Code de commerce
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Version en vigueur au 11 janvier 2014
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  • La norme d'exercice professionnel relative aux attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    ATTESTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

    Introduction

    1. Hors les cas prévus expressément par les textes légaux et réglementaires, une entité peut demander au commissaire aux comptes qu'elle a désigné une attestation portant sur des informations particulières.

    2. Le commissaire aux comptes peut délivrer cette attestation si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11 (II), la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par les normes d'exercice professionnel, et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

    3. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut délivrer l'attestation demandée et les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire.

    Conditions requises

    4. Les attestations que le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer ne peuvent porter que sur des informations établies par la direction et ayant un lien avec la comptabilité ou avec des données sous-tendant la comptabilité.

    Ces informations peuvent être chiffrées ou qualitatives ou porter sur des éléments du contrôle interne de l'entité relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière tels qu'énoncés au troisième alinéa du paragraphe 14 de la norme relative à la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes.

    5. Lorsque les informations établies par la direction comprennent des prévisions, le commissaire aux comptes ne peut pas se prononcer sur la possibilité de leur réalisation.

    6. Le commissaire aux comptes ne peut établir son attestation que si l'entité a élaboré un document qui comporte au moins :

    - les informations objet de l'attestation ;

    - le nom et la signature du dirigeant produisant l'information contenue dans le document ;

    - la date d'établissement du document.

    7. Les informations sur lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à émettre une attestation sont relatives à l'entité, ou à une entité contrôlée par celle-ci, ou à une entité qui la contrôle au sens des I et II de l'article L. 233-3.

    8. Le commissaire aux comptes s'assure :

    - que la demande d'attestation respecte les conditions requises par la présente norme ;

    - et que les conditions de son intervention sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession qui interdisent notamment la représentation de l'entité et de ses dirigeants devant toute juridiction ou toute mission d'expertise dans un contentieux dans lequel l'entité ou ses dirigeants seraient impliqués.

    Pour cela, il se fait préciser, en tant que de besoin, le contexte de la demande.

    9. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    10. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    11. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

    12. Le commissaire aux comptes détermine si les travaux réalisés pour les besoins de la certification des comptes lui permettent d'obtenir le niveau d'assurance requis, ce dernier variant selon la nature des informations et l'objet de l'attestation demandée.

    13. Si ce n'est pas le cas, il met en œuvre des travaux complémentaires, qu'il conçoit en fonction de l'objet de l'attestation.

    14. Les travaux complémentaires peuvent consister à :

    - vérifier la concordance ou la cohérence des informations objet de l'attestation avec la comptabilité, ou des données sous-tendant la comptabilité, ou des données internes à l'entité en lien avec la comptabilité telles que, notamment, la comptabilité analytique ou des états de gestion ;

    - vérifier la conformité de ces informations avec, notamment :

    - les dispositions de textes légaux ou réglementaires ;

    - les dispositions des statuts ;

    - les stipulations d'un contrat ;

    - les éléments du contrôle interne de l'entité ;

    - les décisions de l'organe chargé de la direction ;

    - les principes figurant dans un référentiel ;

    - apprécier si ces informations sont présentées de manière sincère.

    15. Pour réaliser ces travaux, le commissaire aux comptes utilise tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

    Il peut notamment estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction.

    16. Il s'assure qu'il a collecté les éléments suffisants et appropriés, au regard du niveau d'assurance requis, pour étayer la conclusion formulée dans son attestation.

    Forme de l'attestation délivrée

    17. L'attestation délivrée prend la forme d'un document daté et signé par le commissaire aux comptes, auquel est joint le document établi par la direction de l'entité qui comprend les informations objet de l'attestation.

    18. L'attestation comporte :

    - un titre ;

    - l'identité du destinataire de l'attestation au sein de l'entité ;

    - le rappel de la qualité de commissaire aux comptes de l'entité ;

    - l'identification de l'entité ;

    - la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre ;

    - toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites de l'attestation délivrée ;

    - une conclusion adaptée aux travaux effectués et au niveau d'assurance obtenu

    ;
    - la date ;

    - l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

    19. Afin de respecter les règles de secret professionnel, le commissaire aux comptes adresse son attestation à la seule direction de l'entité.

    Documentation

    20. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent d'étayer sa conclusion et d'établir que son intervention a été réalisée dans le respect des normes d'exercice professionnel.

    Pour cela, il applique les principes décrits dans la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    21. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'attestation est signée par chaque commissaire aux comptes dès lors qu'elle porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comptables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des comptes et que ces informations :

    - ont été arrêtées par l'organe compétent ;

    - ou sont destinées à être communiquées au public.

    Dans les autres cas, l'attestation peut être signée par l'un des commissaires aux comptes.

    22. Il appartient au commissaire aux comptes qui établit l'attestation :

    - d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'attestation ;

    - de leur communiquer une copie de son attestation.

  • La norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'AUDIT ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

    Introduction

    1. Le commissaire aux comptes d'une entité peut être amené à réaliser, à la demande de cette dernière, des travaux en vue de délivrer des rapports pour répondre à des besoins spécifiques.

    2. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux si, conformément aux dispositions du II de l'article L. 822-11, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par les normes d'exercice professionnel, et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

    3. L'entité, en dehors de ses obligations légales, peut avoir besoin de produire des informations financières ayant fait l'objet d'un contrôle externe, afin de renforcer la sécurité financière pour l'utilisateur et la crédibilité de ces dernières. Elle demande un rapport d'audit lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans lequel l'auditeur formule une opinion à l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir l'assurance élevée, mais non absolue du fait des limites inhérentes à l'audit, qualifiée par convention d'assurance raisonnable, que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives.

    4. La présente norme a pour objet de définir :

    ― les conditions sous lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser l'audit demandé ;

    ― les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire ;

    ― et la forme du rapport délivré à l'issue de cet audit.

    Conditions requises

    5. Le rapport d'audit que le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer ne peut porter que sur des informations financières établies par la direction de l'entité concernée et, si elles sont destinées à être adressées à l'organe délibérant de cette entité, arrêtées par l'organe compétent.

    Informations financières sur lesquelles peut porter un rapport d'audit

    6. Les informations financières sur lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à émettre un rapport d'audit sont relatives :

    ― à l'entité ;

    ― ou à une entité contrôlée par celle-ci ou à une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3.

    7. Ces informations financières sont des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes, tels que définis dans les paragraphes qui suivent.

    8. Les comptes, qui comprennent un bilan, un compte de résultat, une annexe et éventuellement un tableau des flux de trésorerie, sont :

    ― des comptes d'une seule entité ;

    ― ou des comptes consolidés ou combinés ;

    ― ou des comptes établis selon un périmètre d'activité défini pour des besoins spécifiques.

    9. Ils concernent :

    ― un exercice complet ;

    ― ou une autre période définie.

    10. Ils sont établis :

    ― selon le référentiel comptable appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

    ― ou selon un référentiel comptable reconnu autre que celui appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

    ― ou selon des critères convenus et décrits dans des notes explicatives annexées.

    11. Les états comptables sont établis à partir des informations provenant de la comptabilité ou des comptes de l'entité mais ne constituent pas des comptes. Ils comprennent dans tous les cas des notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, un bilan, un compte de résultat, une liasse fiscale, une liasse de consolidation ou un tableau des flux de trésorerie, accompagnés de notes explicatives, peuvent constituer des états comptables. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

    12. Les éléments de comptes sont constitués par des soldes de comptes, des catégories d'opérations, ou un détail de ces derniers, ou des informations fournies dans l'annexe des comptes, accompagnés de notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, une balance auxiliaire, une balance âgée ou un état des stocks accompagnés de notes explicatives peuvent constituer des éléments des comptes. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

    13. Lorsque l'audit demandé porte sur des éléments des comptes, le commissaire aux comptes ne peut le réaliser que si les comptes auxquels ils se rapportent ont fait l'objet d'un audit.

