LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le vingtcinq juin mil neuf cent quatre vingt dix, a rendu l'arrêt suivant :

Sur le rapport de M. le conseiller HEBRARD, les observations de la société civile professionnelle DELAPORTE et BRIARD, de Me CHOUCROY et de Me FOUSSARD avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général GALAND ; Statuant sur le pourvoi commun formé par :

Y... Henri,

Y... Rémy,

L'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL (AUCM),

contre l'arrêt de la cour d'appel de PARIS, 9ème chambre, en date du 26 janvier 1988, qui a condamné le premier, pour fraude fiscale et omission de passation d'écriture, à 50 000 francs d'amende, dit qu'il sera tenu solidairement avec l'AUCM, redevable légal, au d paiement des impôts et taxes éludés ainsi qu'aux pénalités afférentes, et qui a condamné le second, pour fraude fiscale, à 10 000 francs d'amende ; Vu les mémoires produits tant en demande qu'en défense, ensemble le mémoire additionnel ; Sur le premier moyen de cassation pris de la violation des articles 1741, 1743, 1745 du Code général des impôts, L. 47, L. 230 et L. 272 du Livre des procédures fiscales, 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale et violation des droits de la défense ; "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de nullité fondée sur l'absence de remise de l'avis de vérification de comptabilité pour l'exercice 1981, lors de la perquisition opérée, le 8 juin 1982, au siège de l'AUCM ; "aux motifs que "la cour constate, ainsi que l'ont exactement noté les premiers juges, que l'intervention des deux fonctionnaires chargés de la vérification impliquait nécessairement l'examen succinct des documents pour en déterminer la nature et l'éventuel intérêt, mais ne saurait, pour autant, être considérée comme s'étant inscrite dans le cadre d'une procédure de vérification comptable distincte de celle en cours et nécessitant, en application de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, la remise immédiate d'un avis de vérification (...) ; qu'aucun élément ne permet à la Cour de mettre en doute la véracité des témoignages des vérificateurs appelés à la barre ; que ceuxci, dont il apparaît, contrairement aux critiques formulées par les prévenus, qu'ils n'ont eu aucune initiative lors des opérations du 8 juin 1982 et qu'ils se sont abstenus d'examiner les documents afférents aux années 1981 et 1982, n'ont, d'aucune manière, procédé à une vérification fiscale déguisée pour l'année 1981" ; "1° alors, d'une part, que la cour ne pouvait, sans se contredire, affirmer à propos de la perquisition opérée le 8 juin 1982 au siège de l'AUCM d'une part, que cette intervention impliquait "l'examen" des documents "pour en déterminer la nature et l'éventuel intérêt" et, d'autre part, que les vérificateurs n'ont eu "aucune initiative" et "se sont abstenus d'examiner les documents afférents aux années 1981 et 1982", ces motifs de fait, manifestement contraires entre eux, privant l'arrêt de toute base légale "2° alors, d'autre part,que comme le faisaient valoir les exposants dans un chef de leurs conclusions laissé sans réponse par la cour, la comptabilité de l'AUCM ne se présentait pas sous la forme de registres par exercices annuels individualisés, mais sous la forme d'un registre continu, portant mention des opérations comptables jusqu'en juin 1982 ; que, par conséquent, le contrôle et la saisie de pièces, opérés par les vérificateurs le 8 juin 1982, impliquaient nécessairement l'appréhension du document comportant la comptabilité de l'année 1981 ; qu'en s'abstenant de s'expliquer sur cet élément qui, cependant, démontrait que les pièces comptables concernant les années antérieures à 1981 et celles concernant l'année 1981, ne constituant qu'un seul et même registre, il était matériellement impossible de les dissocier pour les examiner séparément, en sorte que les vérificateurs avaient nécessairement eu connaissance et s'étaient saisis de la comptabilité afférente à l'année 1981 avant que l'avis de vérification concernant cette année n'ait été délivré, la cour d'appel a, derechef, privé sa décision de motifs ; "3° alors, de troisième part, que l'article 47 du Livre des procédures fiscales a prévu l'obligation de remettre un avis de vérification de comptabilité, au début des constatations des opérations matérielles, au cas de contrôle inopiné ; que la simple constatation de l'existence d'un document comptable suffit, alors, à caractériser l'existence d'une vérification comptable et doit être assortie de la remise, au moins simultanée, d'un avis de vérification ; qu'en l'espèce, une constatation matérielle de l'existence et de l'état des documents comptables est intervenue inopinément le 8 juin 1982, alors même que l'avis de vérification n'a été notifié que plus d'un mois plus tard, soit le 12 juillet 1982 ; que, dans ces conditions, les garanties des droits du contribuable édictées par ce texte ont été méconnues ; "4° alors, enfin, qu'en tout état de cause, l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales oblige l'Administration, sous peine de nullité de la procédure, à prévenir, avant tout contrôle, le contribuable de son droit de se faire assister d'un conseil à l'occasion d'investigations dont les résultats peuvent, comme en l'espèce, servir de fondement à des poursuites ; que ce texte s'applique aux différentes procédures de vérification auxquelles recourt le fisc, quelle que soit la nature des opérations matérielles permettant au fisc d'examiner, de façon parfois déterminée, la régularité de la situation fiscale du contribuable ; qu'ainsi, la cour d'appel, a, de plus fort, violé ledit texte en refusant d'en sanctionner le nonrespect" ; Sur le deuxième moyen de cassation pris de la violation des articles 1741, 1743, 1745 du Code général des impôts, L. 47 et suivants du Livre des procédures fiscales, L. 230 et L. 272 du même Code, 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale, violation des droits de la défense et du principe du contradictoire ;

