CAA de NANTES, 1ère chambre, 13/01/2023, 21NT01574, Inédit au recueil Lebon

Texte intégral

RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et, à titre subsidiaire, de prononcer, d'une part, la réduction en bases des impositions litigieuses et pénalités correspondantes à concurrence de 1 537 332 euros au titre de l'année 2015 et de 2 053 007 euros au titre de l'année 2016 et, d'autre part, la décharge des majorations réclamées sur le fondement des dispositions du a) et du c) de l'article 1729 du code général des impôts au titre des années 2015 et 2016, enfin, à titre infiniment subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations réclamées sur le fondement des dispositions du c) de l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 1902384 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 9 juin 2021 et 22 juin 2022 M. B..., représenté par Me Goldstein, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :
- le jugement est irrégulier dès lors qu'il n'a pas répondu à la branche du moyen soulevée en première instance s'agissant de l'impossibilité pour l'administration d'écarter les écritures comptables de la société MY2MI ;
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service a mis en œuvre implicitement une procédure d'abus de droit sans lui avoir offert les garanties attachées à cette procédure ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- le service n'était pas fondé à reconstituer le solde de 2016 de son compte courant et à réputer les avances consenties en 2015 et 2016 comme n'ayant pas été remboursées, pour pouvoir imposer ensuite les soldes réputés débiteurs en tant que revenus distribués, en les qualifiant de " prélèvements disproportionnés des fonds de la société " ;
- il est fondé à se prévaloir de l'instruction publiée au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 nos 120, 190 et 210 le 12 septembre 2012 ;
- le service n'a pas correctement déterminé le montant des avances consenties à la SCI Le Madison par la société MY2MI au cours de l'année 2015 et il se prévaut de l'instruction publiée sous la référence BOI-IR-BASE-10-10-10-40 n° 100 ;
- le service ne pouvait déterminer les rectifications éventuellement imposables à son nom à raison des avances consenties à la SCI Le Madison par la société MY2MI qu'à hauteur de 99 % de celles-là, au cours des années 2015 et 2016, et non à hauteur de l'intégralité des avances ;
- les sommes prêtées par la société MY2MI à la SCI Le Madison ont été employées par cette dernière pour les besoins de son activité immobilière et il n'a donc pas disposé de ces sommes qui ont au surplus été remboursées par la SCI Le Madison à la société MY2MI ;
- les majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses ne sont pas motivées, n'ont pas été correctement calculées et ne sont pas justifiées ;
- les majorations de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas motivées et ne sont pas justifiées.
Par des mémoires en défense enregistrés les 6 décembre 2021 et 22 septembre 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public,
- et les conclusions de Me Bacquet, substituant Me Goldstein et représentant
M. B....

Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société MY2MI, dont M. D... B... est l'unique associé, l'administration fiscale a, en premier lieu, remis en cause des écritures passées par cette société consécutivement à la conclusion de deux compromis de vente entre la société MY2MI et M. B... et déterminé en conséquence que le solde du compte courant d'associé de M. B... était débiteur à concurrence de 226 760,33 euros au 31 décembre 2015 et de 860 651,13 euros au 31 décembre 2016. L'administration a, en second lieu, relevé que le compte d'avance en trésorerie ouvert auprès de cette même société par la SCI Le Madison, dont M. B... détient 99 % des parts et dont la société MY2MI détient 1 % des parts, était débiteur à concurrence de 1 328 929,87 euros au 31 décembre 2015 et de 2 533 330,51 euros au 31 décembre 2016. L'administration a dès lors considéré que l'ensemble de ces montants constituaient des revenus distribués imposables entre les mains de M. B..., sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du a) de l'article 111 du même code. Le foyer fiscal de M. B... a ainsi été assujetti à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016. M. B... a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un jugement du 9 avril 2021, le tribunal a rejeté sa demande. M. B... fait appel de ce jugement.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Contrairement à ce que soutient le requérant, le tribunal a répondu, aux points 3 et 4 du jugement attaqué, à son argument tiré de l'impossibilité pour l'administration d'écarter les écritures comptables de la société MY2MI, en tenant pour établis les éléments mentionnés par l'administration et non utilement contestés par l'intéressé. Dès lors, M. B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement est irrégulier pour ce motif.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). ". Il ressort de la proposition de rectification du 24 juillet 2018 adressée à M. B... que celle-ci mentionne les impôts concernés, la catégorie de revenus, les années d'impositions, la base d'imposition et les montants imposés. Ces documents mentionnent également l'origine et le montant des distributions au titre des années 2015 et 2016. Les arguments du requérant relatifs à la preuve d'une interposition de la SCI Le Madison entre la société MY2MI et lui, ou encore à la preuve de l'appréhension des sommes en litige, relèvent du bien-fondé de l'imposition et non d'une insuffisance de motivation. S'agissant des pénalités pour manquement délibéré, la proposition de rectification détaille l'élément matériel de l'infraction et l'élément intentionnel. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification, s'agissant de la rectification intervenue à raison des avances de trésorerie consenties à la SCI Le Madison, n'était pas suffisamment motivée doit être écarté.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ".

