition par la police judiciaire, quand bien même ce dernier se serait ultérieurement rétracté et que les fichiers informatiques exploités ne comportaient ni la signature de la dirigeante de la SAS Business Platform Foundation ni l'en-tête et le tampon de cette société ; qu'en outre, la SAS Business Platform Foundation n'établit pas, contrairement à ce qu'elle affirme, que les tarifs appliqués par le service seraient erronés et ne correspondraient pas à ses pratiques commerciales ; qu'elle ne justifie pas davantage que certaines des sommes réintégrées par le service correspondraient non point à des recettes dissimulées de son activité occulte mais à des revenus personnels de M. B... ; que la SAS Business Platform Foundation n'établit pas non plus que le service aurait méconnu les règles de rattachement des créances prévues au 2 bis de l'article 38 du code général des impôts en retenant les dates de début de visas pour reconstituer les recettes occultes en litige, en se bornant à soutenir que les invitations correspondantes présentées auprès de l'ambassade de France à Moscou auraient été réalisées au cours d'exercices antérieurs ; qu'enfin, elle ne justifie pas qu'après le dégrèvement de 698 euros prononcé par le ministre en cours d'instance, subsisteraient dans les recettes reconstituées des demandes de visas retenues deux fois ; qu'en conséquence, la SAS Business Platform Foundation n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution litigieuse est viciée dans son principe et excessivement sommaire ; qu'elle n'apporte par suite pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des montants auxquels a abouti la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2005 ;
16. Considérant, en second lieu, que si la SAS Business Platform Foundation soutient que le service aurait dû appliquer un coefficient de charges d'au moins 40 % de son chiffre d'affaires pour déterminer ses bénéfices imposables de l'exercice 2005, elle ne l'établit pas à défaut de produire les factures qui permettraient de valider le bien-fondé de ses allégations selon lesquelles elle supporterait à Moscou des frais de loyers, d'honoraires et de communication ;
En ce qui concerne les pénalités :
17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
18. Considérant que l'administration, à laquelle il incombe d'apporter la preuve du bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré, s'est fondée notamment sur que la SAS Business Platform Foundation avait omis de déclarer 81 % de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2005, pour des montants encore plus importants qu'au cours des deux exercices précédentes ; qu'elle a également relevé que la société s'était livrée à des pratiques comptables irrégulières et avait encaissé les recettes dissimulées sur un compte bancaire étranger, afin d'éviter qu'elles ne soient soumises à l'impôt en France ; que ces agissements mettent en évidence une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que la SAS Business Platform Foundation ne saurait donc, par suite, soutenir que l'administration n'a pas établi un manquement délibéré de sa part ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Business Platform Foundation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt de l'année 2005 restant en litige, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par la SAS Business Platform Foundation et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS Business Platform Foundation à concurrence des dégrèvements de 32 845 et 698 euros prononcés en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Business Platform Foundation est rejeté.
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N° 11PA03536
Classement CNIJ :
19-01-03-01
19-04-01-04-03
C
1°) d'annuler le jugement n° 0910220/2-3 en date du 1er juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2003 à 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale franco-russe du 26 novembre 1996 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 mai 2013 :
- le rapport de Mme Oriol, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Dhiver, rapporteur public ;
Sur l'étendue du litige :
1. Considérant, d'une part, que par une décision du 14 mai 2012, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de Paris a prononcé le dégrèvement total en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt au titre des exercices clos en 2003 et 2004 auxquelles la SAS Business Platform Foundation a été assujettie, soit une somme totale de 32 845 euros ; que d'autre part, par une décision du 10 janvier 2013, postérieure à l'introduction de la requête, ce directeur a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 698 euros de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés et de la contribution à cet impôt auxquelles la SAS Business Platform Foundation a été assujettie au titre l'année 2005 ; que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur les impositions restant en litige :
