Vu la requête sommaire et les mémoires complémentaires, enregistrés les 21 février, 6 mars et 19 août 1992, présentés pour M. et Mme X..., demeurant ... ;

M. et Mme X... demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du 4 février 1992 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à leurs demandes en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre respectivement des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités litigieuses ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 40 000 F au titre des frais irrépétibles, dont 20 000 F au titre de la procédure de première instance et 20 000 F au titre de la procédure d'appel ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 janvier 1993, présenté au nom de l'Etat par le ministre du budget ; le ministre conclut au rejet de la requête et, par voie d'appel incident, à ce que M. et Mme X... soient rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1983 à raison des droits et pénalités correspondant à la taxation des lingots d'or et autres valeurs découverts dans le coffre des contribuables, et à ce que le jugement du tribunal administratif soit réformé en ce sens ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 ;

Vu la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 ;

Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;

Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;

Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 février 1993 :

- le rapport de M. VINCENT, Conseiller,

- les observations de Me ALEXANDRE, avocat de M. et Mme X...,

- et les conclusions de Mme FELMY, Commissaire du Gouvernement ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

Considérant qu'il ne ressort pas des pièces du dossier de première instance que M. et Mme X... aient sollicité la décharge ou la réduction des pénalités dont ont été assortis les redressements qui leur ont été notifiés ; que par suite, le moyen tiré par les requérants de ce que les premiers juges auraient omis de statuer sur une telle demande manque en fait et ne peut qu'être rejeté ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la régularité de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble :

Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : "Une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ... ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ... " ; qu'il est constant que, conformément aux dispositions susénoncées, l'administration a adressé à M. X... en date du 27 mars 1984 un avis l'informant qu'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble serait entreprise concernant les revenus qu'il a perçus de 1980 à 1983 et mentionnant la faculté de se faire assister par un conseil de son choix au cours de ce contrôle ;

Considérant, en premier lieu, que s'il n'est pas contesté que le service des impôts a pu consulter au cabinet du juge d'instruction, avant la notification de l'avis précité, l'ensemble des pièces issues des perquisitions et saisies opérées par le service régional de police judiciaire les 5 et 6 décembre 1983 dans les locaux de l'hôtel-restaurant exploité par la société dont M. X... est le gérant, et a été ainsi informé de la détention par l'intéressé de lingots d'or, de bons anonymes et de devises étrangères dont il a relevé les dates d'achat ou de souscription et les valeurs d'émission, ces seuls éléments ne sont pas de nature à révéler, en l'absence prouvée d'une recherche d'informations portant notamment sur les comptes bancaires et éventuelles opérations patrimoniales effectuées par l'intéressé, que l'administration aurait excédé le simple constat d'une apparente inadéquation entre les revenus déclarés et les disponibilités investies et entrepris dès cette période des investigations à rattacher par leur ampleur à une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ; que par suite, le moyen selon lequel la vérification de situation fiscale aurait débuté avant l'envoi de l'avis correspondant ne saurait être accueilli ;

Considérant, en second lieu, d'une part, que s'il est constant que l'administration a adressé le même jour à M. X... l'avis de vérification précité, qu'il a reçu le 29 mars 1984, et des demandes de renseignement portant sur les comptes bancaires privés, l'état du patrimoine ainsi que les éléments de train de vie, il n'est pas contesté que le vérificateur a accédé à la demande de ce dernier tendant à ce que le début de la vérification soit fixé au 16 avril 1984, soit le même jour que celui prévu par le début de la vérification de comptabilité de la société et a fait connaître le 18 avril 1984 qu'il se présenterait au siège social le 2 mai suivant pour obtenir les renseignements sollicités et examiner les comptes courants de l'intéressé ; que les requérants ne sont ainsi pas fondés à soutenir que l'envoi simultané d'un avis de vérification et de demandes de renseignement caractériserait en l'espèce la méconnaissance des dispositions précitées en tant qu'ils n'auraient pas bénéficié d'un délai suffisant pour leur permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil avant que le vérificateur effectue les premières démarches tendant à recueillir des informations ou documents pour les besoins de la vérification ; qu'il résulte d'autre part des dispositions de l'article 35-II de la loi du 29 décembre 1989 inséré au paragraphe II de l'article L.47 précité du livre des procédures fiscales qu'en cas d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle visé à l'article L.12 dudit livre ou de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble mentionnée à l'article 67 de la loi de finances pour 1976 (n° 75-1278 du 30 décembre 1975), la demande au contribuable des relevés de compte dans l'avis de vérification ou simultanément à l'envoi ou à la remise de cet avis, ainsi que l'envoi ou la remise de toute demande de renseignements en même temps que cet avis sont sans influence sur la régularité de ces procédures lorsque celles-ci ont été engagées avant la date d'entrée en vigueur de la présente loi ; que le seul fait d'adresser simultanément un avis de vérification et de simples demandes de renseignements au contribuable ne saurait ainsi, en tout état de cause, affecter la régularité de la vérification fiscale entreprise en l'espèce par l'administration ; En ce qui concerne la régularité de la demande de justifications :

Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable ... des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. En particulier, si le contribuable allègue la possession de bons ou de titres dont les intérêts ou arrérages sont exclus du décompte des revenus imposables en vertu de l'article 157 du même code, l'administration peut exiger la preuve de la possession de ces bons ou titres et celle de la date à laquelle ils sont entrés dans la patrimoine de l'intéressé. Le contribuable ne peut pas alléguer la vente ou le remboursement de bons mentionnés à l'article 125 A-III bis-2° du code général des impôts, quelle que soit leur date d'émission, lorsqu'il n'avait pas communiqué son identité et son domicile fiscal à l'établissement payeur dans les conditions prévues au 4° du III bis du même article ... " ;

Considérant que les requérants font valoir qu'ils n'ont pu rentrer en possession des documents saisis les 5 et 6 décembre 1983, comprenant notamment, outre des pièces relatives aux opérations effectuées par la société, les bons de caisse qu'ils avaient souscrits auprès de divers établissements financiers, qu'après le début de la vérification fiscale et notamment après l'envoi par l'administration le 24 mai 1984 d'une demande tendant à justifier de revenus d'origine inexpliquée, sur le fondement des dispositions susrappelées de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; que si cette demande faisait notamment figurer les bons de caisse en cause parmi les disponibilités employées au titre de l'année 1983 contribuant à faire apparaître un solde créditeur de la balance espèces qu'il était demandé à M. X... d'expliquer, il ressort des termes de ladite demande que celle-ci précisait l'organisme émetteur, les numéros et valeurs unitaires des bons en cause ainsi que leur date d'émission ; que par suite, la circonstance que ces pièces n'aient pas été restituées en temps utile à ce dernier est sans incidence sur la régularité de la demande de justifications précitée ;

Considérant en revanche qu'il résulte des dispositions précitées que la seule détention d'un patrimoine mobilier ne saurait constituer, en l'absence de tout élément tendant à faire apparaître une variation de celui-ci, un indice suffisant de l'existence de revenus dissimulés pendant les années observées ; que l'administration n'apporte en l'espèce aucun élément tendant à faire présumer que les lingots d'or et devises en possession de M. X... à la date du 6 décembre 1983 et qu'elle a fait figurer parmi les disponibilités en espèces employées dans la balance dressée au titre de l'année 1983 auraient été acquis par le contribuable au cours de ladite année ; que la seule circonstance que le requérant n'ait pas déposé en 1982 de déclaration au titre de l'impôt sur les grandes fortunes, alors qu'il est constant que son patrimoine total le faisait entrer dans le champ d'application de cet impôt, ne permet pas à elle seule de considérer qu'il n'aurait acquis ce patrimoine qu'en 1983, dès lors qu'il n'est pas allégué par ailleurs que l'intéressé aurait pu disposer de sources de revenus autres que celles tirées de son activité de gérant et propriétaire du fonds exploité par la société d'exploitation de l'hôtel-restaurant "Au Cheval Blanc", dont il est constant qu'elle n'a pas en tout état de cause dégagé au titre de cette dernière année des résultats susceptibles d'expliquer la constitution de ce patrimoine ; que par suite, M. et Mme X... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par la décision attaquée, les premiers juges ont estimé que l'administration était en droit de leur demander des justifications relatives à l'origine des fonds ayant permis l'acquisition de la somme de 1 040 097 F en monnaie allemande dont ils étaient porteurs lors de leur interpellation par le service des douanes le 5 décembre 1983 ; qu'en tant qu'il s'applique à la partie du patrimoine constituée de devises étrangères et lingots d'or, le recours incident du ministre du budget doit de même être rejeté ;

Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que l'administration a pris connaissance de la date d'émission des bons de caisse acquis par M. X... et fait notamment apparaître que ceux-ci ont été souscrits en 1983 pour un montant de 675 000 F ; qu'ayant ainsi réuni des éléments suffisants tendant à faire présumer que ce dernier a pu bénéficier de revenus supérieurs aux 162 290 F qu'il a déclarés au titre de ladite année, l'administration était en droit de faire figurer cette somme parmi les disponibilités employées de la balance en espèces qu'elle a établie pour l'année 1983 et de demander par voie de conséquence à l'intéressé, dans la mesure de la somme précitée ainsi que des disponibilités employées autres que les lingots d'or et devises étrangères, d'expliquer le solde créditeur de cette balance, ce qui conduisait implicitement, mais nécessairement, à lui demander de préciser l'origine des fonds ayant permis les emplois ainsi constatés ou évalués ; En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office :