    Contexte de la demande

    14. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    ― que l'audit demandé respecte les conditions requises par la présente norme ;

    ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue du rapport d'audit sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

    15. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux d'audit, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    16. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    17. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission pour définir les termes et conditions de cette intervention. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

    18. Le commissaire aux comptes réalise les travaux d'audit en respectant toutes les normes d'exercice professionnel relatives à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification des comptes, à l'exception des normes relatives aux rapports sur les comptes annuels et consolidés et à la justification des appréciations.

    19. Lorsque l'audit demandé porte sur des états comptables ou des éléments de comptes, le commissaire aux comptes applique ces normes au contenu des états ou éléments concernés. Ainsi, par exemple, pour évaluer le risque d'anomalies significatives, déterminer les travaux d'audit à mettre en œuvre et évaluer l'incidence sur son opinion des anomalies détectées et non corrigées, il détermine un seuil de signification, non pas au niveau des comptes pris dans leur ensemble, mais en fonction du montant au-delà duquel le jugement de l'utilisateur des informations financières sur lesquelles porte l'audit est susceptible d'être influencé.

    20. Le commissaire aux comptes utilise sa connaissance de l'entité concernée et de son environnement et les travaux qu'il a déjà réalisés pour les besoins de la certification des comptes, et met en œuvre les travaux complémentaires qu'il estime nécessaires pour obtenir l'assurance raisonnable que les informations financières, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

    21. Lorsque l'entité demande au commissaire aux comptes un rapport d'audit sur des éléments des comptes qui sont établis à une date postérieure aux derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit, le commissaire aux comptes met en œuvre des travaux sur ces éléments et les autres éléments des comptes en relation avec ceux-ci pour la période non couverte par les derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit.

    22. Le commissaire aux comptes s'assure que les informations fournies dans l'annexe des comptes ou dans les notes explicatives des états comptables ou des éléments de comptes permettent aux utilisateurs d'en comprendre la portée et d'éviter toute confusion avec les comptes annuels ou consolidés de l'entité faisant l'objet de la certification du commissaire aux comptes en application de l'article L. 823-9 du code de commerce.

    Formulation de l'opinion

    23. A l'issue de son audit, le commissaire aux comptes formule son opinion selon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels les informations financières ont été établies.

    24. Lorsque l'audit porte sur des comptes établis selon un référentiel conçu pour donner une image fidèle telle que les référentiels comptables applicables en France, le commissaire aux comptes déclare qu'à son avis ces comptes présentent, ou non, sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, le patrimoine, la situation financière, le résultat des opérations de l'entité ou du groupe ou du périmètre défini, au regard du référentiel indiqué.

    25. Dans les autres cas, et notamment lorsque l'audit porte sur des états comptables ou des éléments de comptes, il déclare qu'à son avis les informations financières ont été établies, ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel indiqué ou aux critères définis.

    26. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes formule :

    ― une opinion favorable sans réserve ;

    ― ou une opinion favorable avec réserve ;

    ― ou une opinion défavorable ;

    ― ou une impossibilité de formuler une opinion.

    Opinion favorable sans réserve

    27. Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable sans réserve lorsque l'audit des informations financières qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance raisonnable que celles-ci, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

    Opinion favorable avec réserve

    28. Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable avec réserve pour désaccord :

    ― lorsqu'il a identifié au cours de son audit des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

    ― que les incidences sur les informations financières des anomalies significatives sont clairement circonscrites ;

    ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    Le commissaire aux comptes précise dans ce cas les motifs de la réserve pour désaccord. Il quantifie au mieux les incidences des anomalies significatives identifiées et non corrigées ou indique les raisons pour lesquelles il ne peut les quantifier.

    29. Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable avec réserve pour limitation :

    ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion ;

    ― que les incidences sur les informations financières des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;

    ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    Opinion défavorable

    30. Le commissaire aux comptes formule une opinion défavorable :

    ― lorsqu'il a détecté au cours de son audit des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées,

    et que :

    ― soit les incidences sur les informations financières des anomalies significatives ne peuvent pas être clairement circonscrites ;

    ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    31. Le commissaire aux comptes précise les motifs de l'opinion défavorable. Il quantifie, lorsque cela est possible, les incidences sur les informations financières des anomalies significatives identifiées et non corrigées.

    Impossibilité de formuler une opinion

    32. Le commissaire aux comptes exprime son impossibilité de formuler une opinion :

    ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion,

    et que :

    ― soit les incidences sur les informations financières des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;

    ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    33. Le commissaire aux comptes exprime également une impossibilité de formuler une opinion lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les informations financières ne peuvent être clairement circonscrites.

    Observations

    34. Lorsqu'il émet une opinion favorable sans réserve ou avec réserve, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles.

    35. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention sur une information fournie dans l'annexe ou dans les notes explicatives. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

    36. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct, inséré après l'opinion.

    37. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation.

    Forme du rapport délivré

    38. Le commissaire aux comptes établit un rapport qui comporte les informations suivantes :

    ― un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport d'audit ;

    ― l'identité du destinataire du rapport au sein de l'entité ou l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

    ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

    ― l'identification de l'entité concernée ;

    ― la nature des informations financières qui font l'objet du rapport et sont jointes à ce dernier ;

    ― la période concernée ;

    ― les rôles respectifs de la direction ou de l'organe compétent de l'entité concernée pour établir les informations financières et du commissaire aux comptes pour formuler une opinion sur celles-ci ;

    ― lorsque les informations financières ne sont pas établies selon un référentiel comptable reconnu, toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites du rapport ;

    ― la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre dans le cadre de l'audit ;

    ― l'opinion du commissaire aux comptes ;

    ― le cas échéant, ses observations ;

    ― la date du rapport ;

    ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    39. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, le rapport d'audit est signé par chaque commissaire aux comptes dès lors qu'il porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comptables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des comptes, et que ces informations :

    ― ont été arrêtées par l'organe compétent ;

    ― ou sont destinées à être communiquées au public.

    Dans les autres cas, le rapport d'audit peut être signé par l'un des commissaires aux comptes.

    40. Il appartient au commissaire aux comptes qui établit seul le rapport :

    ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de l'objet du rapport d'audit ;

    ― de leur en communiquer une copie.

  • La norme d'exercice professionnel relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'EXAMEN LIMITÉ ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

    Introduction

    1. Le commissaire aux comptes d'une entité peut être amené à réaliser, à la demande de cette dernière, des travaux en vue de réaliser des rapports pour répondre à des besoins spécifiques.

    2. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux si, conformément aux dispositions du II de l'article L. 822-11, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par les normes d'exercice professionnel, et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

    3. L'entité, en dehors de ses obligations légales, peut avoir besoin de produire des informations financières ayant fait l'objet d'un contrôle externe, afin de renforcer la sécurité financière pour l'utilisateur et la crédibilité de ces dernières. Elle demande un rapport d'examen limité lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans lequel l'auditeur formule une conclusion à l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir une assurance modérée , c'est-à-dire une assurance moins élevée que celle obtenue dans le cadre d'un audit des comptes, que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives.

    4. La présente norme a pour objet de définir :

    ― les conditions sous lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser l'examen limité demandé ;

    ― les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire ;

    ― et la forme du rapport délivré à l'issue de cet examen limité.

    Conditions requises

    5. Le rapport d'examen limité que le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer ne peut porter que sur des informations financières établies par la direction de l'entité concernée et, si elles sont destinées à être adressées à l'organe délibérant de cette entité, arrêtées par l'organe compétent.

    Informations financières sur lesquelles peut porter un rapport d'examen limité

    6. Les informations financières sur lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à émettre un rapport d'examen limité sont relatives :

    ― à l'entité ;

    ― ou à une entité contrôlée par celle-ci ou à une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3.

    7. Ces informations financières sont des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes, tels que définis dans les paragraphes qui suivent.

    8. Les comptes, qui comprennent un bilan, un compte de résultat, une annexe et éventuellement un tableau des flux de trésorerie, sont :

    ― des comptes d'une seule entité ;

    ― ou des comptes consolidés ou combinés ;

    ― ou des comptes établis pour un périmètre d'activité défini pour des besoins spécifiques.

    9. Ils concernent :

    ― un exercice complet ;

    ― ou une autre période définie.