5. Pour justifier les cotisations supplémentaires en litige en ce qu'elles résultent de l'impositions des sommes figurant au compte courant d'associé de M. B... dans la société MY2MI, l'administration fiscale a estimé que l'existence des compromis de vente conclus le 30 novembre 2016 entre M. B... et sa compagne d'une part et la société MY2MI d'autre part ne pouvait pas justifier l'écriture en comptabilité d'opérations diverses du 1er décembre 2016 qui a permis au compte courant d'associé de M. B... d'être créditeur à la clôture de l'exercice 2016. En procédant de la sorte, l'administration n'a pas entendu écarter ces compromis de vente en raison de leur caractère fictif, mais s'est seulement bornée à estimer que les circonstances et les conditions dans lesquelles ils avaient été conclus ne permettaient pas d'établir la réalité d'un remboursement des avances consenties par la société MY2MI à M. B... par l'écriture comptable contestée et à en tirer les conséquences sur le plan fiscal en qualifiant les sommes débitées au compte courant d'associé de M. B... de revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du a) de l'article 111 du même code. Cette analyse ne repose donc pas sur la dénonciation implicite d'un abus de droit, pour lequel l'administration aurait été tenue de mettre en œuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration s'est implicitement placée sur ce terrain sans respecter les garanties applicables à cette procédure doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". M. B... n'ayant pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification du 24 juillet 2018, il lui appartient d'établir le caractère exagéré des impositions en litige.
En ce qui concerne la rectification intervenue à raison du compte courant d'associé de M. B... dans la société MY2MI :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ". En application des dispositions précitées, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause.
8. Il résulte de l'instruction qu'ont été portées dans les écritures comptables de la société MY2MI, au débit du compte courant de M. B..., 226 760 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 860 651 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Par une écriture d'opérations diverses du 1er décembre 2016, libellée " promesse vente appart Paris Caen ", la société MY2MI a porté au crédit du compte courant d'associé la somme de 1 100 000 euros, neutralisant ainsi les écritures débitrices précédentes. Afin de justifier cette écriture, cette société a produit deux documents établis sous seing privé le 30 novembre 2016 intitulés " compromis de vente sous conditions suspensives ", par lesquels M. B... s'est engagé à lui vendre, au plus tard le 31 mai 2018, deux biens immobiliers situés à Caen et Paris pour ce même montant total de 1 100 000 euros.
