Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de procédure pénale ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Viéville,
- les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.
- et les observations de Me Girondin représentant M. B....


Considérant ce qui suit :

1. M. A... B... a été condamné à une peine d'emprisonnement de dix mois assortie de sursis et à la confiscation d'un bien immobilier pour des faits d'abus de biens sociaux ou du crédit d'une société par actions par un dirigeant à des fins personnelles par un jugement correctionnel du 3 septembre 2019 du tribunal de grande instance d'Argentan. Lors du contrôle sur pièces de son dossier, les services fiscaux ont constaté que M. B... a bénéficié, au cours des années 2009, 2010, 2011, 2013 et 2014, de revenus distribués sous forme d'avantages occultes. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2019, le service a notifié à M. et Mme B..., sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2009, 2010, 2011, 2013 et 2014.
Les observations formulées par M et Mme B... ont donné lieu à une réponse du 10 septembre 2020, puis à une décision d'admission partielle, prononcée le 21 avril 2021, dans laquelle le montant des avantages occultes notifié au titre de l'année 2011 a été diminué. La position du service a ensuite été confirmée par des courriers du 31 août 2021, à l'issue du recours hiérarchique, et du 16 décembre 2021, à l'issue de l'entrevue avec l'interlocuteur interrégional. Les rappels d'impôts assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 80 % prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts ont été mis en recouvrement le 31 mars 2022, pour l'impôt sur le revenu, et le 30 juin 2022, pour les prélèvements sociaux. Après le rejet, par une décision du
12 janvier 2023, de sa réclamation du 8 novembre 2022, M. B... a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des impositions mises à sa charge. Par un jugement du 28 mai 2025, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. M. B... relève appel de ce jugement.

Sur la prescription :

2. En vertu du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce en principe, s'agissant de l'impôt sur le revenu, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction dans sa rédaction issue de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Il résulte de ces dispositions que seul l'engagement de poursuites devait être regardé comme ouvrant l'instance, ni l'ouverture d'une enquête préliminaire, ni l'examen des poursuites par le ministère public, selon les formes et conditions prévues par le code de procédure pénale, n'ayant, eux-mêmes, un tel effet. Pour l'application de ces dispositions, le IV de l'article 92 de la loi de finances rectificative pour 2015 dispose que : " Le 3° du II s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la présente loi. L'article L. 188 C du livre des procédures fiscales demeure applicable, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, aux révélations intervenues avant la publication de la présente loi. ".

3. Aux termes du même article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 92 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Il résulte de ces nouvelles dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2015, que le législateur a entendu étendre l'application du délai spécial de reprise qu'elles prévoient aux cas dans lesquels la révélation d'omissions ou insuffisances d'imposition intervient avant même l'ouverture d'une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d'une procédure judiciaire telle qu'une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l'examen des poursuites par le ministère public.
4. En l'espèce, Il résulte cependant des dispositions précitées que les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 sont demeurées applicables s'agissant de l'impôt sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011. Par suite, les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à ces années doivent donc avoir été révélées par une instance devant les tribunaux.

5. En premier lieu, M. B... soutient que l'administration fiscale a eu connaissance des faits visés par sa condamnation pénale dès l'enquête préliminaire, et donc avant l'instance qui a débuté le 10 novembre 2018 par la convocation de M B... à l'audience du tribunal correctionnel du 2 avril 2019, et qu'elle aurait donc utilisé à tort le délai de reprise de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales afin de procéder à la rectification des impositions sur le revenu afférent à des années couvertes par la prescription de droit commun. Il fait valoir que les agents de la direction générale de des finances publiques ont ainsi été informés à l'occasion de demandes de renseignements relatifs à la situation fiscale et patrimoniale de M. et Mme B... et deux agents de la direction générale de des finances publiques, en fonction au sein du groupe d'intervention régional (GIR) de la gendarmerie de Caen, ont été réquisitionnés par le procureur de la République, sur le fondement de l'article 77-1 du code de procédure pénale.

6. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait été informée antérieurement à l'instance pénale engagée le 10 novembre 2018 à l'encontre de
M. B... de l'existence d'omissions ou d'insuffisances d'imposition concernant l'impôt sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011. Ainsi, la réquisition du 26 décembre 2017 adressée à la brigade de contrôle et de recherche d'Alençon, la réquisition du 16 mars 2018 adressée à l'inspecteur des finances en poste au groupe d'intervention régional de Caen, la réquisition du
5 avril 2018, adressée au service de la publicité foncière et la réquisition du 20 avril 2018 adressée au pôle d'évaluation domaniale de la direction départementale des finances publiques du Calvados, ne contiennent aucun élément de nature à faire soupçonner l'existence d'omissions ou d'insuffisances d'imposition, ni même celle de la commission d'abus de biens sociaux. En outre, si le procès-verbal de synthèse partielle du 29 mai 2018 contient bien des informations sur les omissions déclaratives, il ne résulte pas de l'instruction que ce procès-verbal aurait été transmis à l'administration fiscale.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 11 du code de procédure pénale : " Sauf dans le cas où la loi en dispose autrement et sans préjudice des droits de la défense, la procédure au cours de l'enquête et de l'instruction est secrète. Toute personne qui concourt à cette procédure est tenue au secret professionnel dans les conditions et sous les peines des articles 226-13 et 226-14 du code pénal. (...) ". Aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l'occasion d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s'impose au vérificateur à l'égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier. ". Aux termes de l'article L. 117 du même livre : dans sa rédaction issue de l'ordonnance 2010-420 du 27 avril 2010 : " L'obligation du secret professionnel ne fait pas obstacle à ce que, au sein de la direction générale des finances publiques, les agents exerçant des missions fiscales et les agents exerçant d'autres missions se communiquent, spontanément ou sur demande, les informations et documents nécessaires à l'exercice de leurs missions respectives. ".