"en ce que l'arrêt attaqué a refusé de prononcer la nullité de la procédure, pour absence de caractère contradictoire de la vérification fiscale ; "aux motifs que "... la cour constate que, par courrier du 12 octobre 1982, le magistrat instructeur du tribunal de Besançon a, en effet, autorisé l'administration des Impôts, sur la demande de celleci et dans le cadre du droit de communication prévu par les articles L. 100 et L. 101 du Livre des procédures fiscales, à prendre connaissance de l'ensemble des documents saisis lors de la perquisition du 8 juin 1982 et que cette autorisation ne concernait donc pas, contrairement à ce qu'ont énoncé les premiers juges, l'AUCM ; qu'il est toutefois constant, notamment à la lumière des dépositions devant la cour des fonctionnaires de l'administration fiscale appelés en qualité de témoins, que, par lettre du 29 octobre 1982, l'un des deux fonctionnaires de l'administration fiscale chargés de la vérification avait averti le président de l'AUCM qu'il procéderait, le 2 novembre 1982, dans les locaux de la police judiciaire, à l'examen de la comptabilité pour l'année 1981, puis qu'ayant appris par téléphone que le président de l'AUCM n'avait pas été informé en temps utile de cette instruction bien qu'ayant avisé également, par téléphone M. Brédard, conseiller juridique de l'AUCM de sa venue dès le 29 octobre 1982, ledit fonctionnaire avait, par lettre du 3 novembre, différé le rendezvous au 8 novembre en rappelant à son correspondant, comme il l'avait déjà fait dans sa première lettre, qu'il avait la faculté de se faire assister du conseil de son choix ; "que la cour observe, en outre, que si l'administration des Impôts a pu consulter les documents comptables dans les locaux de la police judiciaire, il était néanmoins loisible aux dirigeants de l'AUCM de d demander à tout moment la possibilité de consulter, eux aussi, les documents comptables en cause et que M. Z... a d'ailleurs, usé de cette faculté en assistant, le 8 novembre 1982, en sa qualité de représentant de l'AUCM, à la vérification, dans les locaux de la police judiciaire des documents comptables relatifs à l'année 1981 ; qu'il y a lieu aussi de relever que Henri Y... a reçu, en tant que président de l'AUCM, une "demande d'éclaircissements ou de justifications", datée du 9 novembre 1982 et à laquelle il n'a pas été répondu ; "alors que, quand bien même en admettant que la vérification fiscale concernant l'année 1981 n'a commencé qu'à compter du 12 octobre 1982, au bénéfice de l'autorisation donnée par le magistrat instructeur à l'administration des Impôts de prendre connaissance de l'ensemble des documents saisis lors de la perquisition du 8 juin 1982, cette vérification se serait, en toute hypothèse, déroulée de façon contraire aux droits de la défense et au principe du contradictoire, que suppose réunir l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales qui prévoit expressément la possibilité pour le contribuable d'être assisté d'un conseil pour surveiller efficacement les opérations de vérifications ; qu'en effet, en l'espèce, seule l'Administration ayant eu librement accès auxdits documents, la vérification a pu se dérouler selon une procédure tout à fait unilatérale, sans que le contribuable ni son conseil qui n'ont pu disposer des documents litigieux, aient ainsi bénéficié d'un délai raisonnable pour préparer leur défense et apporter la contradiction ; qu'ainsi la violation de l'article L. 47 du Livre des procédures pénales est patente" ; Les moyens étant réunis ; Attendu qu'il appert de l'arrêt attaqué que l'Association pour l'unification du christianisme mondial (AUCM), dont Henri Y... était le président,a reçu notification, le 1er mars 1982, d'un avis de vérification comptable portant sur les années 1978, 1979 et 1980, puis, le 12 juillet 1982, un avis de même nature concernant l'année 1981, l'intéressé étant informé de la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ; Attendu que pour rejeter les exceptions de nullité de procédure visées aux moyens, régulièrement soulevées par le prévenu, les juges du fond retiennent d'abord qu'il résulte des débats que les inspecteurs des impôts qui avaient en charge la vérification engagée le 1er mars 1982 se sont abstenus, lors de la perquisition effectuée le 8 juin 1982 sur commission rogatoire du juge d'instruction, d'examiner les documents afférents aux années 1981 et 1982 et qu'ils n'ont ainsi, tous les documents comptables étant saisis dans le cadre de l'information en cours, en aucune manière, procédé à une vérification déguisée pour l'année 1981 ; Que les juges relèvent d'autre part que, le juge d'instruction ayant autorisé l'administration des Impôts à prendre communication desdits documents, l'un des inspecteurs déjà chargés de la vérification a averti le président de l'AUCM qu'il serait procédé à l'examen de la comptabilité de l'année 1981 au lieu où les scellés avaient été déposés ; qu'après renvoi, dont l'intéressé a été avisé, ledit examen a eu lieu le 8 novembre 1982, en présence d'un représentant de l'AUCM ; Que les juges énoncent qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose que l'examen des livres comptables et des pièces justificatives ait lieu au siège de l'entreprise ou au domicile du contribuable lorsque les documents se trouvent placés sous scellés dans le cadre d'une instruction judiciaire et relèvent du droit de communication de l'administration des Impôts ; Attendu qu'en l'état de ces constatations et énonciations, la cour d'appel, qui n'avait pas à répondre mieux qu'elle l'a fait aux conclusions dont elle était saisie, a, par des motifs exempts de contradiction et d'erreur de droit, justifié la décision sans méconnaître les textes visés aux moyens ni les droits de la défense ; D'où il suit que lesdits moyens ne sauraient être accueillis ; Sur le troisième moyen de cassation pris de la violation des articles 1741, 1743, 1745 du Code général des impôts, de la loi de 1901 sur les associations, des lois de 1905 et de 1907 sur la séparation de l'Eglise et de l'Etat, de l'article 9 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de l'article 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; d