9. Toutefois, il est constant que l'acquisition de biens immobiliers ainsi que leur gestion ne figuraient pas à l'objet des statuts de la société MY2MI. Concernant le bien immobilier situé à Paris, objet de l'un des compromis de vente, il a été acquis le 22 avril 2016, seulement sept mois plus tôt et il ressort des mentions portées sur l'acte notarié du 22 avril 2016 que M. B... et sa conjointe Mme A... destinaient ce bien immobilier à un usage locatif, ce qu'ils ont d'ailleurs fait à compter du mois de mars 2017, comme le fait valoir l'administration sans être contredite. S'agissant du bien immobilier situé à Caen, à la date de signature du compromis, M. B... et sa compagne ne disposaient que d'un contrat de réservation et n'étaient donc pas encore propriétaires de ce bien, acquis en état futur d'achèvement le 24 mars 2017, soit quatre mois après la signature du compromis de vente avec la société MY2MI. Ils ont loué ce bien immobilier à compter du 20 février 2017, alors que le compromis de vente prévoyait que le vendeur s'interdisait de louer le bien. L'acte d'acquisition du 24 mars 2017 ne porte aucune mention concernant le compromis de vente signé avec la société en cause. En outre, le compromis de vente prévoyait une date limite de réalisation au 31 mai 2018 et il n'est pas contesté qu'à cette date, aucune démarche n'avait été entreprise, ni par le vendeur, ni par l'acquéreur afin de conclure cette vente, sans qu'aucun motif ne soit indiqué. Enfin, contrairement aux usages, la société MY2MI a crédité le compte courant de M. B... le 1er décembre 2016 de la somme de 1 100 000 euros, correspondant à la totalité du prix de vente des deux appartements prévu par les compromis, alors que les ventes n'étaient pas certaines, qu'elles étaient prévues au plus tard le 31 mai 2018 et qu'en définitive elles n'ont pas été réalisées. Ainsi, le service a pu à bon droit estimer que l'écriture du 1er décembre 2016 avait pour seul but de neutraliser le montant débiteur des sommes inscrites au compte courant de M. B... et estimer, en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du a) de l'article 111 du même code, que ces sommes constituaient des revenus distribués à l'intéressé. La circonstance que les sommes mises à la disposition de l'associé auraient pu, ultérieurement à la période contrôlée, être remboursées à la société est sans influence sur l'imposition des sommes en cause au titre des années 2015 et 2016.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
10. Le requérant se prévaut de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 210 le 12 septembre 2012, qui indique : " Lorsque les avances n'ont pas été constatées dans un acte de prêt, mais que le remboursement a été opéré à une date antérieure à la clôture de l'exercice au cours duquel elles ont été consenties, la preuve contraire peut être considérée comme rapportée. ". Cependant, comme il a été dit aux points 8 et 9, c'est à bon droit que le service a pu ne pas tenir compte des écritures d'opérations diverses du 1er décembre 2016, libellées " promesse vente appart Paris Caen " et, dès lors, aucun remboursement ne peut être regardé comme ayant été opéré par M. B... sur son compte courant d'associé dans la société MY2MI.
11. Pour les mêmes motifs, M. B... n'est pas davantage fondé à se prévaloir du paragraphe 190 de l'instruction précitée, qui précise : " Avances non constatées par un prêt mais se trouvant remboursées au moment de la vérification. Lorsque l'Administration découvre qu'une avance taxable a été intégralement remboursée, on peut admettre, à titre de règle pratique, qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception, par la société, de l'avis de vérification ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur. ". Si M. B... fait valoir que la dette fournisseur a été apurée vis-à-vis de la société MY2MI à travers une distribution de dividende, décidée le 16 décembre 2019, dont il n'a pas perçu le montant, celui-ci étant resté investi au sein de la société MY2MI, ces éléments sont postérieurs à la réception de l'avis de vérification par cette société.
12. Quant au paragraphe 120 de l'instruction précitée aux termes duquel : " La présomption de distribution n'est applicable que sous réserve de la preuve contraire qu'il appartient au contribuable d'apporter et qui résulte, dans chaque cas particulier, des circonstances propres à démontrer que l'opération effectuée ne revêt pas, dans les rapports de la société avec l'associé, le caractère d'une distribution exceptionnelle ou anticipée de produits sociaux et qu'elle est exclusive de toute faveur spéciale au profit de bénéficiaire. ", ce texte ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
En ce qui concerne la rectification intervenue à raison des avances de trésorerie consenties par la société MY2MI à la SCI Le Madison :
13. En premier lieu, les sommes regardées comme distribuées à M. B... ont été déterminées par le service en tenant compte des remboursements effectués au cours des deux exercices 2015 et 2016. Si le contribuable fait grief à l'administration d'avoir à tort pris en compte le montant " à nouveau " débiteur de 5 119,87 euros reporté dans les écritures au 1er janvier 2015, il est constant que ce montant a été neutralisé par la prise en compte parallèle d'un remboursement de 6 819 euros intervenu au cours du même exercice et qui s'imputait en priorité sur le montant du report. Il s'ensuit qu'aucune erreur de montant ne peut être retenue. En outre, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir à cet égard de l'instruction publiée au BOI-IR-BASE-10-10-10-40 n° 100, qui indique que " l'inscription d'un revenu au crédit d'un compte courant non bloqué d'un contribuable vaut en principe paiement et entraîne présomption de disponibilité ", dès lors que la somme en cause concerne un montant débiteur et qu'au demeurant l'avance de trésorerie consentie par la société MY2MI à la SCI Le Madison a été inscrite sur un compte d'immobilisation dans la comptabilité de la société MY2MI.
