Monsieur le Président,
Instauré par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007, le dispositif relatif à la fiducie a été élargi par l'article 18 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie. Désormais les personnes physiques et les personnes morales non soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent constituer une fiducie et les avocats peuvent avoir la qualité de fiduciaire.
Aux termes de l'article 18-V de la loi du 4 août 2008 précitée, le Gouvernement a été autorisé à prendre par voie d'ordonnance, dans un délai de six mois à compter de la publication de la loi, des mesures complémentaires afin d'étendre aux avocats la qualité de fiduciaire et de permettre aux personnes physiques de constituer une fiducie à titre de garantie ou à des fins de gestion, à l'exclusion de la fiducie constituée à titre de libéralité, dans le respect des règles applicables aux successions et aux libéralités, et des régimes de protection des mineurs et des majeurs.
Tel est l'objet de la présente ordonnance qui est divisée en quatre titres :
Titre Ier. ― Dispositions modifiant le code civil.
Titre II. ― Dispositions relatives à la profession d'avocat.
Titre III. ― Dispositions fiscales.
Titre IV. ― Dispositions diverses et finales.Liens relatifs
Le titre Ier de l'ordonnance est divisé en deux chapitres, l'un consacré aux dispositions générales et l'autre consacré à la fiducie constituée à titre de garantie par les personnes physiques.
La fiducie peut avoir de lourdes conséquences pour le patrimoine des époux mariés sous un régime de communauté, en cas de dissolution de celle-ci avant le terme du contrat de fiducie lorsque les biens, droits ou sûretés transférés dépendent de la communauté, ou dans des circonstances assimilables, pour les personnes propriétaires d'un bien indivis. C'est pourquoi l'intervention d'un notaire est dans cette hypothèse indispensable à l'établissement du contrat de fiducie. Il convient, en effet, de veiller à ce que les constituants bénéficient des informations nécessaires quant aux conséquences d'un tel contrat.L'article 1er complète l'article 2012 du code civil afin de prévoir, à peine de nullité, que le contrat de fiducie portant sur un bien de la communauté ou un bien indivis doit être établi par un acte notarié.
L'article 2 exclut pour une personne physique la possibilité de renoncer à la désignation d'un tiers protecteur.
La fiducie peut avoir de graves conséquences sur le patrimoine du constituant lorsque celle-ci est constituée à titre de garantie. En effet, si le constituant n'exécute pas son obligation, il peut se voir privé définitivement de la propriété des biens remis en fiducie. Aussi, de même que des règles protectrices ont été mises en place en matière de sûretés par l'ordonnance n° 2006-346 du 23 mars 2006 relative aux sûretés, l'ouverture de la fiducie aux personnes physiques doit s'accompagner de mesures de protection similaires lorsque la fiducie est constituée à titre de garantie d'une obligation.
Dans cette perspective, les articles de ce chapitre ont pour objet, d'une part, d'exiger des mentions obligatoires supplémentaires à insérer dans le contrat de fiducie afin de garantir une parfaite connaissance par le constituant personne physique de la portée de son engagement et, d'autre part, de s'assurer que si le constituant n'exécute pas son obligation, le bénéficiaire de la fiducie ne pourra conserver un bien dont la valeur est supérieure à la créance garantie sans indemniser le constituant.
Ces dispositions reprennent des règles déjà existantes en matière de sûretés réelles (par exemple en matière de gage, en vertu des articles 2336 pour le formalisme du contrat et 2348 pour la détermination des règles en cas de transfert du bien) et ont vocation à s'appliquer tant pour les fiducies portant sur un bien meuble que celles portant sur un immeuble.
Il est également prévu d'encadrer le mécanisme du rechargement de la fiducie . En effet, lorsqu'un bien est transféré dans un patrimoine fiduciaire, il est dans l'intérêt du constituant de pouvoir affecter une partie de la valeur du bien à la garantie d'une nouvelle créance après avoir par exemple remboursé une partie de la créance initiale ou lorsque la valeur du bien est supérieure à la créance initiale garantie. Ce mécanisme est déjà possible en droit positif ; toutefois, aucune règle spécifique ne vient encadrer cette pratique. Il apparaît donc nécessaire, suite à l'ouverture de la fiducie aux personnes physiques, de la réglementer, en s'inspirant des dispositions relatives à l'hypothèque rechargeable qui figurent aux articles 2422 et suivants du code civil. Ainsi, il est prévu de limiter le montant de la recharge à la valeur estimée du bien au jour de la convention de rechargement.