"en ce que l'arrêt attaqué a déclaré les prévenus convaincus de fraude fiscale ; " aux motifs que l'édition et la vente à des tiers d'une revue constituent des actes de commerce, indépendamment du contenu du document offert au public, dans la mesure où elles impliquent l'achat et la transformation, en vue de leur revente, de matières premières, papiers, encres d'imprimerie, photographies et textes et que l'AUCM a, d'ailleurs, implicitement admis qu'elle exerçait une activité commerciale lorsqu'à la fin de l'année 1981, ses dirigeants ont constitué, sous le couvert d'éditeurs prêtenoms, la société à responsabilité limitée des "Presses de Normandie", société commerciale par sa forme, immatriculée à ce titre au registre du commerce de Rouen et qui a assuré, de 1982 à 1985, la mise en page et l'impression du "Nouvel Espoir" dans les locaux de l'AUCM avec du personnel appartenant à l'association et à l'aide du matériel précédemment acquis par celleci ; (...) que les bénéfices très substantiels retirés de la diffusion du "Nouvel Espoir", ont permis non pas seulement d'assurer l'entretien de ses membres permanents, dont les prévenus et leur famille, mais aussi de réaliser des acquisitions mobilières et immobilières importantes ; qu'en effet, le château de la Mauny, a été acquis en 1977, pour le prix de 2 200 000 francs et qu'en 1981, l'AUCM, sous le couvert du père d'un adepte, avait envisagé d'investir des sommes de l'ordre de 3 000 000 francs dans une société civile immobilière qui devait acquérir une propriété à Evry, projet qui n'a pas abouti, mais qui démontre, en tout cas, que l'AUCM souhaitait effectuer un placement immobilier conséquent et disposait, pour se faire, de disponibilités importantes ; qu'une telle constatation démontre surabondamment que les recettes réelles de l'AUCM sont bien supérieures à celles qui sont comptabilisées et qu'il n'était déposé en banque que la part de recettes destinées à couvrir les dépenses officielles de l'AUCM (...) qu'en définitive, il est établi, en l'état des énonciations qui précèdent et de celles des premiers juges auxquelles la Cour se réfère expressément, que, tant par l'importance de ses tirages, les procédés utilisés et le prix de vente que par les thèses développées dans le "Nouvel Espoir", l'édition de cette feuille constitue pour l'AUCM une activité lucrative qui démontre que cette association est, en réalité, une société commerciale créée de fait et dont les bénéfices doivent, par là-même, être soumis à l'impôt sur les sociétés ; d