14. En deuxième lieu, il résulte des dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts rappelées au point 7 que l'administration ne peut en principe regarder l'existence d'un solde débiteur du compte courant ouvert dans les écritures d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés au nom d'une société civile immobilière dont le contribuable est l'associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme de nature à établir que le montant de ce solde a constitué pour l'intéressé un revenu distribué au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts qu'à la condition d'établir que la société civile immobilière en cause n'a fait que s'interposer entre la société soumise à l'impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution.
15. Il résulte de l'instruction que les avances en cause, d'un montant total de 3 862 260,38 euros pour les deux années 2015 et 2016 et qui n'ont pas donné lieu à un prêt établi en bonne et due forme, ont été consenties à la SCI Le Madison par la SASU MY2MI alors que celle-ci ne détenait qu'1 % des parts de la SCI, que les sommes avancées étaient importantes et que l'activité de la SCI Le Madison était sans lien avec l'objet social de la société MY2MI. En revanche M. B..., unique associé gérant de la société MY2MI, détenait 99% des parts de la SCI Le Madison, La circonstance que les sommes prêtées ont été remboursées par la SCI Le Madison, par voie de compensation avec la souscription par la société MY2MI à l'augmentation de capital de la SCI Le Madison intervenue en décembre 2019 pour une somme de 3 049 000 euros, est sans incidence sur le bien-fondé des rectifications opérées au titre des années 2015 et 2016. Si M. B... soutient que les sommes versées par la société MY2MI auraient servi à financer l'acquisition de biens immobiliers, il se borne à produire les bilans comptables indiquant une augmentation des " immobilisations en cours ", sans autre précision sur ces immobilisations, pour les deux exercices 2015 et 2016, et un remboursement de la plus grande partie des dettes pour l'exercice 2015. Il n'établit pas, par ces seuls documents, qu'en sa qualité d'associé de cette SCI il n'aurait pas disposé effectivement des sommes en cause, comme l'a estimé l'administration fiscale. Au vu de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SCI Le Madison n'avait fait que s'interposer entre la société MY2MI et M. B..., bénéficiaire réel des sommes concernées et que, dès lors, le montant de ce solde avait constitué pour l'intéressé un revenu distribué au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts.
16. En troisième et dernier lieu, les avances de trésorerie litigieuses ont été faites par la société MY2MI à une société de personnes, la SCI Le Madison, dont elle détenait alors seulement 1 % des parts, M. B... en détenant 99%. Si M. B... soutient pour cette raison qu'il devait être imposé à hauteur de 99 % des sommes en litige et non de 100%, la société MY2MI ne peut être le bénéficiaire d'avances qu'elle a elle-même consenties et M. B... est l'unique associé de cette société. Ainsi, M. B... ne pouvait qu'être regardé comme le seul bénéficiaire des avances consenties, ce qui justifiait la prise en compte d'une distribution de 100 % des sommes à son profit.
Sur les pénalités pour manœuvres frauduleuses :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.
18. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 que l'écriture du 1er décembre 2016 avait pour seul but de neutraliser le montant débiteur des sommes inscrites au compte courant de M. B.... Cet élément est ainsi constitutif, par lui-même, de manœuvres frauduleuses. La circonstance que l'écriture comptable remise en cause ne date que du 1er décembre 2016, soit postérieurement à la date de la déclaration de revenus de l'intéressé pour 2015 est, dans les circonstances de l'espèce, sans influence. Ainsi, l'administration fiscale établit les agissements destinés à l'égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et par suite le bien-fondé des pénalités pour manœuvres frauduleuses infligées à M. B... pour les années 2015 et 2016, ces pénalités étant par ailleurs suffisamment motivées.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".
20. Il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, les moyens tirés de ce que les majorations de 40 % pour manquement délibéré appliquées en ce qui concerne le chef de redressement relatif aux avances consenties à la SCI Le Madison ne sont pas motivées et ne sont pas justifiées.
21. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées.

DECIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 19 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Perrot, présidente de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- Mme Picquet, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2023.


La rapporteure
P. C...La présidente
I. Perrot
La greffière
S. Pierodé
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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