Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre , 03/02/2011, 09NT02132, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
Cour Administrative d'Appel de Nantes - 1ère Chambre
N° 09NT02132
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 03 février 2011
Président
Mme MASSIAS
Rapporteur
Mme Valérie COIFFET
Rapporteur public
Mme SPECHT
Avocat(s)
DREVES
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu le recours, enregistré le 1er septembre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 06-3204 en date du 30 avril 2009 par lequel le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999, 2000 et 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de rétablir M. et Mme X en droits et en pénalités aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales pour un montant en bases de 726 849 francs au titre de l'année 1999, de 1 678 809 francs au titre de l'année 2 000 et de 356 150 euros au titre de l'année 2001 ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 janvier 2011 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Considérant que les sociétés Giltiane et Joïa, laquelle est membre du groupe fiscalement intégré constitué entre elle-même et la SA Stégild, sa société mère, qui exploitent des magasins de vente de vêtements à Pontivy (Morbihan) et à Redon (Ille-et-Vilaine), ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999, 2000 et 2001 à l'issue de laquelle le vérificateur, après avoir écarté leur comptabilité comme non probante, a reconstitué le chiffre d'affaires des exercices contrôlés et réintégré dans leurs bénéfices imposables des sommes correspondant à des recettes dissimulées, puis a mis à la charge des sociétés Giltiane et Joïa des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et assujetti les sociétés Giltiane et Stégild à des compléments d'impôt sur les sociétés, la SA Stégild étant seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe, en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts ; que le service, regardant les sommes réintégrées dans les bénéfices des SA Giltiane et Joïa comme des revenus distribués imposables au nom de M. X, dirigeant des trois sociétés, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, a assujetti M. et Mme X à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 1999, 2000 et 2001 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande le rétablissement de ces impositions dont le tribunal a, à la demande de M. X, prononcé la décharge ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par M. X :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ;
Considérant que le recours présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT devant la cour a été enregistré dans le délai d'appel de deux mois dont il disposait, à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions réglementaires, qui tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, ne lui confèrent pas, contrairement à ce que soutient M. X, un privilège qui serait incompatible avec les principes consacrés par les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'enfin, la circonstance que le recours introduit par le ministre a été rédigé par le service du contentieux d'appel déconcentré de Nantes est sans incidence sur l'application des dispositions précitées de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, le moyen tiré de la tardiveté de l'appel du ministre ne peut qu'être écarté ;
Sur les impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ;
Considérant que M. X n'a pas accepté les redressements procédant du rattachement à son revenu des bénéfices des sociétés Giltiane et Joïa, regardés comme distribués, tant en ce qui concerne l'existence et le montant des recettes dissimulées par les sociétés que la réalité de la distribution ; que, dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par les sociétés, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été appréhendées personnellement par M. X ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X détenait 67 % du capital social des sociétés Giltiane et Stégild, laquelle détenait 99 % du capital de la SA Joïa, et qu'il était le président-directeur-général des trois sociétés ; que son épouse, qui détenait 27,8 % du capital de la SA Giltiane et 32,76 % du capital de la SA Stégild, y exerçait également les fonctions de directeur-général ou de directeur-général délégué ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. X, qui disposait librement de plus de la moitié des fonds sociaux, était le seul maître de l'affaire nonobstant la circonstance alléguée que la direction de ses différentes sociétés et établissements ainsi que la participation aux activités du groupement Intermarché ne lui permettaient pas de participer à la gestion quotidienne de chacune des sociétés vérifiées ; qu'elle établit, ainsi, que M. X a appréhendé les bénéfices des sociétés Giltiane et Joïa résultant des omissions de recettes sans que celui-ci puisse utilement faire valoir que son patrimoine ne s'est pas accru ; que contrairement à ce qu'affirme le contribuable, aucune disposition