CAA de NANCY, 1ère chambre, 10/07/2025, 21NC01144, Inédit au recueil Lebon
Texte intégral
CAA de NANCY - 1ère chambre
N° 21NC01144
Inédit au recueil Lebon
Lecture du jeudi 10 juillet 2025
Président
M. WALLERICH
Rapporteur
Mme Laurie GUIDI
Rapporteur public
Mme ANTONIAZZI
Avocat(s)
SCP WAQUET - FARGE - HAZAN
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes, ainsi que des amendes qui leur ont été notifiées sur le fondement des articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts au titre des mêmes années.
Par un jugement n° 1502067 du 9 novembre 2017, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 17NC03049 du 11 avril 2019, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté la requête d'appel formé par M. et Mme A....
Par une décision du 19 avril 2021, D... statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. et Mme A..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en date du 11 avril 2019 et a renvoyé l'affaire devant la même cour.
Procédure devant la cour :
Productions présentées avant le renvoi :
Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 19 décembre 2017, le 3 septembre 2018 et le 12 octobre 2018 et le 25 octobre 2018, M. et Mme A..., représentés par Me Fontaneau, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 9 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes, ainsi que des amendes qui leur ont été notifiées sur le fondement des articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts au titre des mêmes années ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils doivent être regardés comme domiciliés fiscalement en Suisse ; l'existence du conflit de résidence entre la Suisse et la France impose l'application de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 ; les dispositions de l'article 4 B du code général des impôts ne sont pas applicables en raison de leur résidence fiscale en Suisse ;
- la présomption de distribution de revenus de la société luxembourgeoise prévue par l'article 120-3 du code général des impôts ne peut jouer dès lors qu'ils sont résidents suisses ;
- les plus-values mobilières qu'ils ont réalisées ne sont pas imposables en France ;
- les amendes des articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts ne peuvent s'appliquer à eux ; la coexistence de ces sanctions avec celles prévues par l'article L. 152-5 du code monétaire et financier méconnaît le principe de non-discrimination posé par l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme en raison du montant très différent applicable selon le fondement textuel ;
- n'étant pas à la charge d'un régime obligatoire d'assurance maladie en France, ils ne peuvent être assujettis aux prélèvements sociaux sur leurs revenus du patrimoine ;
- la tolérance administrative prévue par l'instruction DB 14 B-2211 n° 7 leur est applicable au titre des années 2007 et 2008.
Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement le 23 août 2018, le 1er octobre 2018 et le 6 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Un mémoire présenté pour M. et Mme A... a été enregistré le 13 novembre 2018.
Par ordonnance du 2 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 15 novembre 2018.
Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 21 décembre 2018 postérieurement à la clôture d'instruction
Productions présentées après le renvoi :
Par des mémoires, enregistrés le 5 juillet 2021, le 17 septembre 2021, le 22 novembre 2024, le 28 novembre 2024, 13 décembre 2024 et le 16 décembre 2024, M. et Mme A... concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens et demandent en outre qu'une somme de 8 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A... soutiennent en outre que :
- leur domicile fiscal est situé en Suisse ainsi qu'ils l'ont démontré dans leurs écritures antérieures devant le tribunal administratif et devant la cour ; le régime de la preuve du lieu du domicile fiscal obéit au régime de la preuve objective et les éléments qu'ils produisent démontrent qu'ils vivaient en Suisse durant les années en litige ; à supposer que leur foyer principal ne puisse être regardé comme établi ni en France ni en Suisse, il appartient à l'administration d'établir que leur lieu de séjour principal durant les années en litige se trouvait en France ; au demeurant, M. A... n'a pas exercé son activité professionnelle en France où il n'a été présent que de manière ponctuelle durant les années en litige ; leurs intérêts économiques ne sont pas situés en France ;
- subsidiairement, ils ont la qualité de résidents suisses au sens de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 et de l'instruction 14B2211 du 10 décembre 1972 interprétant cette convention, dont ils sont fondés à se prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; la mise en œuvre de cette instruction n'est pas subordonnée au respect par les contribuables de l'article 31 de la convention franco-suisse qui prévoit la production d'un formulaire d'attestation de résidence indiquant en particulier la nature ainsi que le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés et comportant la certification des services fiscaux de cet autre Etat ; au demeurant, ils ont produit des attestations des services fiscaux suisses selon lesquelles les conditions énoncées par l'instruction 14B2211 pour caractériser une résidence fiscale en Suisse sont remplies ;
- ayant à la fois la qualité de résidents fiscaux français et la qualité de résidents fiscaux suisse, il y a lieu de faire application du 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse qui départage un tel conflit de résidence ; le centre de leurs intérêts économiques se situe au Luxembourg et le centre de leurs intérêts vitaux se situe Suisse ; au titre des années en litige et pour tous leurs revenus, ils ne peuvent être imposés qu'en Suisse ;
- s'agissant de leur imposition à l'impôt sur la fortune, la cour d'appel de Nancy a jugé qu'ils étaient résidents fiscaux suisses en 2008 ; si la cour devait considérer qu'ils n'avaient pas leur foyer d'habitation permanent en Suisse dès 2007, le redressement portant sur la somme de 389 000 euros au titre de cette année sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts serait infondé.