    10. Ils sont établis :

    ― selon le référentiel comptable appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

    ― ou selon un référentiel comptable reconnu autre que celui appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

    ― ou selon des critères convenus et décrits dans des notes explicatives annexées.

    11. Les états comptables sont établis à partir des informations provenant de la comptabilité ou des comptes de l'entité, mais ne constituent pas des comptes. Ils comprennent dans tous les cas des notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, un bilan, un compte de résultat, une liasse fiscale, une liasse de consolidation ou un tableau des flux de trésorerie, accompagnés de notes explicatives, peuvent constituer des états comptables. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

    12. Les éléments de comptes sont constitués par des soldes de comptes, des catégories d'opérations, ou un détail de ces derniers, ou des informations fournies dans l'annexe des comptes, accompagnés de notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, une balance auxiliaire, une balance âgée ou un état des stocks accompagnés de notes explicatives peuvent constituer des éléments de comptes. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

    13. Lorsque l'examen limité demandé porte sur des éléments des comptes, le commissaire aux comptes ne peut le réaliser que si les comptes auxquels ils se rapportent ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité.

    Contexte de la demande

    14. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    ― que l'examen limité demandé respecte les conditions requises par la présente norme ;

    ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue du rapport d'examen limité sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

    15. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux d'examen limité, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    16. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    17. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission pour définir les termes et conditions de cette intervention. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

    18. Le commissaire aux comptes réalise les travaux d'examen limité en respectant les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à l'examen limité de comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires, à l'exception des dispositions relatives à la forme du rapport et aux conclusions formulées par le commissaire aux comptes.

    19. Lorsque l'examen limité demandé porte sur des états comptables ou des éléments de comptes, le commissaire aux comptes applique cette norme au contenu des états ou éléments concernés. Ainsi, par exemple, pour évaluer le risque d'anomalies significatives, déterminer les travaux d'examen limité à mettre en œuvre et évaluer l'incidence sur sa conclusion des anomalies détectées et non corrigées, il détermine un seuil de signification, non pas au niveau des comptes pris dans leur ensemble, mais en fonction du montant au-delà duquel le jugement de l'utilisateur des informations financières sur lesquelles porte l'examen limité est susceptible d'être influencé.

    20. Le commissaire aux comptes utilise sa connaissance de l'entité concernée et de son environnement et les travaux qu'il a déjà réalisés pour les besoins de la certification des comptes, et met en œuvre les travaux complémentaires qu'il estime nécessaires pour obtenir l'assurance modérée que les informations financières, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

    21. Lorsque l'entité demande au commissaire aux comptes un rapport d'examen limité sur des éléments des comptes qui sont établis à une date postérieure aux derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité, le commissaire aux comptes met en œuvre des travaux sur ces éléments et les autres éléments des comptes en relation avec ceux-ci pour la période non couverte par les derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité.

    22. Le commissaire aux comptes s'assure que les informations fournies dans l'annexe des comptes ou dans les notes explicatives des états comptables ou des éléments de comptes permettent aux utilisateurs d'en comprendre la portée et d'éviter toute confusion avec :


    ― les comptes annuels ou consolidés de l'entité faisant l'objet de la certification du commissaire aux comptes en application de l'article L. 823-9 ;

    ― les comptes intermédiaires dont l'examen limité par le commissaire aux comptes est réalisé en application de dispositions légales ou réglementaires.

    Formulation de la conclusion

    23. A l'issue de son examen limité, le commissaire aux comptes formule sa conclusion selon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels les informations financières ont été établies.

    24. Lorsque l'examen limité porte sur des comptes établis selon un référentiel conçu pour donner une image fidèle tel que les référentiels comptables applicables en France, le commissaire aux comptes déclare qu'à l'issue de son examen limité, il n'a pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause le fait que les comptes présentent sincèrement le patrimoine, la situation financière ou le résultat des opérations, de l'entité, du groupe ou du périmètre défini, au regard du référentiel indiqué.

    25. Dans les autres cas, il déclare qu'à l'issue de son examen limité, il n'a pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la conformité des informations financières au référentiel indiqué ou aux critères définis.

    26. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes formule :

    ― une conclusion sans réserve ;

    ― ou une conclusion avec réserve ;

    ― ou une conclusion défavorable ;

    ― ou une impossibilité de conclure.

    Conclusion sans réserve

    27. Le commissaire aux comptes formule une conclusion sans réserve lorsque l'examen limité des informations financières qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance modérée que celles-ci, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

    Conclusion avec réserve

    28. Le commissaire aux comptes formule une conclusion avec réserve :

    ― lorsqu'il a identifié au cours de l'examen limité des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

    ― ou lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion ;

    et que :

    ― les incidences sur les informations financières des anomalies significatives ou des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;

    ― la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    Conclusion défavorable

    29. Le commissaire aux comptes formule une conclusion défavorable :

    ― lorsqu'il a détecté au cours de l'examen limité des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

    et que :

    ― les incidences sur les informations financières des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites, ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    Impossibilité de conclure

    30. Le commissaire aux comptes formule une impossibilité de conclure :

    ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion ;
    et que :

    ― les incidences sur les informations financières des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;

    ― ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

    31. Le commissaire aux comptes formule également une impossibilité de conclure lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les informations financières ne peuvent être clairement circonscrites.

    Observations

    32. Lorsqu'il émet une conclusion sans réserve ou avec réserve, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles.

    33. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention sur une information fournie dans l'annexe ou les notes explicatives. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

    34. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct inséré après la conclusion.

    35. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation.

    Forme du rapport délivré

    36. Le commissaire aux comptes établit un rapport qui comporte les informations suivantes :

    ― un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport d'examen limité ;

    ― l'identité du destinataire du rapport au sein de l'entité ou l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

    ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

    ― l'identification de l'entité concernée ;

    ― la nature des informations financières qui font l'objet du rapport et sont jointes à ce dernier ;

    ― la période concernée ;

    ― les rôles respectifs de la direction ou de l'organe compétent de l'entité concernée pour établir les informations financières et du commissaire aux comptes pour formuler une conclusion sur celles-ci ;

    ― lorsque les informations financières ne sont pas établies selon un référentiel comptable reconnu, toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites du rapport ;

    ― la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre dans le cadre de l'examen limité ;

    ― la conclusion du commissaire aux comptes ;

    ― le cas échéant, ses observations ;

    ― la date du rapport ;

    ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    37. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, le rapport d'examen limité est signé par chaque commissaire aux comptes dès lors qu'il porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comptables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des comptes, et que ces informations :
    ― ont été arrêtées par l'organe compétent ;

    ― ou sont destinées à être communiquées au public.

    Dans les autres cas, le rapport d'examen limité peut être signé par l'un des commissaires aux comptes.

    38. Il appartient au commissaire aux comptes qui établit seul le rapport :

    ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de l'objet du rapport d'examen limité ;

    ― de leur en communiquer une copie.

  • La norme d'exercice professionnel relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    CONSULTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

    Introduction

    1. Le commissaire aux comptes d'une entité peut être amené à délivrer, à la demande de cette dernière, des consultations sur des sujets en lien avec les comptes et l'information financière.

    2. Le commissaire aux comptes peut délivrer des consultations si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11 (II), la prestation entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées, notamment celles visées à l'article 10 dudit code qui interdisent au commissaire aux comptes :

    - de se mettre dans la position d'avoir à se prononcer, dans sa mission de certification, sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu'il aurait contribué à élaborer ;

    - et de prendre en charge, même partiellement, une prestation d'externalisation.

    3. La consultation permet de donner un avis ou de fournir des éléments d'information. Elle nécessite la mise en œuvre de travaux non requis pour la mission de certification. Les avis peuvent être assortis de recommandations qui contribuent à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière. Elle est destinée à l'usage propre de l'entité.

    4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut réaliser la consultation demandée, les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire et la forme sous laquelle celle-ci sera communiquée à l'entité.

    Conditions requises

    5. Le commissaire aux comptes intervient à la demande de l'entité, à partir des éléments d'information que celle-ci lui communique et dans le contexte particulier qui lui est présenté.