en vigueur ne faisait obligation au vérificateur de procéder à un examen de sa situation fiscale personnelle en vue d'établir l'appréhension des sommes en cause ; que M. X n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative de base référencée 4 J 1212 n°s 98 et 104 du 1er novembre 1995 qui se bornent à commenter des décisions de jurisprudence, ni des dispositions de la documentation 4 J 1121 n°s 16 et 17 du 1er novembre 1995 qui n'ajoutent pas à la loi fiscale ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, motif pris de ce que l'administration n'établissait pas l'appréhension des sommes en cause par M. X, déchargé les époux X des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont ceux-ci ont fait l'objet au titre des années 1999 à 2001 ;
Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X tant devant le tribunal administratif de Rennes que devant la cour ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés ; que, par suite, les moyens tenant aux irrégularités entachant d'une part, les notifications de redressements adressées aux SA Giltiane et Joïa et, d'autre part, les avis en date du 26 novembre 2004 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires concernant ces sociétés, ne peuvent qu'être écartés ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des revenus regardés comme distribués par la société Joïa :
Sur le rejet de la comptabilité de la SA Joïa :
Considérant qu'il ressort des termes des notifications de redressement adressées le 19 décembre 2002 et le 1er juillet 2003 à la société Joïa que celle-ci n'avait pas conservé les supports de sauvegarde des données informatiques afférentes à sa comptabilité en méconnaissance des dispositions des articles L. 13 et L. 102 B du livre des procédures fiscales ; que le vérificateur a procédé au rapprochement des données figurant dans les listings portant l'intitulé rapprochement/inventaires établis par le logiciel Ledis, que la société avait remis au vérificateur, des informations figurant dans les inventaires qu'elle avait effectués ; que ce rapprochement a permis de mettre en évidence des écarts importants entre les stocks théoriques et les stocks réels des exercices 1999 et 2000 ; que contrairement à ce que soutient M. X, le vérificateur ne pouvait limiter son contrôle aux seuls stocks réels ; que M. X n'est pas fondé à se prévaloir, sur ce point, des dispositions du paragraphe 4 de la documentation de base référencée 4 A 2513, relatives à la date d'établissement des inventaires ; que la seule production d'un document émanant du concepteur du logiciel Ledis indiquant que celui-ci peut être source d'erreurs notamment lors de la saisie des entrées n'est pas de nature à établir que de telles erreurs seraient à l'origine des écarts constatés par l'administration ; que ces derniers ne peuvent davantage être justifiés par l'existence alléguée mais non établie, d'opérations de rétrocessions de marchandises non déstockées vers d'autres points de vente, de remises gratuites de vêtements de travail aux employés, d'un taux de démarque inconnue de 3 % au titre de l'année 1999 et de 5 % au titre de l'année 2000 et d'erreurs commises aux caisses ou lors de la réception des marchandises, lesquelles, d'ailleurs, sont en principe comprises dans le taux de démarque inconnue ; que la circonstance que lors du contrôle fiscal de la SA Giltiane, les transferts de marchandises opérés du magasin Vétimarché de Redon vers le magasin Mégavet ont été pris en compte par l'administration et que la même société a bénéficié d'un taux de démarque inconnue de 2 % est inopérante ; que le vérificateur a également constaté que les rétrocessions de marchandises effectuées en direction d'autres points de vente étaient en partie matérialisées par l'édition de factures non informatisées ne comportant pas la référence des articles rétrocédés ; qu'enfin, il a relevé que la société disposait, en période de soldes, d'une caisse non informatisée dont le montant des recettes en espèces s'est avéré sensiblement inférieur à celui des caisses du même magasin reliées au réseau informatique ; que de telles irrégularités suffisaient par elles-mêmes à autoriser l'administration à écarter la comptabilité de la SA Joïa comme dénuée de valeur probante ;
Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de la SA Joïa :
Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices contrôlés, le vérificateur a appliqué au montant hors taxe des écarts constatés pour les exercices 1999 et 2000 entre le stock théorique et le stock réel, le coefficient de marge constaté en comptabilité, soit respectivement 1,53 pour 1999 et 1,47 pour 2000 ; que l'administration s'est ensuite conformée à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et a, pour l'année 2000, ramené le coefficient de marge brute à 1,45 ; qu'elle n'a, en revanche, procédé, au titre de l'année 2001, à aucun rehaussement du fait de recettes non comptabilisées, les écarts de stock constatés au cours de cet exercice étant mineurs ;