Ces dispositions, qui concernent uniquement les fiducies constituées à titre de garantie, sont insérées dans le livre IV du code civil, partie relative aux sûretés, respectivement dans le sous-titre II concernant les meubles et dans le sous-titre III concernant les immeubles.
Dans ces articles, il est fait référence au constituant et non au débiteur. En effet, si généralement, il ne s'agit que d'une seule et même personne, aucune disposition n'interdit à un tiers (un parent par exemple) d'apporter un bien en garantie d'une dette contractée par un débiteur. Il convient donc de prévoir que le dispositif protecteur s'applique au constituant.L'article 3 modifie l'article 2329 du code civil afin de consacrer dans le livre IV sur les sûretés la possibilité de transférer la propriété d'un meuble dans le cadre d'un contrat de fiducie.
L'article 4 modifie l'intitulé du chapitre IV, afin d'ajouter la cession de propriété résultant des contrats de fiducie.
L'article 5 modifie le chapitre IV et crée deux sections, la première correspondant à la propriété retenue à titre de garantie et reprenant les dispositions existantes et la seconde correspondant à la propriété cédée dans le cadre de la fiducie. Cette dernière section comprend six nouveaux articles :
― l'article 2372-1 définit la fiducie sûreté emportant cession de propriété d'un bien mobilier ;
― l'article 2372-2 ajoute les mentions obligatoires pour la validité du contrat : le contrat devra, à peine de nullité, préciser la nature des créances garanties et la valeur des biens transférés dans le patrimoine fiduciaire ;
― les articles 2372-3 et 2372-4 prévoient les dispositions applicables en cas de défaut d'exécution de l'obligation garantie par le contrat de fiducie, en distinguant selon que le fiduciaire est le créancier garanti (fiducie avec deux personnes) ou que le fiduciaire est un tiers (fiducie avec trois personnes). Il est prévu que le créancier acquiert la libre disposition du bien cédé et qu'il devra verser au constituant une somme égale à la différence entre la créance garantie et la valeur des biens transférés. Cette valeur pouvant avoir évolué pendant la durée du contrat de fiducie, elle est alors déterminée par expertise, amiable ou judiciaire. Cette disposition permet d'éviter un enrichissement indu du créancier. Si le contrat prévoit la vente du bien par le fiduciaire, le calcul de la somme égale à la différence entre la créance garantie et la valeur des biens transférés (somme due au constituant) se fera sur la base du prix de vente ;
― l'article 2372-5 organise la fiducie rechargeable. Il prévoit que le formalisme applicable au contrat initial, sur le plan du contenu et sur le plan de l'enregistrement, s'applique également. En effet, pour que le registre national de fiducie soit opérant, il est impératif que les rechargements de fiducie soient également mentionnés. Ces dispositions sont donc d'ordre public. En outre, le rechargement est limité à hauteur de la valeur du patrimoine mis en fiducie au jour du rechargement ;
― l'article 2372-6 prévoit que ces dispositions n'ont pas vocation à s'appliquer aux fiducies constituées à titre de garantie par les personnes morales. Ces dernières restent régies par le droit commun.L'article 6 modifie l'article 2373 du code civil afin de mentionner la possibilité de cession de la propriété d'un immeuble dans le cadre d'une sûreté.
L'article 7 crée un chapitre VIII dans le sous-titre III relatif à la cession de propriété d'un bien immobilier résultant d'un contrat de fiducie. Ce chapitre comprend les nouveaux articles 2488-1 à 2488-6 qui étendent aux immeubles les nouvelles règles imposées aux fiducies sûretés portant sur les meubles.
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Alors que la qualité de fiduciaire était uniquement réservée aux établissements bancaires, financiers et aux entreprises d'investissement et d'assurance, il est apparu que son ouverture aux avocats présenterait de multiples avantages.
Leur très bonne connaissance du droit des obligations leur permettra d'élaborer des contrats de fiducie innovants, gage de croissance de ce mécanisme juridique. Leur déontologie constituera une importante garantie pour les constituants et bénéficiaires.
La loi du 4 août 2008 précitée a dès lors ajouté les membres de cette profession à la liste limitative de l'article 2015 du code civil.
A l'article 2029 du même code, elle a réglé la situation du fiduciaire qui ne pourrait plus exercer la profession d'avocat (en cas d'interdiction temporaire, de radiation ou d'omission du tableau) en prévoyant l'extinction de plein droit du contrat de fiducie.