2. Considérant que la SAS Business Platform Foundation, qui exerce une activité de conseil en développement d'entreprise et aide des entreprises françaises souhaitant investir ou s'implanter en Russie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos en 2005, selon la procédure de rectification contradictoire ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt procédant de la révélation d'une activité occulte de prestataire permettant à des ressortissants russes, via la rédaction rémunérée d'invitations, d'entrer sur le territoire français sous couvert de visas d'affaires et de la reconstitution du chiffre d'affaires en résultant, ainsi que les pénalités pour manquement délibéré correspondantes ; que la SAS Business Platform Foundation fait appel du jugement en date du 1er juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige ;
En ce qui concerne le lieu d'imposition des bénéfices tirés de l'activité occulte de la SAS Business Platform Foundation :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; qu'aux termes de l'article 5 de la convention franco-russe du 26 novembre 1996 applicable en l'espèce : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise d'un Etat contractant exerce tout ou partie de son activité dans un autre Etat contractant. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau (...) 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne (...) agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 7 de cette même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable " ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le siège social de la SAS Business Platform Foundation se situe en France et qu'elle dispose dans ce pays des moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité, notamment les ordinateurs à partir desquels ses dirigeants et associés établissent les documents nécessaires à la réalisation de l'activité occulte de prestataire permettant à des ressortissants russes d'entrer plus rapidement sur le territoire français sous couvert de visas d'affaires obtenus auprès des services diplomatiques établis à Moscou et Kiev, en l'espèce des invitations de complaisance rédigées et signées en France puis transmises par courriel en Russie afin d'y être imprimées et transmises aux services diplomatiques ; que, dans ces conditions, la SAS Business Platform Foundation doit être regardée comme ayant disposé en France, au cours de la période en litige, d'installations matérielles présentant un caractère de fixité à partir desquelles elle a exploité un établissement en France au sens des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts, de sorte que les bénéfices tirés de son activité étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en application de la loi fiscale française ; que, dans ces conditions, au regard de la seule loi interne, la SAS Business Platform Foundation doit être regardée comme passible de l'impôt sur les sociétés en France ; que l'intéressée se prévaut toutefois des articles 5 et 7 précités de la convention fiscale franco-russe pour soutenir qu'exerçant son activité en Russie via des établissements stables, l'activité de ces derniers ne peut faire l'objet d'une imposition en France ; que, néanmoins, à supposer qu'elle entre dans le champ de cette convention fiscale, il ne résulte pas de l'instruction, quand bien même la SAS Business Platform Foundation aurait été en contact avec des personnes physiques et morales russes, que ces dernières abriteraient des bureaux de représentation dirigés par des mandataires de la SAS dotés de pouvoirs leur permettant de conclure des contrats en son nom et depuis lesquels serait en réalité exercée son activité occulte ; qu'ainsi, en l'absence d'un établissement stable en Russie, les stipulations conventionnelles invoquées ne faisaient pas obstacle au principe de l'imposition en France des résultats imputables à l'activité occulte en litige ;
5. Considérant, en deuxième lieu, à supposer qu'elle se prévale de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que la SAS Business Platform Foundation ne saurait utilement invoquer ni les doctrines administratives référencées 5 K-1-82 n° 21 et 22 et 5 B-641 n° 15 et 16 en date des 5 octobre 1982 et 1er août 2001 relatives à l'application de l'article 155 A du code général des impôts, ni la doctrine administrative 4 H-1413 n° 12 en date du 1er mars 1995, laquelle n'ajoute pas à la loi ;
6. Considérant, en dernier lieu, à supposer qu'elle se prévale de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que la SAS Business Platform Foundation ne saurait utilement se prévaloir de dégrèvements accordés à d'autres contribuables ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant, en premier lieu, que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, en vertu des dispositions des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R. 81-4 du livre des procédures fiscales ; qu'à cette occasion, il a pris connaissance des procès-verbaux des trois auditions de M.B..., associé fondateur de la SAS Business Platform Foundation, par les services de la police judiciaire les 20 et 21 septembre 2005, ainsi que de son interrogatoire par le juge d'instruction le 8 novembre 2005 ; que le dossier judiciaire a de nouveau été consulté, d'une part, le 12 juillet 2006, pour permettre au service de prendre