Considérant que pour contester la méthode de reconstitution de l'administration, M. X reprend les mêmes arguments que ceux invoqués pour contester le rejet de la comptabilité de la SA Joïa, qu'il convient d'écarter pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les taux de marge déterminés par l'administration à partir des données propres à la société Joïa seraient erronés ou excessifs ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des rehaussements en litige ;
S'agissant des revenus regardés comme distribués par la société Giltiane :
Sur le rejet de la comptabilité de la SA Giltiane :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA Giltiane exploitait sur le territoire de la commune de Redon un magasin à l'enseigne Vétimarché, une solderie Mégavet ainsi, qu'à compter d'août 2001, un magasin Vétienfant ; que, ponctuellement, des ventes sous chapiteau étaient également organisées dont les recettes étaient intégrées au chiffre d'affaires déclaré par la solderie Mégavet ; qu'il ressort des termes de la notification de redressement du 30 juin 2003 adressée à la SA Giltiane, que, lors de la vérification de comptabilité, le vérificateur a notamment constaté que les données comptables relatives au journal de caisse de la société étaient établies au moyen des logiciels Compta puis Siam++, que les données comptables relatives aux encaissements enregistrés par les caisses enregistreuses étaient gérées par le logiciel Princip++ et que les données relatives aux achats, aux ventes et au stock de marchandises, ainsi que celles relatives aux fichiers des articles étaient gérées par le logiciel Ledis, puis à compter d'octobre 2001, par le logiciel Aviso ; que, n'ayant pu obtenir de la société les données informatiques provenant de ces applications, le vérificateur n'a pas été mis à même de contrôler les données permettant l'établissement des justificatifs des recettes ainsi que des stocks de marchandises ; que la société n'a pu davantage fournir d'édition papier ou informatique des journaux auxiliaires et des grands livres auxiliaires clients et fournisseurs de l'exercice 2000 ; que le vérificateur a également détecté par rapprochement des données figurant dans les listings portant l'intitulé rapprochement/inventaires établis par le logiciel Ledis que la société avait remis au vérificateur et des informations figurant dans les inventaires effectués par la société, l'existence d'écarts importants entre les stocks théoriques et les stocks réels des exercices 2000 et 2001 ; que la seule production d'un document émanant du concepteur du logiciel Ledis indiquant que celui-ci peut être source d'erreurs notamment lors de la saisie des entrées n'est pas de nature à établir que de telles erreurs seraient à l'origine des écarts constatés par l'administration ; que les explications avancées pour expliquer l'écart de stock constaté par le vérificateur au titre de l'exercice clos en 1999, sont inopérantes en l'espèce, les impositions afférentes à cet exercice ayant fait l'objet d'un dégrèvement ; que le vérificateur a également relevé que les rétrocessions de marchandises effectuées en direction d'autres points de vente étaient en partie matérialisées par l'édition de factures non informatisées ne comportant pas la référence des articles rétrocédés ; qu'aucun inventaire manuel du rayon bijoux n'avait été réalisé au titre des exercices vérifiés ; que les ventes de vêtements aux salariés de la société Giltiane n'étaient pas comptabilisées ; que le magasin Vétimarché disposait, en période de soldes, d'une caisse volante, dont la société n'a pu produire les bandes totalisatrices permettant le contrôle de la recette journalière alors que le montant des recettes en espèces enregistrées par cette caisse s'est avéré sensiblement inférieur à celui des caisses du même magasin reliées au réseau informatique ; que le taux de paiement en espèces était, lors des ventes sous chapiteau de la solderie Mégavet, également nettement inférieur à celui constaté pour les autres ventes réalisées dans ce magasin ; que si M. X fait valoir que certains montants d'encaissement relevés par le vérificateur sont négatifs et par là-même incohérents, ces montants résultent directement des documents comptables remis par la société Giltiane ; qu'enfin, M. X n'établit pas que la caisse volante ne serait utilisée, ainsi qu'il le soutient, que 3 ou 4 jours par an ; que de telles irrégularités suffisaient par elles-mêmes à autoriser l'administration à écarter la comptabilité de la SA Giltiane comme dénuée de valeur probante ;
Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de la SA Giltiane :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué les chiffres d'affaires réalisés par la société Giltiane durant les exercices 2000 et 2001 à partir des données propres à l'entreprise, en utilisant les fichiers informatiques présentés par ladite société ; qu'il a ainsi exploité le fichier cadencier enregistrant les entrées et les sorties d'articles, par code article, par année, et valorisées par mois, et intégrant les soldes et les remises, le fichier Ventjour retraçant les ventes enregistrées lors des passages en caisse du magasin Vétimarché, dont seules les données afférentes à l'exercice 2000 étaient complètes, et le fichier inventaire correspondant également à l'exercice 2000 ; que de l'exploitation de l'ensemble des données informatiques présentées par la société, le vérificateur a tiré un coefficient de marge brute de 1,6 sur les achats revendus dans les magasins Vétimarché et Vétienfant, qu'il a finalement ramené à 1,54, et un coefficient de marge brute de 4,8 pour les ventes effectuées par Mégavet s'agissant des marchandises en provenance des points de vente Vétimarché et de 3,3 s'agissant des marchandises en provenance de fournisseurs extérieurs ; qu'en l'absence de données suffisantes permettant de déterminer un coefficient propre à l'exercice 2001, le vérificateur a appliqué le coefficient de marge brute dégagé pour l'exercice 2000 ; que, par ailleurs, l'administration a, pour tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, retenu un taux de démarque inconnue de 2 % pour les exercices vérifiés et pris en compte les rétrocessions facturées à d'autres points de vente à hauteur de 1 118 185 francs en 2000 et de 134 299 euros en 2001 pour diminuer les minorations de chiffre d'affaires notifiées au titre des mêmes exercices ; qu'enfin, elle a également tenu compte de promotions et de soldes exceptionnelles pratiquées en 2001 par le magasin Vétimarché ;
Considérant que contrairement à ce qu'affirme M. X, la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur pour les exercices 2000 et 2001, seuls en cause dans le présent litige, n'est entachée d'aucune contradiction de nature à la faire regarder comme radicalement viciée dans son principe ; que le moyen tiré de ce que le vérificateur a procédé à une sélection d'articles non représentatifs n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ; que M. X n'établit ni même n'allègue l'existence, au cours des exercices vérifiés, de changements dans les conditions d'exploitation des différents points de vente de la société Giltiane faisant obstacle à l'extrapolation à l'exercice 2001 du coefficient de marge brute déterminé pour l'exercice 2000 ; que la circonstance que lors du contrôle fiscal de la SA Joïa, l'administration a retenu les taux de marge ressortant de la comptabilité de l'entreprise est inopérante ; que M. X ne justifie pas que la société a offert à ses salariés des vêtements de travail, ni ne démontre que le taux de démarque inconnue, fixé, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et en accord avec la SA Giltiane, à 2 % serait insuffisant ; qu'il ne peut utilement opposer au coefficient de marge brute résultant des données propres à l'entreprise ceux préconisés par l'enseigne ;
Considérant, enfin, que si M. X fait également valoir que l'administration n'a pas pris en considération le fait que le magasin Mégavet ne constitue qu'un simple point de vente et que les transferts de marchandises qui lui sont destinés tirent la marge vers le bas, il n'assortit cette allégation d'aucune précision permettant d'en apprécier la pertinence alors que l'administration a tenu compte des transferts de marchandises entre les différents points de vente et des rétrocessions facturées à prix coûtant en cours de procédure d'imposition ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des rehaussements en litige ;
Considérant, enfin, que les moyens de la requête afférents aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible mis à la charge des sociétés Giltiane et Joïa, dont ne procèdent pas les impositions en litige, ne peuvent davantage être accueillis ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant qu'en évoquant sa qualité de dirigeant des sociétés Giltiane et Joïa et de maître de l'affaire, l'administration doit être regardée comme établissant, dans les circonstances de l'espèce, que M. X a contribué à la réalisation des anomalies comptables constatées par le vérificateur, et, par suite, à la dissimulation de recettes qu'il a appréhendées pour des montants importants ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à contester les pénalités pour mauvaise foi dont ont été assortis les rehaussements d'imposition susmentionnés ;
Sur les conclusions tendant à ce que la cour ordonne la production de documents :
Considérant que les demandes de M. X tendant à obtenir la communication de documents relatifs aux exercices 2001 de la société Joïa et 1999 de la société Giltiane sont dépourvues d'utilité dès lors qu'elles concernent des exercices au titre desquels aucune imposition n'est en litige ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de procéder à l'expertise sollicitée par M. X que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ces derniers ont été assujettis au titre des années 1999, 2000 et 2001 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement susvisé n° 06-3204 du 30 avril 2009 du tribunal administratif de Rennes est annulé.
Article 2 : M. et Mme X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 1999, 2000 et 2001 à hauteur des sommes dont le tribunal a, par le jugement susvisé, prononcé la décharge.