    6. La consultation porte sur les comptes ou l'information financière.

    Elle a pour objet :

    - de donner un avis sur un projet de traduction comptable proposé par l'entité, au regard d'un référentiel comptable donné, pour une opération réalisée ou envisagée ;

    - ou de donner un avis sur les conséquences d'une opération en matière d'informations financières ou comptables en fonction des différentes modalités de réalisation envisagées et décrites par l'entité au regard de textes, projets de texte ou pratiques ;

    - ou de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables d'un manuel de principes ou de procédures comptables, d'un plan de comptes ou d'un format de liasse de consolidation, établis par l'entité, y compris à l'état de projet ;

    - ou de donner un avis sur la démarche définie par l'entité pour mettre en œuvre un référentiel comptable ou pour procéder à l'identification des divergences entre les normes appliquées par l'entité ou le groupe et de nouvelles normes applicables. Cette intervention ne peut consister à participer à la rédaction de procédures, ou à l'établissement de données ou de documents, ou à leur mise en place ;

    - ou de donner un avis sur la traduction chiffrée d'informations financières prévisionnelles, compte tenu du processus défini par l'entité pour les élaborer et des hypothèses qui les sous-tendent ;

    - ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, des projets de texte, des pratiques ou des interprétations, applicables à une situation ou un contexte particulier, contribuant à la bonne compréhension par l'entité des règles, méthodes et principes ou de ses obligations ;

    - ou d'informer les responsables concernés au sein de l'entité, notamment les responsables comptables et financiers, sur les conséquences générales ou les difficultés d'application d'un référentiel, d'un texte, d'un projet de texte ou de pratiques.

    7. La consultation peut concerner l'entité elle-même, une entité qui la contrôle ou une entité qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3.

    8. Le commissaire aux comptes s'assure que l'entité a réalisé une analyse préalable de l'opération dans son contexte.

    9. La consultation ne comporte pas d'appréciation sur l'opportunité de l'opération objet de la consultation ou sur son montage juridique, fiscal et financier ou sur la possibilité de réalisation des prévisions.

    10. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    - que le sujet de la consultation respecte les conditions requises par la présente norme ;

    - et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de sa consultation sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

    11. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    12. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    13. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

    14. Le commissaire aux comptes examine les éléments d'information communiqués par l'entité au regard du contexte particulier qui lui est présenté. Il réalise ses travaux à partir de ces éléments, des textes légaux et réglementaires, des positions de doctrine et des pratiques dont il a connaissance.

    15. Le commissaire aux comptes demande à l'entité de lui communiquer les consultations éventuellement établies sur le sujet par d'autres intervenants.

    Forme de la consultation

    16. La consultation du commissaire aux comptes est formalisée dans un document daté et signé.

    17. Le commissaire aux comptes établit un document qui comporte :

    - un titre précisant qu'il s'agit d'une consultation ;

    - l'identité du destinataire de la consultation au sein de l'entité ;

    - le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes ;

    - l'identification de l'entité concernée ;

    - 'exposé du contexte (question posée, éléments d'information communiqués et limitation du domaine couvert) ;

    - un rappel des rôles respectifs de l'entité et du commissaire aux comptes, précisant notamment qu'il n'appartient pas au commissaire aux comptes de participer à la décision de procéder ou non à l'opération envisagée ou de choisir le traitement comptable, qui relève de l'entité ;

    - le corps de la consultation incluant, selon le cas :

    - son analyse de la situation et des faits, avec, le cas échéant, les références aux textes légaux et réglementaires ou à la doctrine, ainsi qu'une synthèse, son avis ou ses recommandations éventuelles ;

    - les éléments d'information sur les textes qui font l'objet de la demande de l'entité ;

    - toutes remarques utiles permettant au destinataire de mesurer la portée et les limites de la consultation, précisant notamment que celle-ci vise seulement le cas d'espèce et le contexte décrits et qu'elle a été établie sur la base des textes, projets de texte ou pratiques existant à la date de son établissement ;

    - la date du document ;

    - l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

    Documentation

    18. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier la consultation, les documents obtenus de l'entité et les autres éléments sur lesquels il a fondé sa consultation.

    Co-commissariat aux comptes

    19. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

    20. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

    - d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

    - de leur communiquer une copie de la consultation.

  • La norme d'exercice professionnel relative aux constats à l'issue de procédures convenues avec l'entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX CONSTATS À L'ISSUE DE PROCÉDURES CONVENUES AVEC L'ENTITÉ ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

    Introduction

    1. L'entité, en dehors de toute obligation légale, peut avoir besoin de constats résultant de procédures de contrôle spécifiques mises en œuvre sur des sujets déterminés en lien avec les comptes.

    Elle peut demander à son commissaire aux comptes de mettre en œuvre ces procédures de contrôle.

    Ces procédures, définies en accord entre l'entité et le commissaire aux comptes, sont dénommées procédures convenues et donnent lieu à l'établissement d'un rapport.

    2. L'entité demande la réalisation de procédures convenues lorsqu'elle-même, ou un tiers identifié par elle, souhaite tirer ses propres conclusions à partir des constats qui lui sont rapportés.

    Les procédures convenues ne conduisent pas à une opinion d'audit, à une conclusion d'examen limité ou à une attestation du commissaire aux comptes.

    Le rapport présentant les constats qui résultent de la mise en œuvre des procédures convenues n'est pas destiné à être rendu public par l'entité.

    3. Le commissaire aux comptes peut mettre en œuvre des procédures convenues si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie, notamment celles rappelées au paragraphe 09 ci-après, sont respectées.

    4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut mettre en œuvre des procédures convenues, les travaux qu'il réalise et la formulation des constats qui en découlent.

    Conditions requises

    5. Les constats sont réalisés à la demande de l'entité.

    6. Les procédures convenues sont mises en œuvre en utilisant tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

    7. Les procédures convenues ne peuvent porter que sur :

    ― des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes de l'entité, selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

    ― des informations, des données ou des documents de l'entité ayant un lien avec la comptabilité ou avec les données sous-tendant la comptabilité ;

    ― des éléments du contrôle interne de l'entité relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.
    8. Le commissaire aux comptes peut réaliser des constats résultant de procédures convenues relatifs à l'entité elle-même, à une entité qui la contrôle ou à une entité qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

    9. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    ― que l'intervention demandée respecte les conditions requises par la présente norme ;

    ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession qui interdisent, notamment, la représentation de l'entité et de ses dirigeants devant toute juridiction, la mise en œuvre de toute mission d'expertise dans un contentieux dans lequel l'entité ou ses dirigeants seraient impliqués et la prise en charge même partielle d'une prestation d'externalisation.

    10. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les procédures, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    11. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    12. Le commissaire aux comptes convient avec l'entité :

    ― des informations, données, documents ou éléments du contrôle interne sur lesquels portent les procédures à mettre en œuvre ;

    ― de la nature, de l'étendue et du calendrier des procédures à mettre en œuvre ;

    ― des modalités de restitution des travaux et des constats qui en résultent ;

    ― des conditions restrictives de diffusion du rapport.

    Il peut conditionner son intervention à l'obtention de déclarations écrites de la direction.

    13. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée, qui comporte les éléments décrits au paragraphe 12 de la présente norme.

    14. Le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures convenues avec l'entité et relate les constats qui en résultent dans un rapport.

    Forme du rapport

    15. Le commissaire aux comptes, qui n'a pas défini lui-même les procédures à mettre en œuvre et ne peut pas connaître les conclusions qui pourraient être tirées de ses constats, précise clairement dans son rapport la portée et les limites de son intervention afin que les constats relatés dans son rapport ne puissent pas donner lieu à une interprétation inappropriée.

