Vu la requête, enregistrée le 2 août 2010, présentée pour M. Eric A, demeurant au ..., par Me Gardin ; M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0703624/1-2 du 1er juin 2010 en tant que le Tribunal administratif de Paris a partiellement rejeté sa demande de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2003 et 2005 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités y afférentes ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu l'accord entre la République française et l'Organisation des nations unies pour l'éducation, la science et la culture (Unesco), relatif au siège des Nations Unies pour l'éducation, la science et la culture et à ses privilèges et immunités sur le territoire français, signé à Paris le 2 juillet 1954 ;

Vu la convention sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée générale des Nations Unies le 21 novembre 1947 ;

Vu la convention signée le 5 avril 1993 entre la France et le Ghana en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juin 2011 :

- le rapport de Mme Versol, rapporteur,
- et les conclusions de Mme Bernard, rapporteur public ;

Sur l'appel principal :

En ce qui concerne le principe de l'imposition en France des pensions de retraite servies à M. A :

Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

Considérant qu'en vertu de l'article 4 A du code général des impôts, seules les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B de ce code sont passibles de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus, alors que les autres ne sont passibles de cet impôt qu'à raison de leurs revenus de source française ; qu'aux termes du 1 de cet article 4 B : Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) ; que, pour l'application des dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;


Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté qu'au titre des années 2003 et 2005, M. A, titulaire d'une carte de résident en France valable dix ans, disposait à Paris de plusieurs comptes bancaires et d'un appartement de six pièces dont il était propriétaire depuis 1998 et où résidait son fils majeur ; qu'il était également titulaire à cette adresse d'un abonnement téléphonique ; que les pensions de retraite perçues par M. A, ancien fonctionnaire de l'Unesco, qui a travaillé à Paris de 1963 à 1970 puis de 1976 à 1994, étaient versées sur un compte bancaire ouvert à son nom en France auprès de la Société Générale ; que, dans ces conditions, M. A doit être regardé comme ayant eu, au cours des années 2003 et 2005, son foyer en France et comme étant par suite fiscalement domicilié en France, au sens des dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est en principe, pour les années en litige, passible en France de l'impôt sur l'ensemble de ses revenus, à moins qu'il n'établisse sa qualité de résident fiscal au Ghana au sens des stipulations de la convention susvisée entre la France et le Ghana du 5 avril 1993 ;

S'agissant de l'application de la convention fiscale entre la France et le Ghana :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 de cette convention : 1. Au sens de la présente Convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité des deux Etats, ou si elle possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) ;

Considérant que si M. A établit avoir été assujetti à l'impôt au Ghana sur les revenus fonciers perçus à raison de la location d'un immeuble situé dans ce pays, cette circonstance ne lui confère pas, en application du paragraphe 1 de l'article 4 de la convention fiscale entre la France et le Ghana, la qualité de résident fiscal au Ghana en 2003 et 2005 ; que si le requérant soutient qu'il est imposé au Ghana sur la totalité de ses revenus, les pensions de retraites versées par l'Unesco étant, selon lui, exonérées d'imposition au Ghana, il ne l'établit pas par les pièces qu'il produit ; que le requérant n'établit pas davantage être fiscalement domicilié au Ghana en se prévalant de la circonstance, d'une part, que le taux de l'impôt sur le revenu des non-résidents dans ce pays aurait été fixé à 20 % du revenu au titre des années 2003 et 2005, d'autre part, que ses revenus fonciers ont été imposés au taux de 10 % au titre desdites années ; que, par suite, M. A ne peut utilement invoquer, sur le fondement des stipulations du paragraphe 2 de l'article 4 de cette convention, ni la circonstance qu'il disposerait au Ghana d'un foyer d'habitation permanent, au motif qu'il bénéficie de la mise à disposition à titre gratuit d'une maison située à Accra, ni la circonstance que le centre de ses intérêts vitaux se situerait dans ce pays ; que le requérant ne peut pas davantage utilement se prévaloir de l'instruction administrative 14 B-3-03, n°12, du 22 mai 2003, qui se rapporte à la définition de l'expression foyer d'habitation permanent dans le cadre de l'application de la convention fiscale entre la France et l'Algérie signée le 17 octobre 1999 ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes des stipulations de l'article 19 de la convention fiscale entre la France et le Ghana susvisée : 1. Sous réserve des dispositions du paragraphe 2 de l'article 20, les pensions et autres rémunérations similaires payées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet Etat, si ce résident est soumis à l'impôt à raison de ces éléments de revenu dans cet Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les pensions et autres sommes payées en application de la législation sur la sécurité sociale d'un Etat contractant sont imposables dans cet Etat. ;

Considérant que dès lors qu'il n'est pas résident fiscal au Ghana, M. A ne peut utilement se prévaloir des stipulations précitées de l'article 19 de la convention fiscale entre la France et le Ghana pour contester l'imposition en France des pensions de retraite qui lui ont été versées en sa qualité d'ancien fonctionnaire de l'Unesco ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge ;

Sur l'appel incident :

Considérant que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande à la Cour, par la voie d'un recours incident, d'annuler l'article 1er du jugement du 1er juin 2010 et de remettre à la charge de M. A la fraction de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dont ce dernier a obtenu la décharge au titre des années 2003 et 2005, à raison de ses revenus fonciers en se prévalant pour la première fois en appel de l'article 24 de la convention fiscale entre la France et le Ghana ;

Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la convention fiscale entre la France et le Ghana susvisée : 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat (...) ; qu'aux termes de l'article 24 de ladite convention : 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent du Ghana et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt ghanéen n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : / (i) Pour les revenus non mentionnés au (ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) ;


Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que M. et Mme B ont été imposés au titre des années 2003 et 2005, en qualité de résidents fiscaux français, dans la catégorie des revenus fonciers, sur les revenus tirés de la location d'un bien immobilier situé au Ghana et appartenant à Mme B, après imputation sur l'impôt dû en France d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; que, dans ces conditions, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est fondé à se prévaloir des stipulations précitées du 1° de l'article 24 de la convention susvisée pour soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a estimé que les stipulations de la convention franco-ghanéenne du 5 avril 1993 faisaient obstacle à l'imposition en France des revenus tirés de la location dudit bien et a prononcé pour ce motif la réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2003 et 2005 ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2003 et 2005 à raison des revenus fonciers tirés de la location d'un bien immobilier situé au Ghana, ainsi que les pénalités y afférentes ;

D É C I D E :

Article 1er : Les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2003 et 2005 à raison des revenus fonciers tirés de la location d'un bien immobilier situé au Ghana, ainsi que les pénalités y afférentes, sont rétablies.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 1er juin 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : La requête de M. A est rejetée.
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N° 10PA02911