Article 3 : Les conclusions de M. X tendant à la communication de documents, à la désignation d'un expert et à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié AU MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. X.
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1°) d'annuler le jugement n° 06-3204 en date du 30 avril 2009 par lequel le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999, 2000 et 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de rétablir M. et Mme X en droits et en pénalités aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales pour un montant en bases de 726 849 francs au titre de l'année 1999, de 1 678 809 francs au titre de l'année 2 000 et de 356 150 euros au titre de l'année 2001 ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 janvier 2011 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Considérant que les sociétés Giltiane et Joïa, laquelle est membre du groupe fiscalement intégré constitué entre elle-même et la SA Stégild, sa société mère, qui exploitent des magasins de vente de vêtements à Pontivy (Morbihan) et à Redon (Ille-et-Vilaine), ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999, 2000 et 2001 à l'issue de laquelle le vérificateur, après avoir écarté leur comptabilité comme non probante, a reconstitué le chiffre d'affaires des exercices contrôlés et réintégré dans leurs bénéfices imposables des sommes correspondant à des recettes dissimulées, puis a mis à la charge des sociétés Giltiane et Joïa des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et assujetti les sociétés Giltiane et Stégild à des compléments d'impôt sur les sociétés, la SA Stégild étant seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe, en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts ; que le service, regardant les sommes réintégrées dans les bénéfices des SA Giltiane et Joïa comme des revenus distribués imposables au nom de M. X, dirigeant des trois sociétés, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, a assujetti M. et Mme X à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 1999, 2000 et 2001 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande le rétablissement de ces impositions dont le tribunal a, à la demande de M. X, prononcé la décharge ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par M. X :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ;
Considérant que le recours présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT devant la cour a été enregistré dans le délai d'appel de deux mois dont il disposait, à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions réglementaires, qui tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, ne lui confèrent pas, contrairement à ce que soutient M. X, un privilège qui serait incompatible avec les principes consacrés par les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'enfin, la circonstance que le recours introduit par le ministre a été rédigé par le service du contentieux d'appel déconcentré de Nantes est sans incidence sur l'application des dispositions précitées de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, le moyen tiré de la tardiveté de l'appel du ministre ne peut qu'être écarté ;
Sur les impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ;
Considérant que M. X n'a pas accepté les redressements procédant du rattachement à son revenu des bénéfices des sociétés Giltiane et Joïa, regardés comme distribués, tant en ce qui concerne l'existence et le montant des recettes dissimulées par les sociétés que la réalité de la distribution ; que, dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par les sociétés, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été appréhendées personnellement par M. X ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X détenait 67 % du capital social des sociétés Giltiane et Stégild, laquelle détenait 99 % du capital de la SA Joïa, et qu'il était le président-directeur-général des trois sociétés ; que son épouse, qui détenait 27,8 % du capital de la SA Giltiane et 32,76 % du capital de la SA Stégild, y exerçait également les fonctions de directeur-général ou de directeur-général délégué ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. X, qui disposait librement de plus de la moitié des fonds sociaux, était le seul maître de l'affaire nonobstant la circonstance alléguée que la direction de ses différentes sociétés et établissements ainsi que la participation aux activités du groupement Intermarché ne lui permettaient pas de participer à la gestion quotidienne de chacune des sociétés vérifiées ; qu'elle établit, ainsi, que M. X a appréhendé les bénéfices des sociétés Giltiane et Joïa résultant des omissions de recettes sans que celui-ci puisse utilement faire valoir que son patrimoine ne s'est pas accru ; que contrairement à ce qu'affirme le contribuable, aucune disposition en vigueur ne faisait obligation au vérificateur de procéder à un examen de sa situation fiscale personnelle en vue d'établir l'appréhension des sommes en cause ; que M. X n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative de base référencée 4 J 1212 n°s 98 et 104 du 1er novembre 1995 qui se bornent à commenter des décisions de jurisprudence, ni des dispositions de la documentation 4 J 1121 n°s 16 et 17 du 1er novembre 1995 qui n'ajoutent pas à la loi fiscale ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, motif pris de ce que l'administration n'établissait pas l'appréhension des sommes en cause par M. X, déchargé les époux X des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont ceux-ci ont fait l'objet au titre des années 1999 à 2001 ;
Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X tant devant le tribunal administratif de Rennes que devant la cour ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés ; que, par suite, les moyens tenant aux irrégularités entachant d'une part, les notifications de redressements adressées aux SA Giltiane et Joïa et, d'autre part, les avis en date du 26 novembre 2004 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires concernant ces sociétés, ne peuvent qu'être écartés ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des revenus regardés comme distribués par la société Joïa :
Sur le rejet de la comptabilité de la SA Joïa :
Considérant qu'il ressort des termes des notifications de redressement adressées le 19 décembre 2002 et le 1er juillet 2003 à la société Joïa que celle-ci n'avait pas conservé les supports de sauvegarde des données informatiques afférentes à sa comptabilité en méconnaissance des dispositions des articles L. 13 et L. 102 B du livre des procédures fiscales ; que le vérificateur a procédé au rapprochement des données figurant dans les listings portant l'intitulé rapprochement/inventaires établis par le logiciel Ledis, que la société avait remis au vérificateur, des informations figurant dans les inventaires qu'elle avait effectués ; que ce rapprochement a permis de mettre en évidence des écarts importants entre les stocks théoriques et les stocks réels des exercices 1999 et 2000 ; que contrairement à ce que soutient M. X, le vérificateur ne pouvait limiter son contrôle aux seuls stocks réels ; que M. X n'est pas fondé à se prévaloir, sur ce point, des dispositions du paragraphe 4 de la documentation de base référencée 4 A 2513, relatives à la date d'établissement des inventaires ; que la seule production d'un document émanant du concepteur du logiciel Ledis indiquant que celui-ci peut être source d'erreurs notamment lors de la saisie des entrées n'est pas de nature à établir que de telles erreurs seraient à l'origine des écarts constatés par l'administration ; que ces derniers ne peuvent davantage être justifiés par l'existence alléguée mais non établie, d'opérations de rétrocessions de marchandises non déstockées vers d'autres points de vente, de remises gratuites de vêtements de travail aux employés, d'un taux de démarque inconnue de 3 % au titre de l'année 1999 et de 5 % au titre de l'année 2000 et d'erreurs commises aux caisses ou lors de la réception des marchandises, lesquelles, d'ailleurs, sont en principe comprises dans le taux de démarque inconnue ; que la circonstance que lors du contrôle fiscal de la SA Giltiane, les transferts de marchandises opérés du magasin Vétimarché de Redon vers le magasin Mégavet ont été pris en compte par l'administration et que la même société a bénéficié d'un taux de démarque inconnue de 2 % est inopérante ; que le vérificateur a également constaté que les rétrocessions de marchandises effectuées en direction d'autres points de vente étaient en partie matérialisées par l'édition de factures non informatisées ne comportant pas la référence des articles rétrocédés ; qu'enfin, il a relevé que la société disposait, en période de soldes, d'une caisse non informatisée dont le montant des recettes en espèces s'est avéré sensiblement inférieur à celui des caisses du même magasin reliées au réseau informatique ; que de telles irrégularités suffisaient par elles-mêmes à autoriser l'administration à écarter la comptabilité de la SA Joïa comme dénuée de valeur probante ;
Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de la SA Joïa :
Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices contrôlés, le vérificateur a appliqué au montant hors taxe des écarts constatés pour les exercices 1999 et 2000 entre le stock théorique et le stock réel, le coefficient de marge constaté en comptabilité, soit respectivement 1,53 pour 1999 et 1,47 pour 2000 ; que l'administration s'est ensuite conformée à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et a, pour l'année 2000, ramené le coefficient de marge brute à 1,45 ; qu'elle n'a, en revanche, procédé, au titre de l'année 2001, à aucun rehaussement du fait de recettes non comptabilisées, les écarts de stock constatés au cours de cet exercice étant mineurs ;
Considérant que pour contester la méthode de reconstitution de l'administration, M. X reprend les mêmes arguments que ceux invoqués pour contester le rejet de la comptabilité de la SA Joïa, qu'il convient d'écarter pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les taux de marge déterminés par l'administration à partir des données propres à la société Joïa seraient erronés ou excessifs ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des rehaussements en litige ;