    16. Le rapport comporte :

    ― un titre précisant qu'il s'agit d'un rapport de constats résultant de procédures convenues ;

    ― l'identité du destinataire du rapport au sein de l'entité ou l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

    ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

    ― l'identification de l'entité concernée ;

    ― un exposé sommaire du contexte de l'intervention ;

    ― l'identification des informations, données, documents ou éléments du contrôle interne de l'entité sur lesquels portent les procédures convenues ;

    ― la description des procédures mises en œuvre et la mention que celles-ci correspondent aux procédures convenues avec l'entité et ne constituent ni un audit ni un examen limité ;

    ― la formulation des résultats sous forme de constats ;

    ― toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites du rapport émis ;

    ― la date du rapport ;

    ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

    Documentation

    17. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

    ― permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

    ― permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les constats qui en résultent.

    18. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    19. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

    20. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

    ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

    ― de leur communiquer une copie du rapport.

  • La norme d'exercice professionnel relative aux prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de l'acquisition d'entités, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PRESTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES RENDUES LORS DE L'ACQUISITION D'ENTITÉS

    Introduction

    1. Une entité, lorsqu'elle a engagé un processus d'acquisition d'une autre entité, peut avoir besoin de travaux spécifiques portant sur des informations fournies par cette dernière. Elle peut demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de diligences d'acquisition.

    2. Pour les besoins de la présente norme, l'entité dont l'acquisition est envisagée est dénommée cible. La cible peut désigner une ou plusieurs entreprises, ou une ou plusieurs branches d'entreprises.L'acquisition peut porter sur tout ou partie des titres de la cible. Elle peut correspondre à une prise de participation complémentaire.

    3. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

    4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à intervenir dans une cible, les travaux qu'il met en œuvre et la forme des rapports qu'il délivre.

    Conditions requises

    5. Sous réserve de l'accord de la cible, le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser à la demande de l'entité, sur les comptes et l'information financière de la cible ou sur les données qui les sous-tendent :

    ― des constats à l'issue de procédures convenues ;

    ― des consultations ;

    ― un audit au sens de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ou un examen limité au sens de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    6. Les travaux du commissaire aux comptes sont effectués en mettant en œuvre tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

    7. Les constats à l'issue de procédures convenues qui peuvent être réalisés dans un contexte d'acquisition portent :

    ― sur des comptes, états comptables ou éléments des comptes de la cible, selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

    ― sur des informations, données ou documents fournis par la cible ayant un lien avec la comptabilité, ou les données sous-tendant celle-ci ;

    ― sur des éléments du contrôle interne relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière de la cible.

    8. Les consultations qui peuvent être réalisées dans un contexte d'acquisition ont pour objet :

    ― de donner des avis sur la traduction comptable de situations dans lesquelles se trouve la cible ou d'opérations réalisées par celle-ci ; les avis peuvent notamment porter sur les risques susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes de la cible ou d'avoir une incidence sur son fonctionnement futur, voire sur la continuité de son exploitation et sur la traduction comptable de ces risques ;

    ― ou de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables ou aux règles appliquées par l'entité des règles appliquées par la cible, éventuellement décrites dans un manuel de principes ou de procédures comptables ou dans un plan de comptes établi par la cible ;

    ― ou de donner un avis sur les conséquences de l'acquisition envisagée en matière comptable ou d'information financière ;

    ― ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, projets de texte, des pratiques ou des interprétations applicables au contexte particulier de l'acquisition, qui portent sur les comptes ou l'information financière.

    Ces avis peuvent être assortis de recommandations contribuant à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

    9. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser un audit ou un examen limité sur les comptes, états comptables ou éléments des comptes de la cible dans les conditions requises aux paragraphes 07 à 13 des normes relatives à l'audit et à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    10. Le commissaire aux comptes d'une entité peut intervenir si l'acquisition est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

    11. Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :

    ― à la recherche d'entités à acquérir ;

    ― au tri des cibles potentielles ;

    ― à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels ;

    ― à la représentation de l'acquéreur dans la négociation du contrat d'acquisition ;

    ― à la gestion administrative de la transaction ;

    ― à la valorisation de la cible ou à la détermination du prix de la transaction ;

    ― à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de reprise ;

    ― à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.

    12. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    ― que l'intervention qui lui est demandée respecte les conditions requises par la présente norme ;

    ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

    13. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.
    14. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    15. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

    16. Lorsque l'entité demande des constats, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    17. Lorsque l'entité demande une consultation, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    18. Lorsque l'entité demande un audit concernant des informations de la cible, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    19. Lorsque l'entité demande un examen limité, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    20. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction de l'entité ou de la cible.

    Rapports

    21. Le commissaire aux comptes émet un rapport qui relate les résultats des travaux qu'il a réalisés.

    22. Le rapport comporte un rappel de l'opération envisagée. Le titre du rapport précise que celui-ci a été établi dans le cadre de diligences d'acquisition.

    23. Le rapport comporte par ailleurs, en fonction des travaux réalisés, les éléments prévus dans les normes :

    ― constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

    Documentation

    24. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

    ― permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

    ― permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les résultats qui en découlent.

    25. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    26. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

    27. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

    ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

    ― de leur communiquer une copie de son rapport.

  • La norme d'exercice professionnel relative aux prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de la cession d'entreprises, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PRESTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES RENDUES LORS DE LA CESSION D'ENTREPRISES

    Introduction

    1. Une entité peut avoir besoin, lorsqu'elle envisage de céder une entreprise, de travaux spécifiques portant sur les informations de cette entreprise. Elle peut demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de diligences de cession.

    2. Au sein de la présente norme, le terme entreprise désigne soit une ou plusieurs branches d'activité, soit une ou plusieurs entités dont la cession est envisagée.

    3. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

    4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser l'intervention demandée, les travaux qu'il met en œuvre et la forme des rapports qu'il délivre.

    Conditions requises

    5. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser à la demande de l'entité, sur les comptes et l'information financière de l'entreprise ou sur les données qui les sous-tendent :

    ― des constats à l'issue de procédures convenues ;

    ― des consultations ;

    ― des attestations ;

    ― un audit au sens de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ou un examen limité au sens de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    6. Les travaux du commissaire aux comptes sont effectués en mettant en œuvre tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

    7. Les constats à l'issue de procédures convenues qui peuvent être réalisés dans un contexte de cession portent :

    ― sur des comptes, états comptables ou éléments des comptes de l'entreprise, selon la définition qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

    ― sur des informations, données ou documents de l'entreprise ayant un lien avec la comptabilité ou les données sous-tendant celle-ci ;

    ― sur des éléments du contrôle interne relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière de l'entreprise.

    8. Les consultations qui peuvent être réalisées dans un contexte de cession ont pour objet :

    ― de donner des avis sur la traduction comptable de situations dans lesquelles se trouve l'entreprise, ou d'opérations réalisées par celle-ci ; les avis peuvent notamment porter sur les risques susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes de l'entreprise ou d'avoir une incidence sur son fonctionnement futur, voire sur la continuité de son exploitation et sur la traduction comptable de ces risques ;

    ― ou de donner un avis sur les conséquences de la cession envisagée en matière comptable ou d'information financière ;

    ― ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, projets de textes, des pratiques ou des interprétations applicables au contexte particulier de la cession qui portent sur les comptes ou l'information financière.

    Ces avis peuvent être assortis de recommandations contribuant à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

    9. Le commissaire aux comptes est autorisé à établir des attestations sur des informations établies par l'entité ou l'entreprise et ayant un lien avec la comptabilité ou avec des données sous-tendant la comptabilité de l'entreprise.

    Ces informations peuvent être chiffrées ou qualitatives ou porter sur des procédures de contrôle interne de l'entreprise.

    10. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser un audit ou un examen limité sur les comptes, états comptables ou éléments de comptes de l'entreprise dans les conditions définies aux paragraphes 07 à 13 des normes relatives à l'audit et à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

    11. Le commissaire aux comptes d'une entité peut intervenir si la cession est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

    12. Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :

    ― à l'établissement du mémorandum de présentation de l'entreprise à l'acquéreur ;

    ― à la recherche d'éventuels acquéreurs ;

    ― à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels de l'entreprise, à l'élaboration des hypothèses de marché ou des évaluations correspondantes ;

    ― à la rédaction du contrat de cession, à la représentation de l'entité cédante dans la négociation du contrat de cession ou dans le cadre de litiges éventuels nés de la cession ;

    ― à la gestion administrative de l'opération de cession, en particulier à l'organisation et à la gestion de la data-room ;

    ― à des travaux de valorisation de l'entreprise ou de détermination du prix de la transaction ;

    ― à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de cession ;

    ― à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.