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a expressément refusé de répondre aux demandes de justifications qui lui ont été adressées les 24 mai et 12 novembre 1984 en tant qu'elles portent sur la discordance apparaissant entre les disponibilités dégagées et les disponibilités employées au titre de l'année 1983, en invoquant la circonstance que la totalité des bons de caisse, lingots d'or et devises étrangères trouvés en sa possession figuraient parmi les disponibilités employées ; qu'alors même qu'il a joint à la correspondance par laquelle il a formulé ce refus certaines pièces émanant d'établissements bancaires concernant les bons anonymes souscrits auprès de ceux-ci, l'administration était ainsi en droit, dans la mesure où ledit refus englobait également les bons souscrits en 1983, d'assimiler cette position à un défaut de réponse et, par suite, de taxer d'office l'intéressé à l'impôt sur le revenu en vertu des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales à concurrence de la base d'imposition résultant de la réduction à la somme précitée de 675 000 F de la somme de 3 171 077 F portée en disponibilités engagées de la balance espèces dressée au titre de l'année 1983, soit en réduisant de 3 243 277 F à 747 200 F le montant global du redressement déterminé par la notification en date du 24 janvier 1985 ;

Considérant qu'il appartient à M. X..., régulièrement imposé d'office à hauteur de la dernière somme précitée, d'apporter la preuve de l'exagération de cette base d'imposition ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant que M. et Mme X... ne soutiennent pas que l'imposition qui leur a été notifiée ne serait pas fondée en tant qu'elle résulte de la taxation d'office des disponibilités regardées comme employées autres que les lingots d'or, devises étrangères et bons de caisse ; que, pour expliquer l'origine des fonds ayant permis l'acquisition de bons de caisse souscrits en 1983 pour un montant global de 675 000 F, les requérants invoquent le remboursement de bons venus à échéance la même année ;

Considérant toutefois que les dispositions précitées de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, issues de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 entrée en vigueur le 1er janvier 1982, font obstacle à ce qu'un contribuable puisse alléguer le remboursement postérieur à cette dernière date de bons souscrits sous forme anonyme afin d'expliquer l'origine des fonds ayant permis l'acquisition de nouveaux bons lorsque l'anonymat n'a pas été levé à la date de perception des intérêts desdits bons ; qu'il ressort des pièces produites par les requérants et qu'il n'est pas contesté que le souscripteur des bons dont le remboursement, survenu en 1983, est ainsi invoqué, a opté pour l'anonymat lors de la perception des intérêts desdits bons ; que par suite, les requérants devant ainsi être regardés comme n'ayant pas apporté la preuve, dans cette mesure, de l'exagération de l'évaluation de leurs bases d'imposition par l'administration, il y a lieu de fixer à la somme précitée de 747 200 F le montant des revenus de M. et Mme X... réputés d'origine indéterminée et taxés d'office et de réformer le jugement attaqué en ce sens ;

Sur les pénalités :

Considérant que la seule importance des redressements notifiés aux requérants et l'existence des circonstances de fait rappelées par l'administration, qui n'établissent pas que la somme précitée de 747 200 F proviendrait de recettes sciemment dissimulées par les intéressés dans l'exploitation de leur hôtel-restaurant, ne sont pas de nature à prouver leur mauvaise foi ; que par suite, M. et Mme X... sont fondés à demander la décharge de la majoration à laquelle ils ont été assujettis sur le fondement des dispositions alors en vigueur de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il y a lieu toutefois de substituer à ces pénalités, dans la limite de leur montant, les intérêts de retard prévus par les dispositions alors applicables de l'article 1734 du code général des impôts ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :

Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 8-1 et de condamner l'Etat à payer à M. et Mme X... l'indemnité qu'ils demandent au titre des sommes exposées par eux et non comprises dans les dépens ; qu'en tout état de cause, les requérants ne sauraient solliciter pour la première fois en appel le remboursement des frais irrépétibles qu'ils auraient exposés en première instance ;
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M.et Mme X... au titre de l'année 1983 est réduite en limitant à une somme de 747 200 F le montant des revenus d'origine indéterminée taxés d'office. Le complément d'impôt sur le revenu qui en résulte sera assorti des intérêts de retard mentionnés par les dispositions alors applicables de l'article 1734 du code général des impôts.
Article 2 : M. et Mme X... sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la fixation de leurs bases d'imposition et du montant des pénalités encourues comme précisé à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 4 février 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... et des conclusions du recours incident du ministre du budget est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au ministre du budget.