Elle a également modifié l'article 27 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques en prévoyant que la responsabilité inhérente à cette activité pèsera exclusivement sur l'avocat fiduciaire qui devra, en conséquence, contracter une assurance spécifique.
Enfin, l'article 12 de la loi du 19 février 2007 précitée a été modifié afin de tirer les conséquences de l'ouverture de la qualité de fiduciaire aux avocats qui peuvent notamment exercer à titre individuel.
Le présent titre comporte les mesures complémentaires nécessaires à l'extension aux avocats de la qualité de fiduciaire. Elles concernent le champ d'application de l'intervention de la caisse des règlements pécuniaires des avocats (CARPA) et celui du secret professionnel.
Selon l'article 53 de la loi du 31 décembre 1971 précitée, l'avocat a l'obligation de déposer sur un compte CARPA les fonds, valeurs ou effets qu'il reçoit pour le compte de son client.L'article 8 prévoit que les éléments du patrimoine affecté, sous cette forme, à l'avocat fiduciaire ne transiteront pas par la CARPA. Le mécanisme de la fiducie qui opère un transfert patrimonial n'est en effet pas apparu conciliable avec les règles de fonctionnement de la CARPA fondée sur la notion de mandat.
Selon l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 précitée, le secret professionnel de l'avocat couvre toutes les matières dans lesquelles il exerce. Or, afin de prévenir tout risque d'évasion fiscale et de lutter contre le blanchiment de capitaux, le fiduciaire est soumis à des obligations déclaratives et à des contrôles sur pièce et même sur place.L'article 9 résout le conflit de normes susceptible de se poser en prévoyant que la réglementation spécifique à l'activité fiduciaire primera en la matière à compter de la conclusion du contrat de fiducie. Il s'agit de maintenir le même niveau de contrôle que pour les autres fiduciaires, mais aussi de garantir l'avocat contre toute sanction disciplinaire du fait de l'accomplissement des obligations déclaratives liées à l'exercice de cette activité particulière. Seront aussi préservés les intérêts des autres avocats puisque les correspondances non officielles adressées par un avocat ignorant la qualité de fiduciaire de son correspondant seront naturellement exceptées de cette dérogation au secret professionnel.
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Les dispositions du présent titre ont pour objet d'adapter la législation fiscale à l'ouverture de la fiducie aux personnes physiques. En particulier, elles transposent aux cas des constituants personnes physiques le principe de neutralité fiscale du transfert de propriété des actifs mis en fiducie qui avait été institué par la loi du 19 février 2007 précitée. Ainsi, l'opération fiduciaire serait en principe transparente en matière fiscale, que le constituant soit une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés ou une personne physique soumise à l'impôt sur le revenu.
A titre liminaire, afin de lever toute ambiguïté, le XIII de l'article 10 propose d'insérer un article 238 quater A dans le code général qui définit le terme de constituant en précisant qu'il s'entend de la personne titulaire d'une créance au titre de la fiducie ou de ses ayants droit.
En premier lieu, il est proposé d'adapter le dispositif mis en place par la loi du 19 février 2007 précitée en matière d'imposition des bénéfices.
S'agissant tout d'abord de l'extension de la fiducie aux titulaires de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux (BIC) ou des bénéfices agricoles (BA) déterminés selon un régime réel, il est envisagé de transposer le dispositif déjà en place pour les constituants personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés. Tel est l'objet du XIV de l'article 10 qui modifie les dispositions de l'article 223 V du code général des impôts, article lui-même transféré sous un article 238 quater B.
S'agissant des personnes titulaires de revenus déterminés selon un mode forfaitaire (micro-BIC, régime spécial BNC et forfait BA), il résulte des I et III que l'application de ce régime serait incompatible avec un transfert en fiducie de biens professionnels.
En effet, n'étant pas astreints à la tenue de documents comptables et le sursis d'imposition étant conditionné par une continuité des valeurs fiscales retenues entre le patrimoine professionnel de la personne physique et le patrimoine fiduciaire, il n'est pas possible d'ouvrir cette possibilité aux titulaires de revenus déterminés selon un mode forfaitaire.
Le V de l'article 10 pose comme condition que, durant toute la durée du contrat de fiducie, le résultat imposable du constituant demeure déterminé selon un mode réel ou selon le régime de la déclaration contrôlée.