Par des mémoires enregistrés le 15 octobre 2021 et le 11 décembre 2024, le ministre de l'économie et des finances soutient que :
- M. et Mme A... sont imposables en France en application de l'article 4 B du code général des impôts ; subsidiairement, c'est en France que se trouvait leur lieu de séjour principal durant les années en litige où M. A... exerçait en outre son activité professionnelle et avait le centre de ses intérêts économiques ;
- il n'existe aucun conflit de résidence entre la France et la Suisse dès lors qu'ils ne remplissent pas les conditions prévues par le droit fiscal suisse pour être imposable en Suisse où ils ne sont imposés que de manière forfaitaire ; ils ne remplissent pas davantage les conditions prévues par l'instruction 14B2211 pour se voir reconnaître la qualité de résidents fiscaux suisses ;
- subsidiairement, les époux A... ne remplissent pas les conditions prévues par le 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse pour avoir la qualité de résidents fiscaux suisses.
Une ordonnance du 18 avril 2025 a fixé la clôture d'instruction à cette même date en application de l'article R. 611-1-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Guidi, présidente,
- les conclusions de Mme Antoniazzi, rapporteure publique,
- et les observations de Me Hazan, avocat B... et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2007 et 2008. L'administration a considéré que les requérants étaient fiscalement domiciliés en France contrairement à ce qu'ils avaient indiqué dans leur déclaration de revenus au titre de l'année 2006. Par proposition de rectification du 28 octobre 2010, l'administration leur a notifié, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, des amendes prévues aux articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts ainsi que des pénalités correspondantes au titre des années 2007 et 2008. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 9 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Sur pourvoi introduit par M. et Mme A... D... a annulé l'arrêt de la cour du 11 avril 2019 et a renvoyé l'affaire devant cette même cour.
Sur le bien-fondé de l'impôt :
En ce qui concerne la domiciliation fiscale B... et Mme A... :
2. Si une convention bilatérale conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
Au regard du droit interne :
3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.
4. Pour estimer que M. et Mme A... avaient le lieu de leur séjour principal en France au cours des années 2007 et 2008 au sein d'une propriété dénommée Domaine des Rozais, située à Rilly-la-Montagne dans la Marne, l'administration s'est fondée sur des informations obtenues à la suite d'un droit de communication exercé auprès de la Poste. L'administration a ainsi été informée qu'une distribution régulière du courrier était toujours effectuée à cette adresse au cours des années en litige et que les services postaux n'avaient pas eu connaissance d'un changement d'adresse ou d'un ordre de réexpédition du courrier concernant M. et Mme A.... M. et Mme A... font valoir que leur courrier adressé en France était relevé par le personnel et réexpédié à leur adresse en Suisse. S'agissant de l'émission de chèques en France, M. et Mme A... démontrent par de nombreuses pièces que les courriers et factures leur étant adressés à leur ancien domicile de Rilly-la-Montagne étaient réceptionnés par leur personnel ou une personne de confiance, qui les traitait et établissait les chèques, puis adressait par courrier ou par coursier les documents en Suisse à Madame A... qui les vérifiait et signait les chèques. Au regard de ces éléments, la signature de chèques mentionnant un lieu d'émission en France n'établit pas de manière probante la présence effective B... et Mme A... en France, de même que l'absence de démarche auprès de la Poste pour signaler leur changement d'adresse en Suisse.