    13. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    ― que l'intervention qui lui est demandée respecte les conditions requises par la présente norme ;

    ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

    14. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    15. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    16. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

    17. Lorsque l'entité demande des constats, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    18. Lorsque l'entité demande une consultation, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    19. Lorsque l'entité demande une attestation, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    20. Lorsque l'entité demande un audit concernant des informations de l'entreprise, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    21. Lorsque l'entité demande un examen limité, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    22. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction de l'entité ou de l'entreprise.

    Rapports

    23. Le commissaire aux comptes émet un rapport qui relate les résultats des travaux qu'il a réalisés.

    24. Le rapport comporte un rappel de l'opération envisagée. Le titre du rapport précise que celui-ci a été établi dans le cadre de diligences de cession.

    25. Le rapport comporte par ailleurs, en fonction des travaux réalisés, les éléments prévus dans les normes :

    ― constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

    ― examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

    Documentation

    26. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

    ― permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

    ― permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les résultats qui en découlent.

    27. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    28. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, la prestation peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

    29. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

    ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

    ― de leur communiquer une copie de son rapport.

  • La norme d'exercice professionnel relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes portant sur le contrôle interne relatif à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    CONSULTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES PORTANT SUR LE CONTRÔLE INTERNE RELATIF À L'ÉLABORATION ET AU TRAITEMENT DE L'INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE

    Introduction

    1. La présente intervention entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes est exclusivement exécutée à la demande des entités. Sa mise en œuvre constitue une prestation différente de la mission légale et ne recouvre ou ne remplace en aucun cas les travaux réalisés dans le cadre de la certification des comptes, comprenant notamment l'appréciation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. Elle est conditionnée à la présentation par le commissaire aux comptes de l'étendue des travaux relatifs au contrôle interne qu'il a réalisés ou envisage de réaliser dans le cadre de sa mission légale sur le domaine visé par la présente norme.

    Cette présentation comprend ainsi :

    - les éléments du contrôle interne pertinents pour la mission légale dont il a pris connaissance ;

    - les contrôles qui font l'objet de tests de procédures et sur lesquels il s'appuie dans le cadre de sa mission légale.

    L'analyse de cette présentation permettra de vérifier si l'intervention demandée respecte les conditions requises par la norme.

    C'est pourquoi il convient de prévoir une lettre de mission spécifique.

    La prestation demandée par l'entité peut consister à donner un avis sur les forces et faiblesses d'éléments du contrôle interne, soit en place, soit à l'état de projet ou en cours de mise en œuvre, le cas échéant assorti de recommandations dès lors qu'elles ne placent pas ou ne sont pas susceptibles de placer le commissaire aux comptes en risque d'autorévision.

    2. Le commissaire aux comptes peut réaliser les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11 (II), la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

    3. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser des consultations portant sur le contrôle interne relatif à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire et la forme sous laquelle les résultats des travaux réalisés seront communiqués à l'entité dont il est chargé de certifier les comptes.

    Conditions requises

    4. Les éléments du contrôle interne sur lesquels le commissaire aux comptes est autorisé à faire porter ses travaux s'entendent, pour leurs seuls aspects relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, des éléments énoncés au troisième alinéa du paragraphe 14 de la norme relative à la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, à savoir :

    - l'environnement de contrôle ;

    - les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes ;

    - les procédures de contrôle interne ;

    - les principaux moyens mis en œuvre par l'entité pour s'assurer du bon fonctionnement du contrôle interne ;

    - le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière ;

    - la façon dont l'entité communique sur les éléments significatifs de l'information financière.

    5. Les travaux ont pour objet, à la demande de l'entité :

    - de donner un avis quant à la conformité à un référentiel cible du référentiel de contrôle interne retenu par l'entité, existant ou en cours de mise en œuvre, ou de certains de ses éléments ; ou

    - de fournir un support de formation concernant des textes, des projets de texte ou des pratiques contribuant à la bonne compréhension des obligations de l'entité en matière de contrôle interne ; ou

    - de fournir aux responsables concernés au sein de l'entité, notamment les responsables comptables et financiers, un document d'analyse sur les conséquences générales ou les difficultés d'application d'un référentiel, d'un texte et/ ou de pratiques nouveaux pour l'entité, ou encore de projets de texte relatifs au contrôle interne ou à certains de ses éléments ; ou

    - de donner un avis sur les forces et faiblesses d'éléments du contrôle interne en place ; ou

    - de donner un avis sur les forces et faiblesses d'éléments du contrôle interne à l'état de projet ou en cours de mise en œuvre par l'entité, dans la mesure où ces éléments sont appelés à contribuer, lorsqu'ils seront finalisés, à l'élaboration d'une information comptable et financière fiable.

    Les avis peuvent être assortis de recommandations visant à contribuer à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière et qui portent sur des éléments du contrôle interne objets de la consultation.

    6. Les travaux concernent les éléments du contrôle interne de l'entité elle-même ou d'une entité contrôlée par celle-ci ou d'une entité qui la contrôle au sens des I et II de l'article L. 233-3.

    7. Lorsque l'entité a engagé un processus d'acquisition d'une entité cible, le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser des consultations sur les éléments du contrôle interne de la cible, sous réserve de l'accord de cette dernière.

    8. Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent notamment pas le conduire à :

    - mettre en œuvre les recommandations formulées dans le cadre des consultations qu'il aurait délivrées ;

    - concevoir, rédiger ou mettre en place des éléments de contrôle interne en lieu et place de l'entité ;

    - participer à toute prise de décision dans le cadre de la conception ou de la mise en place des éléments du contrôle interne, notamment ceux destinés à prévenir le risque d'erreur ou de fraude.

    9. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

    - que l'intervention qui lui est demandée respecte les conditions requises par la présente norme ; et

    - que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de sa consultation sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession, qui interdit notamment la mise en place des mesures de contrôle interne.

    10. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    11. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    Travaux du commissaire aux comptes

    12. Le commissaire aux comptes établit une lettre de mission spécifique qui comporte :

    - l'étendue des travaux relatifs au contrôle interne qu'il a réalisés ou envisage de réaliser dans le cadre de sa mission légale ; et

    - conformément aux dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission, la nature et l'étendue des travaux qu'il entend mettre en œuvre au titre de la consultation demandée par l'entité.

    13. Le commissaire aux comptes détermine les travaux à mettre en œuvre en s'appuyant notamment sur la connaissance qu'il a de l'entité et de son contrôle interne, acquise pour les besoins de la mission de certification.

    14. Les travaux du commissaire aux comptes sont effectués en mettant en œuvre tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

    15. Le commissaire aux comptes examine les éléments d'information communiqués par l'entité au regard du contexte particulier qui lui est présenté. Il réalise ses travaux à partir de ces éléments, des textes légaux et réglementaires, des positions de doctrine et des pratiques dont il a connaissance. Lorsque l'entité lui demande de donner un avis sur les forces et faiblesses d'éléments du contrôle interne, il apprécie la conception et/ ou la mise en œuvre des contrôles soumis à son avis et vérifie, le cas échéant, leur fonctionnement réel. L'évaluation de la conception et de la mise en œuvre de contrôles de l'entité consiste à apprécier la capacité théorique d'un contrôle, seul ou en association avec d'autres, à prévenir, détecter ou corriger des anomalies dans l'information comptable et financière.