"et aux motifs que, sur l'application des lois des 1er juillet 1901, 9 décembre 1905 et 2 janvier 1907, il apparaît que, dès lors qu'il a été démontré, pour les motifs ciavant exposés par la cour et ceux développés par les premiers juges, que l'activité d'édition de l'AUCM était commerciale et, partant, relevait du régime fiscal de l'impôt sur les sociétés, les arguments avancés par les prévenus pour soutenir leur thèse de l'application en la cause des lois des 1er juillet 1901, 9 décembre 1905 et 2 juillet 1907, qui autorisent les églises établies à constituer, sous la forme d'associations de la loi de 1901, des organismes se proposant de procurer à leur clergé les moyens nécessaires à sa subsistance, ne peuvent qu'être considérés comme surabondants et donc inopérants en la cause ; (...) qu'en ce qui concerne, d'une part, la loi du 9 décembre 1905, organisant la séparation des Eglises et de l'Etat et autorisant la constitution d'associations en la forme prévue par les articles 5 et suivants du titre 1er de la loi du 1er juillet 1901, à la condition que ces associations aient "exclusivement pour objet l'exercice d'un culte", d'autre part, la loi du 2 janvier 1907 confirmant l'autorisation de constituer des "associations cultuelles" dans le cadre de la loi du 1er juillet 1901, "pour assurer l'exercice public d'un culte", elles n'autorisent nullement l'exercice d'une activité commerciale sous le couvert d'une association cultuelle si ce n'est "la location des bancs et sièges" et "la fourniture des objets destinés au service des funérailles" dans les édifices religieux et à la décoration de ses édifices" ; que les associations cultuelles assurent ainsi l'entretien des ministres du culte qui n'en sont pas membres mais non celles de leurs adhérents, leurs ressources ne provenant que très occasionnellement et subsidiairement d'activités commerciales" ; que dès lors, c'est vainement qu'Henri Y..., qui affirme sa qualité de membre chargé de l'AUCM, tente de comparer l'AUCM, laquelle subvient par une activité de nature commerciale à l'entretien de ses membres, aux associations diocésaines ou paroissiales et aux congrégations d'autres confessions (...) ; "aux motifs, enfin, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par les prévenus, (...) que leurs explications tirées de leur ignorance des obligations administratives, de ce qu'ils d considèrent ne pas avoir de revenus et de ce qu'il leur paraissait naturel que l'AUCM à laquelle ils se consacraient totalement, subvienne à leurs besoins et à ceux de leur famille, sont dénuées de toute pertinence et ne peuvent être accueillies ; "qu'en outre, et dans la mesure où l'AUCM revendique, comme il a été rappelé ciavant, une égalité de traitement avec les associations et congrégations relevant des diverses églises reconnues comme telles en ce qu'elles bénéficient du régime de faveur issu des lois des 9 décembre 1905, 2 janvier 1907, et des circulaires administratives des 7 janvier 1966, 17 mai 1976 et 27 mai 1977, les prévenus savaient que les membres du clergé régulier ou séculier de ces églises ne sont nullement dispensés de l'obligation de souscrire des déclarations de revenus ou d'acquitter l'impôt sur leurs revenus et que si, comme ils le prétendent, ils l'ignoraient, il leur incombait de demander à l'Administration de leur faire connaître le régime fiscal auquel ils se trouvaient assujettis ;