8. Les agents des finances publiques mis à disposition des GIR et chargés d'apporter une assistance technique aux enquêtes, ne relèvent pas, pour les missions qu'ils y accomplissent, de la direction générale des finances publiques et sont tenus au secret de l'enquête prévu à l'article 11 du code de procédure pénale. Par ailleurs, les dispositions de l'article L. 117 du livre des procédures fiscales n'ont pas pour objet de permettre la levée du secret de l'enquête. En outre, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, les dispositions de l'article L. 117 du livre des procédures fiscales concernent seulement la communication d'informations entre des agents de la direction générale des finances publiques exerçant des missions fiscales et des agents de cette direction exerçant d'autres missions. Par suite, M. B... n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que les agents de l'administration fiscale requis dans le cadre d'une enquête préliminaire ont pu déroger par application de l'article L 117 du livre des procédures fiscales au secret prévu par les dispositions de l'article 11 du code de procédure pénale et communiquer les informations aux autres agents.

Sur les pénalités :

9. En premier lieu, aux termes de l'article 4, paragraphe 1, du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ". La règle " non bis in idem ", telle qu'elle résulte de ces stipulations, ne trouve à s'appliquer, selon la réserve accompagnant l'instrument de ratification de ce protocole par la France et publiée au Journal officiel de la République française du 27 janvier 1989, à la suite du protocole lui-même, que pour " les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale ", et n'interdit ainsi pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux décisions définitives prononcées par le juge répressif.
Par suite, et alors qu'il n'appartient pas au juge national de se prononcer sur la validité de cette réserve, non dissociable de la décision de la France de ratifier ce protocole, M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu ces stipulations en lui infligeant les pénalités fiscales qu'ils contestent alors que, pour les mêmes faits, il a fait l'objet d'une condamnation pénale devenue définitive.

10. Ensuite, M. B... ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'article 50 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, dès que la charte n'est applicable que dans la mise en œuvre du droit de l'Union, ainsi qu'il résulte de son article 51.

11. Enfin, et au surplus, les dispositions du c de l'article 1729 du code général des impôts, qui prévoient le paiement d'une pénalité de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis et celles des dispositions du code de commerce réprimant l'abus de bien social, ne définissent pas et ne qualifient pas de la même manière les faits qu'elles répriment, et concernent donc des infractions différentes.

12. En deuxième lieu, si M B... soutient que le jugement du Tribunal de Grande instance d'Argentan du 3 septembre 2019 ayant été rendu de manière définitive et ayant prononcé une peine de prison et de confiscation de sa résidence principale estimée à 600 000 euros, l'administration a violé le principe de proportionnalité des peines en infligeant des sanctions fiscale du c de l'article 1729 du code général des impôts, il n'assortit pas ce moyen des précisions propres à en apprécier le bien-fondé. Au surplus , Il résulte de la réserve d'interprétation dont le Conseil constitutionnel a assorti ses décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC du 24 juin 2016, que lorsqu'un contribuable fait l'objet, à raison des mêmes faits, d'une part, d'une procédure de rectification pouvant conduire à l'application des sanctions pour insuffisance déclarative prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et, d'autre part, de poursuites pénales sur le fondement des dispositions de l'article 1741 du même code, qui prévoit et réprime le délit de fraude fiscale, le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Il appartient dès lors au juge de l'impôt, saisi d'une contestation relative à des sanctions fiscales infligées, en application de l'article 1729 du code général des impôts, à un contribuable ayant par ailleurs fait l'objet, sur le fondement de l'article 1741 du même code, à raison des mêmes faits, d'une condamnation pénale devenue définitive de s'assurer, le cas échéant d'office, que le montant cumulé des sanctions de même nature prononcées à l'encontre de ce contribuable à raison de ces deux procédures n'excède pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues et, si tel est le cas, de prononcer en conséquence la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui.

13. Cependant, il ressort de la décision du tribunal correctionnel d'Argentan que
M B... a été sanctionné des faits d'abus de biens sociaux commis au détriment de la société " les constructions Ghizzo ". Il suit de là que M. B... n'a pas été condamné par le juge pénal à raison des seuls faits pour lesquels les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge ont été assorties de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts. Il n'est par suite, et en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait mettre à sa charge cette majoration sans méconnaître le principe de proportionnalité des peines et en particulier la réserve d'interprétation, rappelée au point précédent.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par suite les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.


D E C I D E :


Article 1er : La requête de M B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre chargé de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 6 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,
- M. Derlange, président assesseur,
- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2026.




Le rapporteur
S. VIÉVILLELe président
G. QUILLÉVÉRÉ
Le greffier
R. MAGEAU

La République mande et ordonne au ministre chargée de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°25NT02050002