    Forme de la consultation

    16. Le commissaire aux comptes émet un document qui relate les résultats des travaux qu'il a réalisés.

    17. Le document comporte :

    - un titre précisant qu'il s'agit d'une consultation ;

    - l'identité du destinataire du document au sein de l'entité ;

    - le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

    - l'identification de l'entité concernée ;

    - l'exposé du contexte de l'intervention ;

    - un rappel des rôles respectifs de la direction et du commissaire aux comptes, précisant notamment qu'il n'appartient pas au commissaire aux comptes de participer à des prises de décision, de mettre en place des procédures de contrôle interne ou de mettre en œuvre des recommandations qu'il aurait formulées ;

    - selon le cas :

    - son analyse de la situation et des faits, avec, le cas échéant, les références aux textes légaux et réglementaires, à la doctrine ou à la pratique, ainsi qu'une synthèse, son avis ou ses recommandations éventuelles ;

    - les éléments d'informations et commentaires sur les textes qui font l'objet de la demande de l'entité ;

    - son analyse des forces et des faiblesses et ses recommandations éventuelles ;

    - toutes remarques utiles permettant au destinataire de mesurer la portée et les limites de la consultation ;

    - la date du document ;

    - l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

    Documentation

    18. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

    - permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

    - permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les résultats qui en découlent.

    19. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

    Co-commissariat aux comptes

    20. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

    21. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

    - d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

    - de leur communiquer une copie de la consultation.

  • La norme d'exercice professionnel relative aux prestations relatives aux informations sociales et environnementales entrant dans le cadre des diligences directement liées à la mission de commissaires aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

    PRESTATIONS RELATIVES AUX INFORMATIONS SOCIALES ET ENVIRONNEMENTALES ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

    Sommaire

    Introduction

    Mission de l'organisme tiers indépendant

    Autres travaux portant sur des informations sociales et environnementales

    Attestations

    Travaux du commissaire aux comptes

    Forme de l'attestation délivrée

    Consultations

    Travaux du commissaire aux comptes

    Forme de la consultation

    Constats résultant de procédures convenues

    Travaux du commissaire aux comptes

    Forme du rapport

    Documentation

    Introduction

    1. Une entité peut souhaiter confier à son commissaire aux comptes une intervention tendant au contrôle ou à la fiabilisation d'informations, dites ci-après informations RSE, sur la manière dont l'entité prend en compte les conséquences sociales et environnementales de son activité ainsi que sur ses engagements sociétaux en faveur du développement durable et en faveur de la lutte contre les discriminations et de la promotion des diversités.

    2. Pour les besoins de la présente norme, les informations RSE sont celles qui entrent dans le champ des informations visées à l'article R. 225-105-1 du code de commerce. Elles peuvent :

    - être chiffrées ou qualitatives ;

    - porter sur des éléments du contrôle interne de l'entité relatifs à l'élaboration et au traitement de ces informations.

    3. La présente intervention, distincte de la mission de contrôle légal et exclusivement exécutée à la demande des entités, peut être :

    - la mission de l'organisme tiers indépendant prévue à l'article L. 225-102-1 du code de commerce ;

    - d'autres travaux portant sur des informations RSE.

    4. Le commissaire aux comptes de l'entité peut effectuer les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-101-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans le cadre de diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées. Il s'assure notamment qu'il dispose des compétences nécessaires à la réalisation de l'intervention que l'entité souhaite lui confier.

    5. Les informations sur lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à conduire ses travaux sont celles relatives à l'entité ou à une entité contrôlée par celle-ci ou à une entité qui la contrôle au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

    6. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut réaliser la prestation demandée, les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire et la forme du document relatant le résultat de ses travaux.

    7. Le commissaire aux comptes peut faire appel à un expert lorsqu'il l'estime nécessaire, en fonction de la nature des informations RSE sur lesquelles porte son intervention.

    8. Lorsque le commissaire aux comptes fait appel à un expert ou utilise les travaux d'un expert choisi par l'entité, il met en œuvre les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à l'intervention d'un expert.

    9. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

    10. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

    11. Le commissaire aux comptes établit dans tous les cas une lettre de mission spécifique, qu'il élabore, conformément aux principes de la norme relative à la lettre de mission.

    Si la demande de l'entité concerne d'autres travaux sur des informations RSE que ceux relevant de la mission de l'organisme tiers indépendant, la lettre de mission mentionne les informations RSE sur lesquelles porte l'intervention du commissaire aux comptes ainsi que la nature de la prestation qui lui est demandée.

    12. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, la prestation peut être demandée à un seul commissaire aux comptes. Il appartient alors au commissaire aux comptes de l'entité qui réalise l'intervention :

    - d'informer préalablement l'(les) autre (s) commissaire (s) aux comptes de l'entité de la nature et de l'objet de l'intervention ;

    - de partager avec eux les conclusions de ses travaux au regard des éventuelles incidences sur la mission de contrôle légal ; et

    - de leur communiquer une copie du document relatant le résultat de ses travaux qu'il a remis à l'entité.

    Mission de l'organisme tiers indépendant

    13. Le commissaire aux comptes peut effectuer la mission de l'organisme tiers indépendant si, conformément aux dispositions des articles L. 225-102-1 et R. 225-105-2 du code de commerce, il est régulièrement accrédité par le Comité français d'accréditation (COFRAC) ou par tout autre organisme d'accréditation signataire de l'accord de reconnaissance multilatéral établi par la coordination européenne des organismes d'accréditation et si l'entité l'a désigné pour conduire cette mission, conformément à l'article R. 225-105-2-I du code de commerce.

    14. Le commissaire aux comptes met en œuvre les travaux prévus aux articles A. 225-2 à A. 225-4 du code de commerce en tenant compte de ceux réalisés pour les besoins de la mission de contrôle légal.

    15. Le rapport émis à l'issue de ses travaux, comporte, en application de l'article R. 225-105-2 du code de commerce :

    - une attestation au sens de l'article A. 225-2 du code de commerce et délivrée selon les modalités prévues audit article ;

    - un avis motivé délivré selon les modalités de l'article A. 225-3 du code de commerce ;

    - les diligences mises en œuvre présentées selon les modalités de l'article A. 225-4 du code de commerce.

    Autres travaux portant sur des informations RSE

    16. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser, à la demande de l'entité, sur des informations RSE telles que définies au paragraphe 2, et dans les conditions précisées ci-après :

    - des attestations ;

    - des consultations ;

    - des constats résultant de procédures convenues.

    17. Lorsque le commissaire aux comptes est l'organisme tiers indépendant de l'entité, il prend en compte les travaux réalisés dans le cadre de sa mission d'organisme tiers indépendant, pour déterminer la nature et l'étendue des autres travaux à réaliser à la demande de l'entité. L'accomplissement de ces autres travaux est subordonné à la présentation, à l'entité, par le commissaire aux comptes, de ses travaux relevant de la mission d'organisme tiers indépendant.

    18. Sous réserve des dispositions spécifiques de la présente norme, le commissaire aux comptes respecte les conditions requises par les normes :

    - attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

    - consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

    - consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes portant sur le contrôle interne relatif à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière ;

    - constats à l'issue de procédures convenues avec l'entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    19. Les travaux réalisés dans le cadre de la présente norme ne peuvent notamment pas conduire le commissaire aux comptes à :

    - définir, mettre en place ou évaluer la stratégie ou la politique RSE de l'entité ;

    - concevoir ou mettre en place au sein de l'entité un système de gestion des informations RSE ;

    - concevoir, participer à la rédaction ou à la mise en place de procédures de collecte, de consolidation, de compilation ou de contrôle concourant à l'établissement des informations RSE ;

    - rédiger le rapport sur les informations RSE de l'entité, communément dénommé rapport de développement durable ;

    - rédiger les politiques ou la charte RSE de l'entité, communément dénommée charte de développement durable ;

    - élaborer ou mettre en place au sein de l'entité des outils de gestion ou d'évaluation des risques RSE, communément dénommés risques environnementaux ou sociaux ;

    - participer à l'établissement, à la détermination ou au calcul de données ou d'indicateurs RSE.

    Attestations

    20. Le commissaire aux comptes apprécie le caractère approprié des principes ou procédures ou, le cas échéant, du référentiel retenus par l'entité pour établir les informations RSE objet de l'attestation.