S'agissant des revenus regardés comme distribués par la société Giltiane :
Sur le rejet de la comptabilité de la SA Giltiane :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA Giltiane exploitait sur le territoire de la commune de Redon un magasin à l'enseigne Vétimarché, une solderie Mégavet ainsi, qu'à compter d'août 2001, un magasin Vétienfant ; que, ponctuellement, des ventes sous chapiteau étaient également organisées dont les recettes étaient intégrées au chiffre d'affaires déclaré par la solderie Mégavet ; qu'il ressort des termes de la notification de redressement du 30 juin 2003 adressée à la SA Giltiane, que, lors de la vérification de comptabilité, le vérificateur a notamment constaté que les données comptables relatives au journal de caisse de la société étaient établies au moyen des logiciels Compta puis Siam++, que les données comptables relatives aux encaissements enregistrés par les caisses enregistreuses étaient gérées par le logiciel Princip++ et que les données relatives aux achats, aux ventes et au stock de marchandises, ainsi que celles relatives aux fichiers des articles étaient gérées par le logiciel Ledis, puis à compter d'octobre 2001, par le logiciel Aviso ; que, n'ayant pu obtenir de la société les données informatiques provenant de ces applications, le vérificateur n'a pas été mis à même de contrôler les données permettant l'établissement des justificatifs des recettes ainsi que des stocks de marchandises ; que la société n'a pu davantage fournir d'édition papier ou informatique des journaux auxiliaires et des grands livres auxiliaires clients et fournisseurs de l'exercice 2000 ; que le vérificateur a également détecté par rapprochement des données figurant dans les listings portant l'intitulé rapprochement/inventaires établis par le logiciel Ledis que la société avait remis au vérificateur et des informations figurant dans les inventaires effectués par la société, l'existence d'écarts importants entre les stocks théoriques et les stocks réels des exercices 2000 et 2001 ; que la seule production d'un document émanant du concepteur du logiciel Ledis indiquant que celui-ci peut être source d'erreurs notamment lors de la saisie des entrées n'est pas de nature à établir que de telles erreurs seraient à l'origine des écarts constatés par l'administration ; que les explications avancées pour expliquer l'écart de stock constaté par le vérificateur au titre de l'exercice clos en 1999, sont inopérantes en l'espèce, les impositions afférentes à cet exercice ayant fait l'objet d'un dégrèvement ; que le vérificateur a également relevé que les rétrocessions de marchandises effectuées en direction d'autres points de vente étaient en partie matérialisées par l'édition de factures non informatisées ne comportant pas la référence des articles rétrocédés ; qu'aucun inventaire manuel du rayon bijoux n'avait été réalisé au titre des exercices vérifiés ; que les ventes de vêtements aux salariés de la société Giltiane n'étaient pas comptabilisées ; que le magasin Vétimarché disposait, en période de soldes, d'une caisse volante, dont la société n'a pu produire les bandes totalisatrices permettant le contrôle de la recette journalière alors que le montant des recettes en espèces enregistrées par cette caisse s'est avéré sensiblement inférieur à celui des caisses du même magasin reliées au réseau informatique ; que le taux de paiement en espèces était, lors des ventes sous chapiteau de la solderie Mégavet, également nettement inférieur à celui constaté pour les autres ventes réalisées dans ce magasin ; que si M. X fait valoir que certains montants d'encaissement relevés par le vérificateur sont négatifs et par là-même incohérents, ces montants résultent directement des documents comptables remis par la société Giltiane ; qu'enfin, M. X n'établit pas que la caisse volante ne serait utilisée, ainsi qu'il le soutient, que 3 ou 4 jours par an ; que de telles irrégularités suffisaient par elles-mêmes à autoriser l'administration à écarter la comptabilité de la SA Giltiane comme dénuée de valeur probante ;
Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de la SA Giltiane :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué les chiffres d'affaires réalisés par la société Giltiane durant les exercices 2000 et 2001 à partir des données propres à l'entreprise, en utilisant les fichiers informatiques présentés par ladite société ; qu'il a ainsi exploité le fichier cadencier enregistrant les entrées et les sorties d'articles, par code article, par année, et valorisées par mois, et intégrant les soldes et les remises, le fichier Ventjour retraçant les ventes enregistrées lors des passages en caisse du magasin Vétimarché, dont seules les données afférentes à l'exercice 2000 étaient complètes, et le fichier inventaire correspondant également à l'exercice 2000 ; que de l'exploitation de l'ensemble des données informatiques présentées par la société, le vérificateur a tiré un coefficient de marge brute de 1,6 