connaissance du rapport de l'expert ayant exploité les données figurant dans les ordinateurs des dirigeants de la société saisis par l'autorité judiciaire, et, d'autre part, le 15 septembre 2006, afin d'accéder au rapport définitif de l'expert et du CD-Rom qui y était joint ; que si la SAS Business Platform Foundation soutient que le service n'a pas soumis l'intégralité de ce rapport au débat oral et contradictoire, il résulte de l'instruction que les consultations susmentionnées ont eu lieu non pas au cours de la vérification de l'exercice clos en 2005, lesquelles se sont déroulées du 24 octobre au 31 décembre 2006, mais préalablement ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient la requérante, les irrégularités de procédure qui ont entaché la vérification de comptabilité des exercices 2003 et 2004 sont sans incidence sur celle relative à l'exercice 2005 en litige, laquelle a fait l'objet d'une procédure distincte et a mis en évidence des données spécifiques à cet exercice ; qu'en conséquence, le moyen tiré de ce que le service aurait méconnu les garanties afférentes au débat oral et contradictoire lors des opérations de contrôle propres à l'exercice clos en 2005 doit être écarté ;
9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;
10. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification du 20 décembre 2006, le service a informé la SAS Business Platform Foundation de la teneur et de l'origine des renseignements recueillis par le vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, qu'il s'agisse des procès-verbaux d'audition de M. B...par les services de la police judiciaire les 20 et 21 septembre 2005, de l'interrogatoire de l'intéressé par le juge d'instruction le 8 novembre 2005 et du rapport de l'expert informatique évoqué au point 8, conformément aux dispositions précitées ; que, d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que la SAS Business Platform Foundation a sollicité la communication des pièces susévoquées ayant servi à asseoir les rectifications litigieuses avant la mise en recouvrement des droits en cause, intervenue le 23 juin 2008 ; qu'en conséquence, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les garanties prévues par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales précité doit être écarté ;
11. Considérant, en troisième lieu, qu'en exploitant les documents obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SAS Business Platform Foundation, le service vérificateur n'a pas manqué à son devoir de loyauté ;
12. Considérant, en dernier lieu, que la SAS Business Platform Foundation ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée 13 L-6-06 en date du 21 septembre 2006 s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Sur le rejet de comptabilité et la charge de la preuve :
13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, le service a rapproché les recettes déclarées par la SAS Business Platform Foundation en comptabilité et les informations recueillies dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, notamment les déclarations de M. B...en date des 20 et 21 septembre 2009 aux services de police judiciaire selon lesquelles la société avait une activité occulte rémunérée par des sommes placées sur un compte bancaire autrichien ouvert au nom de sa compagne, Mme C..., par ailleurs dirigeante de la société ; qu'il a ainsi mis en évidence qu'une partie de l'activité de la société n'avait pas été retracée dans sa comptabilité et que le chiffre d'affaires correspondant avait été occulté ; qu'il n'est pas utilement contesté que ce compte, obtenu par le service dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de MmeC..., a mis en évidence d'importants crédits corroborant les éléments exploités à partir des divers documents saisis par l'autorité judiciaire et utilisés par le vérificateur ; que, dès lors, quand bien même ce dernier n'aurait eu recours qu'à des procès-verbaux d'audition et des fichiers informatiques, c'est à bon droit qu'il s'est fondé sur ce que si les écritures comptables de la SAS Business Platform Foundation étaient régulières en la forme, le montant des recettes occultes encaissées à l'étranger était de nature à la faire regarder comme n'étant pas sincère et, par suite, à la priver de force probante ; qu'il était par suite fondé à procéder à une reconstitution extra-comptable de ces recettes ; que les impositions résultant de cette reconstitution ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 29 novembre 2007, il appartient, en conséquence et en application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, à la SAS Business Platform Foundation d'apporter la preuve de leur caractère exagéré ;
Sur la reconstitution de recettes :