5. Par ailleurs, l'administration a relevé l'existence d'un contrat de gaz établi pour cette propriété au nom B... A..., qui a acquitté les factures correspondantes. Les relevés de gaz produits par l'administration font état de consommations équivalentes au cours des années 2007 et 2008 avec celles de l'hiver 2006. L'administration a constaté par ailleurs que des abonnements satellite et de téléphonie étaient toujours souscrits au nom B... et Mme A... au cours des années en litige à cette adresse. Il résulte cependant de l'instruction que la propriété de Rilly-la-Montagne appartient à la SCI A... et est utilisée comme siège social de plusieurs sociétés du groupe A.... En outre, cette propriété comporte des logements de fonction (trois appartements et deux maisons) pour les personnels chargés de l'entretien du domaine et abrite des objets d'art, justifiant le caractère constant des consommations de fluides en 2007 et 2008 par rapport à celle de l'année 2006. Le maintien d'un abonnement télévisuel, par ailleurs également souscrit pour leur résidence en Suisse, ne démontre pas que M. et Mme A... auraient conservé leur foyer principal en France. Il en va de même de l'usage intensif des lignes téléphoniques ouvertes à leur nom à Rilly-la-Montagne, les lignes téléphoniques étant laissées à l'utilisation du personnel domestique et utilisées pour les besoins de la télésurveillance, selon les explications des requérants qui ne sont pas démenties par les pièces versées par l'administration fiscale. La livraison de boisson est expliquée par M. et Mme A... par la tenue sur le domaine de réunions à l'initiative des sociétés du groupe A... y ayant leur siège. S'agissant des opérations sur le compte LCL, seul compte du couple actif en France, M. et Mme A... font valoir que les paiements et retraits ont été effectués par une carte bancaire dont la titulaire était leur fille domiciliée en France, et qu'ils ne suffisent pas à établir leur présence sur le territoire national.
6. Si les attestations produites émanant du maire de la commune, du jardinier de la propriété et d'un plombier ne présentent pas de caractère suffisamment probant pour établir à elles seules que les époux A... ne résidaient plus dans la Marne à compter de l'année 2007, il résulte cependant également de l'instruction que M. et Mme A... ont occupé une villa à La Croix-sur-Lutry, en Suisse, propriété des filles B... et Mme A... en 2007 et 2008. Les requérants produisent à cet égard des factures de fluides, justifient l'emploi de trois personnes pour l'entretien de cette villa, assurée comme une résidence principale dès le 1er janvier 2007. Il résulte également de l'instruction que les requérants, affiliés à la sécurité sociale en France n'y ont suivi aucun soin, d'après les informations résultant de l'exercice du droit de communication par l'administration fiscale, alors qu'ils ont adhéré à compter du 1er janvier 2008 à un régime d'assurance maladie en Suisse. Il résulte également de l'instruction qu'ils ont effectués leurs achats en pharmacie et en optique en Suisse, qu'ils ont exposé des dépenses quasi-quotidiennes avec leur carte bancaire Maestro et leur carte de paiement auprès des magasins de l'enseigne suisse Globus, d'importants frais de bouche à un rythme hebdomadaire, des dépenses mensuelles en boissons livrées à leur domicile. Les pièces du dossier établissent également leur utilisation avérée de leurs véhicules de luxe, étant précisé qu'ils mettaient un autre véhicule à disposition de leur personnel de maison (frais de carburant, dépenses d'entretien et notification d'amende) et leurs nombreuses dépenses de loisirs (spa, coaching sportif, photographie, nautisme, club de standing...). Il résulte d'ailleurs de l'instruction que dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration a retenu la présence en France de Mme A... durant 153 jours en 2007 et 105 jours en 2008. Enfin, l'utilisation du jet privé stationné en France par M. A... permet également d'établir son installation durable en Suisse, où il allait systématiquement le chercher à vide pour l'amener à sa destination finale, puis en l'y ramenant avant de retourner à vide en France où l'avion était entreposé et entretenu, comme l'atteste le document émanant de la compagnie Unijet.
7. Il résulte ainsi de l'ensemble de ces éléments que M. et Mme A... doivent être regardés comme n'ayant pas eu leur foyer ni leur résidence principale en France en 2007 et 2008.