    Les caractéristiques déterminant le caractère approprié des principes ou procédures ou, le cas échéant, du référentiel utilisés sont les suivantes :

    (a) Pertinence : les principes ou procédures ou, le cas échéant, le référentiel sont pertinents s'ils contribuent à préparer des informations qui aident les utilisateurs de ces informations à comprendre la manière dont l'entité prend en compte les conséquences sociales et environnementales de son activité ainsi que ses engagements sociétaux ;

    (b) Exhaustivité : les principes ou procédures ou, le cas échéant, le référentiel sont exhaustifs lorsque, pour les éléments faisant l'objet de l'attestation, ils n'omettent pas d'éléments pertinents qui pourraient affecter de manière significative la compréhension des utilisateurs ;

    (c) Fiabilité : les principes ou procédures ou, le cas échéant, le référentiel sont fiables s'ils permettent, pour les informations objet de l'attestation, des évaluations ou des mesures raisonnablement cohérentes et s'ils conduisent, dans des circonstances similaires, à la présentation d'informations et de conclusions comparables ; des principes ou procédures ou, le cas échéant, un référentiel fiables supposent un dispositif de collecte, de consolidation ou de compilation et de contrôle des données clairement décrit ;

    (d) Neutralité : les principes ou procédures ou, le cas échéant, le référentiel peuvent être considérés comme neutres s'ils conduisent à des conclusions exemptes de parti pris ;

    (e) Caractère compréhensible : les principes ou procédures ou, le cas échéant, le référentiel sont compréhensibles lorsqu'ils permettent de préparer des informations claires, complètes et non sujettes à différentes interprétations. Le cas échéant, seront notamment définies clairement les règles de calcul des différents indicateurs sociaux et environnementaux, et dûment justifiés les éventuels changements de méthode affectant la détermination d'informations chiffrées.

    Si le commissaire aux comptes considère que les principes ou procédures ou, le cas échéant, le référentiel ne sont pas appropriés, il ne peut se prononcer sur les informations, objet de l'attestation, établies par l'entité.

    21. Les attestations délivrées par le commissaire aux comptes portent sur tout ou partie des éléments suivants :

    - la présence, dans un document, d'informations prévues dans des dispositions légales, réglementaires ou statutaires, des stipulations contractuelles ou dans des décisions de l'organe chargé de la direction ;

    - la conformité de ces informations à ces dispositions, stipulations ou décisions ;

    - l'établissement d'informations RSE conformément à des principes ou procédures ou, le cas échéant, à un référentiel identifiés par l'entité, externes à celle-ci ou élaborés par elle-même ;

    - la conception et la mise en œuvre par l'entité :

    - des procédures d'identification des risques RSE liés à ses activités ;

    - des procédures de collecte, de consolidation ou de compilation et de contrôle concourant à l'établissement de ces informations conformément à des principes ou des procédures ou, le cas échéant, à un référentiel identifiés par l'entité, externes à celle-ci ou élaborés par elle-même ;

    - le fonctionnement effectif de ces principes ou procédures ou, le cas échéant, de ce référentiel ;

    - la sincérité des déclarations de l'entité en matière de RSE.

    Travaux du commissaire aux comptes

    22. Le commissaire aux comptes détermine si les travaux réalisés pour les besoins de la mission de contrôle légal et, le cas échéant, de la mission d'organisme tiers indépendant lui permettent de délivrer l'attestation demandée, cette dernière variant selon les caractéristiques des informations objet de l'attestation et la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre.

    Si tel n'est pas le cas, il met en œuvre des travaux complémentaires qu'il conçoit en fonction de l'objet de l'attestation.

    23. Les travaux complémentaires peuvent consister à :

    - vérifier la concordance ou la cohérence des informations objet de l'attestation avec des données issues du processus de collecte, de consolidation ou de compilation, de traitement et de contrôle des informations RSE ou, le cas échéant, avec la comptabilité ou des données sous-tendant la comptabilité ou des données internes à l'entité en lien avec la comptabilité ;

    - vérifier la conformité d'informations RSE avec, notamment :

    - les dispositions légales ou réglementaires ;

    - les dispositions statutaires ;

    -l es stipulations d'un contrat ;

    - les éléments du contrôle interne de l'entité ;

    - les décisions de l'organe chargé de la direction ;

    - les principes figurant dans un référentiel ;

    - apprécier si ces informations sont présentées de manière sincère.

    24. Pour réaliser ces travaux, le commissaire aux comptes utilise tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

    Il peut notamment estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction.

    25. Le commissaire aux comptes s'assure qu'il a collecté les éléments suffisants et appropriés pour étayer la conclusion formulée dans son attestation.

    Forme de l'attestation délivrée

    26. Le commissaire aux comptes, en tenant compte de la nature des travaux demandés par l'entité, établit son attestation conformément aux dispositions de la norme relative aux attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    Consultations

    27. Les consultations ont pour objet :

    - de donner un avis sur un projet de présentation d'informations RSE ; ou

    - de donner un avis sur des informations RSE dans le cadre de revues préliminaires ou de diagnostics de conformité à des principes ou procédures ou, le cas échéant, à un référentiel ou dans le cadre d'analyses comparatives de pratiques observées ; ou

    - de donner un avis sur des procédures de collecte, de consolidation ou de compilation et de contrôle concourant à l'établissement d'informations RSE au regard de leur conformité à des principes ou des procédures ou, le cas échéant, à un référentiel identifiés par l'entité, externes à celle-ci ou élaborés par elle-même ; ou

    - de donner un avis sur les forces et faiblesses d'éléments du contrôle interne relatif à l'établissement des informations RSE ; ou

    - de donner un avis sur la démarche définie par l'entité pour concevoir, mettre en œuvre et assurer le suivi de ses procédures de collecte, de consolidation ou de compilation et de contrôle concourant à l'établissement de ces informations ; ou

    - de fournir des éléments d'information ou des supports de formation concernant des textes, des projets de textes, des pratiques, des chartes ou des indicateurs contribuant à la bonne compréhension par l'entité de ses obligations en matière d'informations RSE.

    Les procédures sur lesquelles peuvent porter les consultations sont des procédures en place, à l'état de projet ou en cours de mise en place par l'entité.

    28. Les avis peuvent être assortis de recommandations visant à contribuer à l'amélioration d'informations RSE, ou d'éléments de contrôle interne relatifs à leur établissement, ou de la présentation de ces informations, objets de la consultation, dès lors que ces recommandations ne placent pas ou ne sont pas susceptibles de placer le commissaire aux comptes en risque d'auto-révision.

    Travaux du commissaire aux comptes

    29. Le commissaire aux comptes examine les éléments d'information communiqués par l'entité au regard du contexte particulier qui lui est présenté. Il réalise ses travaux à partir de ces éléments, des textes légaux et réglementaires, des positions de doctrine et des pratiques dont il a connaissance.

    30. Le commissaire aux comptes demande à l'entité de lui communiquer les consultations éventuellement établies sur le sujet par d'autres intervenants.

    Forme de la consultation

    31. Le commissaire aux comptes établit sa consultation conformément aux dispositions des normes relatives aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    Constats résultant de procédures convenues

    32. Les procédures convenues que le commissaire aux comptes est autorisé à mettre en œuvre peuvent porter sur les mêmes éléments que les attestations ou les consultations.

    Travaux du commissaire aux comptes

    33. Le commissaire aux comptes convient avec l'entité :

    - des informations, données, documents ou éléments du contrôle interne ou du processus de collecte, de consolidation ou de compilation, de traitement et de contrôle des informations RSE sur lesquels portent les procédures à mettre en œuvre ;

    - de la nature, de l'étendue et du calendrier des procédures à mettre en œuvre ;

    - des modalités de restitution des travaux et des constats qui en résultent ;

    - des conditions restrictives de diffusion du rapport.

    Il peut conditionner son intervention à l'obtention de déclarations écrites de la direction.

    34. Le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures convenues avec l'entité et relate les constats qui en résultent dans un rapport.

    Forme du rapport

    35. Il établit son rapport conformément aux dispositions de la norme relative aux constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

    Documentation

    36. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

    - permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

    - permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les résultats qui en découlent.

    37. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

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