"1. alors, d'une part, que les articles 4, 18 et suivants de la loi du 9 décembre 1905, prévoient l'existence d'associations dites cultuelles, qui ont pour objet de "subvenir aux frais à l'entretien et à l'exercice des cultes", quels qu'ils soient, à l'exception de toute autre destination ; qu'elles doivent donc être considérées comme telles, à la condition que l'exercice d'un culte soit leur objet exclusif ; qu'en l'espèce, l'AUCM, qui a pour seule fin de permettre l'exercice et la propagation du culte institué par le révérent Moon et qui s'est, pour ce faire, constituée en association de la loi de 1901, doit bénéficier du statut fiscal privilégié des associations à but confessionnel, sauf à méconnaître à la fois les textes susvisés et la liberté de pensée, de conscience et de religion, rappelée notamment par l'article 9 de la Convention européenne des droits de l'homme, qui suppose en effet l'égalité de tous devant la loi ; "2. alors, d'autre part, qu'il résulte des dispositions de la loi, que le bénéfice des avantages et privilèges fiscaux afférents aux associations cultuelles suppose uniquement que l'activité déployée par ces associations ait pour seule finalité l'entretien et l'exercice du culte, nonobstant ses modalités d'exercice ; que précisément, en l'espèce, la diffusion de "Nouvel Espoir" par l'AUCM, constitue une activité missionnaire, qui procure à l'association des subsides uniquement destinés à financer l'activité religieuse de d l'association et lui permet d'assurer le financement d'actions de conversion de nouveaux fidèles ; qu'ainsi tous les excédents sont réinvestis pour la réalisation de l'objet de l'association et il n'est procédé à aucune distribution des excédents parmi les membres comptabilisation stricte de ses recettes et de ses dépenses ainsi que d'une reddition annuelle des comptes ; qu'en décidant le contraire, la cour a violé les textes susvisés "alors d'autre part, qu'il résulte des termes clairs et précis du rapport du vérificateur sur lequel s'est fondée la Cour que la gestion de l'association présente un caractère désintéressé, notamment en ce qui concerne ses conditions de fonctionnement, la situation des missionnaires, les conditions de diffusion du "Nouvel Espoir", et la nature des centres communautaires ; qu'en retenant que ces constatations révélaient l'existence d'une activité commerciale alors qu'elles traduisaient clairement la nature religieuse de l'activité, la Cour a dénaturé le rapport susvisé ; "alors, enfin, que les prévenus faisaient valoir dans leurs conclusions sur ce point laissées sans réponse que l'administration fiscale avait admis le principe du nonassujettissement de l'association à la TVA, de sorte que l'exonération de l'impôt sur les sociétés était de droit en application de l'article 207-1-5° bis du Code général des impôts ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen, la cour n'a pas légalement justifié sa décision" ; Les moyens étant réunis ; Sur les première et deuxième branches du troisième moyen et sur les diverses branches du moyen additionnel ; Attendu que Henri Y... a été renvoyé devant le tribunal correctionnel pour avoir soustrait frauduleusement l'AUCM dont il était le président à l'établissement et au paiement de l'impôt sur les sociétés, et pour avoir sciemment omis de passer ou de faire passer dans les documents tenant lieu de livre-journal et de livre d'inventaire tout ou partie des écritures ; Attendu que pour déclarer le prévenu coupable de ces deux délits, après avoir examiné son argumentation pour la rejeter comme non fondée par les motifs reproduits au moyen, les juges énoncent que l'AUCM n'a que les apparences d'une association et qu'elle exerce, par la mise en vente d'un journal, une d activité lui procurant des bénéfices dont une partie importante, non portée en recettes, a servi, par l'intermédiaire de prête-noms, à des acquisitions mobilières ou immobilières occultes, dont, pour certaines, l'affectation n'a pu être précisée ; Attendu qu'en l'état de ces constatations et énonciations qui établissent l'activité commerciale de l'AUCM, la cour d'appel, qui n'avait pas à s'expliquer mieux qu'elle l'a fait, a, sans insuffisance ni erreur de droit, caractérisé en tous leurs éléments constitutifs, les infractions aux articles 1741 et 1743 du Code général des impôts dont elle a déclaré coupable le demandeur ; D'où il suit que les moyens doivent être écartés ; Sur la troisième branche du troisième moyen ; Attendu que Henri Y... et Rémy Y... ont été condamnés pour s'être frauduleusement soustraits à l'établissement et au paiement total de l'impôt sur le revenu en s'abstenant volontairement de faire leurs déclarations dans les délais prescrits ; Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué reproduites au moyen luimême mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance, caractérisé en tous ses éléments constitutifs, le délit dont elle a déclaré coupables les demandeurs ; D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ; Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; REJETTE le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens ; Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; Où étaient présents :

M. Tacchella conseiller le plus ancien, faisant fonctions de président en remplacement du président empêché, MM. Souppe, Gondre, Hébrard, Hecquard, Culié conseillers de la chambre, MM. Bayet, de Mordant de Massiac, Nivôse conseillers d référendaires, M. Galand avocat général, Mme Ely greffier de chambre ; En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;