S'agissant du résultat de la fiducie, il est proposé, au XVI de l'article 10, d'insérer dans le code général des impôts un article 238 quater F qui prévoit de maintenir le principe d'une détermination selon les modalités applicables aux sociétés de personnes, avec une imposition au nom du ou des constituants de la fiducie.
Le résultat de la fiducie serait déterminé selon les règles applicables au constituant (BIC, BNC, BA, IS) lorsque la créance fiduciaire est inscrite au bilan du constituant.
En outre, il est proposé de poser le principe selon lequel le changement de régime fiscal du constituant ne constitue pas une cause de cessation du contrat de fiducie.
Il est par ailleurs proposé au XIX de l'article 10 de prévoir que les dispositions de l'actuel article 223 VE du code général des impôts, transférées sous l'article 238 quater I, ne s'appliquent pas en cas de transfert de la créance réalisé dans le cadre d'une opération bénéficiant des dispositions prévues aux articles 41, 151 octies, 151 octies A ou 210 A du code général des impôts.
Enfin, afin de tirer les conséquences de l'ouverture de la qualité de fiduciaire aux avocats, le IV de l'article 10 propose de qualifier de revenus non commerciaux les sommes qu'ils perçoivent en leur qualité de fiduciaire.
En deuxième lieu, le régime fiscal applicable aux constituants personnes physiques est précisé, d'une part, en ce qui concerne les règles applicables en matière de plus-values et, d'autre part, pour assurer la neutralité fiscale aux différentes étapes de la fiducie (constitution du patrimoine fiduciaire, déroulement de la fiducie et fin de la fiducie).
Les VI à XI de l'article 10 procèdent à l'adaptation des articles du code général des impôts applicables en matière de taxation des plus-values.
Le VI précise le champ d'application des plus-values de cession de valeurs mobilières en prévoyant l'imposition des gains nets de cession de titres réalisés par l'intermédiaire d'une fiducie, à l'instar des titres cédés par une société ou un groupement relevant de l'article 8 du code général des impôts (société de personnes), exerçant une activité civile et dans lequel le contribuable est associé ou membre.
Le VII abroge le 1 bis de l'article 150-0 D bis du code précité qui prévoit les modalités de détermination du prix d'acquisition en cas de cession de titres ou de droits reçus à la suite de la dissolution du constituant personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés avec des ayants droit personnes physiques, l'élargissement de la qualité du constituant aux personnes physiques rendant cette disposition caduque.
Au VIII, il est proposé de modifier l'article 150-0 D bis du code général des impôts de manière à adapter les dispositions relatives à la détermination de l'abattement pour durée de détention applicable en matière de plus-values mobilières. Le calcul de la durée de détention des titres ou droits cédés est aménagé pour tenir compte du fait que ces derniers peuvent être cédés par une fiducie ou cédés par le constituant ou le titulaire de la créance sur la fiducie après leur retour dans leur patrimoine à la fin de la fiducie.
Aux IX, X et XI de l'article 10, les règles applicables en matière de plus-values immobilières sont précisées. En l'absence de transmission d'un droit réel immobilier lors de la cession de la créance détenue au titre de la fiducie, il est proposé de créer un fait générateur de plus-values immobilières pour qu'il y ait imposition de la plus-value résultant de la fraction de la créance correspondant à des biens ou droits immobiliers. C'est l'objet du nouvel article 150 UD du code général des impôts. Il est également proposé de modifier l'article 150 VB du même code de manière à préciser les règles de détermination du prix d'acquisition à retenir en cas de cession après la fin de la fiducie d'un bien ou droit immobilier. Enfin, l'article 150 VC du même code serait modifié de manière à adapter les dispositions relatives au calcul de l'abattement pour durée de détention des biens ou droits immobiliers pour tenir compte du fait que ces derniers peuvent être cédés par la fiducie ou cédés par le constituant ou le titulaire de la créance après leur retour dans leur patrimoine à la fin de la fiducie.
Le XXIII de l'article 10 insère quatre nouveaux articles dans le code général des impôts destinés à instaurer un régime neutralité fiscale aux différentes étapes de la fiducie.