sur les achats revendus dans les magasins Vétimarché et Vétienfant, qu'il a finalement ramené à 1,54, et un coefficient de marge brute de 4,8 pour les ventes effectuées par Mégavet s'agissant des marchandises en provenance des points de vente Vétimarché et de 3,3 s'agissant des marchandises en provenance de fournisseurs extérieurs ; qu'en l'absence de données suffisantes permettant de déterminer un coefficient propre à l'exercice 2001, le vérificateur a appliqué le coefficient de marge brute dégagé pour l'exercice 2000 ; que, par ailleurs, l'administration a, pour tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, retenu un taux de démarque inconnue de 2 % pour les exercices vérifiés et pris en compte les rétrocessions facturées à d'autres points de vente à hauteur de 1 118 185 francs en 2000 et de 134 299 euros en 2001 pour diminuer les minorations de chiffre d'affaires notifiées au titre des mêmes exercices ; qu'enfin, elle a également tenu compte de promotions et de soldes exceptionnelles pratiquées en 2001 par le magasin Vétimarché ;
Considérant que contrairement à ce qu'affirme M. X, la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur pour les exercices 2000 et 2001, seuls en cause dans le présent litige, n'est entachée d'aucune contradiction de nature à la faire regarder comme radicalement viciée dans son principe ; que le moyen tiré de ce que le vérificateur a procédé à une sélection d'articles non représentatifs n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ; que M. X n'établit ni même n'allègue l'existence, au cours des exercices vérifiés, de changements dans les conditions d'exploitation des différents points de vente de la société Giltiane faisant obstacle à l'extrapolation à l'exercice 2001 du coefficient de marge brute déterminé pour l'exercice 2000 ; que la circonstance que lors du contrôle fiscal de la SA Joïa, l'administration a retenu les taux de marge ressortant de la comptabilité de l'entreprise est inopérante ; que M. X ne justifie pas que la société a offert à ses salariés des vêtements de travail, ni ne démontre que le taux de démarque inconnue, fixé, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et en accord avec la SA Giltiane, à 2 % serait insuffisant ; qu'il ne peut utilement opposer au coefficient de marge brute résultant des données propres à l'entreprise ceux préconisés par l'enseigne ;
Considérant, enfin, que si M. X fait également valoir que l'administration n'a pas pris en considération le fait que le magasin Mégavet ne constitue qu'un simple point de vente et que les transferts de marchandises qui lui sont destinés tirent la marge vers le bas, il n'assortit cette allégation d'aucune précision permettant d'en apprécier la pertinence alors que l'administration a tenu compte des transferts de marchandises entre les différents points de vente et des rétrocessions facturées à prix coûtant en cours de procédure d'imposition ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des rehaussements en litige ;
Considérant, enfin, que les moyens de la requête afférents aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible mis à la charge des sociétés Giltiane et Joïa, dont ne procèdent pas les impositions en litige, ne peuvent davantage être accueillis ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant qu'en évoquant sa qualité de dirigeant des sociétés Giltiane et Joïa et de maître de l'affaire, l'administration doit être regardée comme établissant, dans les circonstances de l'espèce, que M. X a contribué à la réalisation des anomalies comptables constatées par le vérificateur, et, par suite, à la dissimulation de recettes qu'il a appréhendées pour des montants importants ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à contester les pénalités pour mauvaise foi dont ont été assortis les rehaussements d'imposition susmentionnés ;
Sur les conclusions tendant à ce que la cour ordonne la production de documents :
Considérant que les demandes de M. X tendant à obtenir la communication de documents relatifs aux exercices 2001 de la société Joïa et 1999 de la société Giltiane sont dépourvues d'utilité dès lors qu'elles concernent des exercices au titre desquels aucune imposition n'est en litige ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de procéder à l'expertise sollicitée par M. X que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ces derniers ont été assujettis au titre des années 1999, 2000 et 2001 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement susvisé n° 06-3204 du 30 avril 2009 du tribunal administratif de Rennes est annulé.
Article 2 : M. et Mme X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 1999, 2000 et 2001 à hauteur des sommes dont le tribunal a, par le jugement susvisé, prononcé la décharge.
Article 3 : Les conclusions de M. X tendant à la communication de documents, à la désignation d'un expert et à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié AU MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. X.
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N° 09NT02132
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