15. Considérant, en premier lieu, qu'au cours de ses auditions, M. B...a déclaré que sous couvert, notamment, de la SAS Business Platform Foundation, il avait développé une activité parallèle destinée à permettre à des ressortissants russes d'entrer sur le territoire français sous couvert de visas d'affaires présentés auprès de l'ambassade de France à Moscou et Kiev ; que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2005 de la SAS Business Platform Foundation au titre de cette activité, le service a exploité le rapport de l'expert informatique et les fichiers de factures dits " invoice " figurant sur le CD-Rom qui lui était joints, lesquels recensaient les invitations et les demandes de visas faites par M. B...et MmeC... ; qu'il a également rapproché les tarifs figurant sur le même CD-Rom des déclarations faites par M. B...au cours de ses auditions des 20 et 21 septembre 2005, lesquels ont mis en évidence l'existence de tarifs progressifs allant de 100 euros pour un visa d'un mois à 400 euros pour un visa de douze mois ; que, sur ces bases, après avoir éliminé divers doublons, le service a mis en évidence un chiffre d'affaires non déclaré par la SAS Business Platform Foundation de 115 600 euros au titre de l'exercice clos en 2005 ; que si l'intéressée conteste le bien-fondé de cette méthode, elle ne contredit pas utilement les affirmations du ministre selon lesquelles les données informatiques exploitées corroborent les informations données par M. B...les 20 et 21 septembre 2005 lors de son audition par la police judiciaire, quand bien même ce dernier se serait ultérieurement rétracté et que les fichiers informatiques exploités ne comportaient ni la signature de la dirigeante de la SAS Business Platform Foundation ni l'en-tête et le tampon de cette société ; qu'en outre, la SAS Business Platform Foundation n'établit pas, contrairement à ce qu'elle affirme, que les tarifs appliqués par le service seraient erronés et ne correspondraient pas à ses pratiques commerciales ; qu'elle ne justifie pas davantage que certaines des sommes réintégrées par le service correspondraient non point à des recettes dissimulées de son activité occulte mais à des revenus personnels de M. B... ; que la SAS Business Platform Foundation n'établit pas non plus que le service aurait méconnu les règles de rattachement des créances prévues au 2 bis de l'article 38 du code général des impôts en retenant les dates de début de visas pour reconstituer les recettes occultes en litige, en se bornant à soutenir que les invitations correspondantes présentées auprès de l'ambassade de France à Moscou auraient été réalisées au cours d'exercices antérieurs ; qu'enfin, elle ne justifie pas qu'après le dégrèvement de 698 euros prononcé par le ministre en cours d'instance, subsisteraient dans les recettes reconstituées des demandes de visas retenues deux fois ; qu'en conséquence, la SAS Business Platform Foundation n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution litigieuse est viciée dans son principe et excessivement sommaire ; qu'elle n'apporte par suite pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des montants auxquels a abouti la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2005 ;
16. Considérant, en second lieu, que si la SAS Business Platform Foundation soutient que le service aurait dû appliquer un coefficient de charges d'au moins 40 % de son chiffre d'affaires pour déterminer ses bénéfices imposables de l'exercice 2005, elle ne l'établit pas à défaut de produire les factures qui permettraient de valider le bien-fondé de ses allégations selon lesquelles elle supporterait à Moscou des frais de loyers, d'honoraires et de communication ;
En ce qui concerne les pénalités :
17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
18. Considérant que l'administration, à laquelle il incombe d'apporter la preuve du bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré, s'est fondée notamment sur que la SAS Business Platform Foundation avait omis de déclarer 81 % de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2005, pour des montants encore plus importants qu'au cours des deux exercices précédentes ; qu'elle a également relevé que la société s'était livrée à des pratiques comptables irrégulières et avait encaissé les recettes dissimulées sur un compte bancaire étranger, afin d'éviter qu'elles ne soient soumises à l'impôt en France ; que ces agissements mettent en évidence une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que la SAS Business Platform Foundation ne saurait donc, par suite, soutenir que l'administration n'a pas établi un manquement délibéré de sa part ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Business Platform Foundation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt de l'année 2005 restant en litige, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par la SAS Business Platform Foundation et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS Business Platform Foundation à concurrence des dégrèvements de 32 845 et 698 euros prononcés en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Business Platform Foundation est rejeté.
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N° 11PA03536
Classement CNIJ :
19-01-03-01
19-04-01-04-03
C
Analyse
CETAT19-01-03-01 Contributions et taxes. Généralités. Règles générales d'établissement de l'impôt. Contrôle fiscal.
CETAT19-04-01-04-03 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Règles générales. Impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales. Détermination du bénéfice imposable.