L'article 238 quater N du code général des impôts fixe les conditions d'application de cette neutralité fiscale lors du transfert de biens ou droits en fiducie. Il est en effet proposé d'instaurer un sursis d'imposition afin de traiter la mise en fiducie comme une opération intercalaire qui, au titre de l'année où cette opération a lieu, ne serait retenue ni pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ni, s'agissant des plus-values mobilières, pour l'appréciation du seuil de cession. A l'instar de ce qui est prévu pour la mise en fiducie par un constituant personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, le sursis d'imposition ne s'appliquerait que sous certaines conditions.
L'article 238 quater O du même code fixe les modalités de détermination et d'imposition du bénéfice de la fiducie. A cet effet, il est proposé que le résultat de la fiducie soit déterminé au niveau du patrimoine fiduciaire lui-même. En revanche, la fiducie ne serait pas en elle-même redevable de l'impôt dû sur son résultat, celui-ci étant imposé au nom du constituant ou du titulaire de la créance, à proportion de la valeur réelle des biens ou droits mis en fiducie, valeur appréciée à la date du transfert en fiducie. Les règles d'assiette et d'imposition seraient les mêmes que celles prévues pour les sociétés de personnes.
L'article 238 quater P du même code détermine le régime fiscal de la cession de la créance au titre de la fiducie et de la fin de la fiducie. En cas de cession de la créance, seul le cédant est imposé sur le résultat de cessation de la fiducie, à proportion de ses droits dans la fiducie. Les mêmes règles s'appliqueraient lorsque la fiducie prend fin et qu'elle n'emporte pas transfert des biens ou droits dans le patrimoine des constituants ou titulaires de créances en neutralité fiscale. Toutefois, dans cette situation, c'est l'ensemble des constituants ou titulaires de créances qui sont imposés sur le résultat de cessation de la fiducie.
Enfin, l'article 238 quater Q du code général des impôts prévoit un régime de neutralité fiscale en cas de retour des biens ou droits dans le patrimoine du titulaire de la créance au titre de la fiducie. Il est proposé de traiter ce transfert comme une opération intercalaire lorsque certaines conditions sont respectées (fin du contrat de fiducie sans liquidation et engagement du titulaire de la créance à calculer les plus ou moins-values ou gain ou pertes réalisés lors de la cession ultérieure des biens ou droits reçus de la fiducie, de telle sorte qu'il n'y ait pas de perte de matière fiscale).
En dernier lieu, les XXIV à XXVI de l'article 10 encadrent l'extension de la fiducie aux personnes physiques au regard des droits de mutation à titre gratuit et de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Le XXIV crée un article 766 bis du code général des impôts qui précise les modalités d'évaluation des biens et droits mis en fiducie en matière de droits de mutation à titre gratuit. Pour la taxation aux droits de mutation par décès, les biens ou droits mis en fiducie font de plein droit retour à la succession du constituant ou de la personne titulaire des droits représentatifs des biens ou droits transférés en fiducie et sont compris dans le patrimoine de ce dernier pour leur valeur vénale nette à la date du décès.
Le XXV de l'article 10 abroge l'article 792 ter du même code devenu caduque car ses dispositions ne se justifiaient que par la volonté de prévenir l'extension de la fiducie aux personnes physiques par le biais de la dissolution du constituant.
Le XXVI assujettit à l'impôt de solidarité sur la fortune, dans le patrimoine du constituant ou de la personne titulaire des droits représentatifs des biens ou droits transférés en fiducie, les biens et droits mis en fiducie ainsi que leurs fruits. Le principe de neutralité fiscale conduit ainsi à considérer que les biens n'ont jamais quitté le patrimoine du constituant. L'imposition des biens est effectuée dans les mêmes conditions que s'ils étaient directement détenus par le constituant.Liens relatifs
L'article 11 procède à une rectification des erreurs matérielles relevées dans l'ordonnance n° 2008-1345 du 18 décembre 2008 portant réforme du droit des entreprises en difficulté.
L'article 12 prévoit que la date d'entrée en vigueur des articles 1er à 10 de l'ordonnance sera la même que celle d'entrée en vigueur de la loi de modernisation de l'économie, dans ses dispositions relatives à l'ouverture de la fiducie aux personnes physiques et de la qualité de fiduciaire aux avocats. L'article 11 entrera en vigueur le 15 février 2009.
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* *Tel est l'objet de la présente ordonnance que nous avons l'honneur de soumettre à votre approbation.
Veuillez agréer, Monsieur le Président, l'assurance de notre profond respect.Liens relatifs
Rapport au Président de la République relatif à l'ordonnance n° 2009-112 du 30 janvier 2009 portant diverses mesures relatives à la fiducie