8. Toutefois, il résulte également de l'instruction que M. A..., qui n'exerce aucune activité professionnelle en Suisse, exerce des fonctions de président du conseil d'administration de la société financière A... (devenue Compagnie financière A...) et est président directeur général de la société JMD (branche vins et champagne du groupe A...). Même si M. A... ne perçoit aucune rémunération à ce titre, ces fonctions lui confèrent un pouvoir important au sein des assemblées générales de la société Compagnie financière A... dont il organise les travaux, assume la direction générale et la représentation dans ses rapports avec les tiers, disposant des pouvoirs les plus étendus pour agir en son nom. M. A... assure également le bon fonctionnement des organes de la société et coordonne la politique de gestion des nombreuses filiales française de la société Compagnie A..., filiales qui exercent leur activité sur le territoire français. M. A... est également chargé de la gestion, de la direction et fixe les orientations stratégiques de la société JDM. M. A... et son épouse détiennent en outre des participations, ainsi que des comptes courants d'associés dans certaines des filiales françaises du groupe A... (SNC Jaux 03, SNC Cecadel, SCI Les Séquoias, SCI JJSF). Il résulte de l'instruction qu'après avoir exercé son droit de communication auprès de l'Institut de la propriété industrielle (INPI), l'administration a établi que M. et Mme A..., en tant qu'administrateurs associés ou gérants de ces sociétés, prennent l'ensemble des décisions relatives à leur gestion, à leur direction et leurs orientations stratégiques. Dans ces conditions, M. et Mme A... doivent être regardés comme exerçant leur activité professionnelle principale en France, où ils ont au demeurant en outre le centre de leurs intérêts économiques. Par suite, ils doivent être regardés comme ayant eu leur domicile fiscal en France en 2007 et 2008 au sens de l'article 4 B du code général des impôts.
Au regard du droit conventionnel :
9. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l' Etat contractant dont elle possède la nationalité (...) / 4. Lorsqu'une personne physique a transféré définitivement son domicile d'un Etat contractant dans l'autre, elle cesse d'être assujettie dans le premier Etat aux impôts pour lesquels le domicile fait règle dès l'expiration du jour où s'est accompli le transfert du domicile. L'assujettissement aux impôts pour lesquels le domicile fait règle commence dans l'autre Etat à compter de la même date. (...) / 6. N'est pas considérée comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article : (...) b) une personne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet Etat (...) ". La notion de foyer d'habitation permanent mentionné à cet article doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable. Si des éléments patrimoniaux peuvent éventuellement être pris en compte, ils ne peuvent l'être qu'à titre accessoire.
10. Il résulte de l'instruction que par courrier du 18 août 2004, l'administration cantonale des impôts de Vaud a précisé à M. et Mme A... que les personnes domiciliées dans le canton ou y séjournant plus de quatre-vingt-dix jours consécutifs, qui n'ont pas la nationalité suisse et n'y exercent pas d'activité lucrative, peuvent payer un impôt spécial fixé sur la base de leur train de vie correspondant à au moins cinq fois la valeur locative des locaux occupés. L'administration fiscale suisse a déterminé la dépense annuelle des époux A... à 400 000 francs suisses à partir de la valeur locative de la villa appartenant à leurs filles qu'ils ont déclaré prendre à bail. Ainsi, les stipulations du b) du 6 de l'article 4 de la convention conclue entre la France et la Suisse font obstacle à ce que les époux A..., imposés sur une base forfaitaire en Suisse puissent être considérés comme résidents fiscaux suisses.
Au regard de l'interprétation administrative de la convention conclue entre la France et la Suisse :
11. Ainsi qu'il a été dit au point 10, M. et Mme A..., imposés sur une base forfaitaire en Suisse, entrent dans le champ d'application du b) du 6 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse et ne peuvent, en principe, être regardés comme résidents fiscaux suisses. Cependant, dans le cadre des échanges de vue prévus à l'article 27 de cette convention, les autorités fiscales françaises et suisses se sont accordées sur l'interprétation qu'il convenait de retenir pour appliquer cette exclusion. Une instruction en ce sens a été prise par l'administration fiscale suisse le 29 février 1968, et l'administration fiscale française a pris une instruction publiée au bulletin officiel des impôts, puis intégrée à la documentation de base sous la référence 14 B-2211 n° 7 mise à jour le 10 décembre 1972. En vertu de ces instructions, dont M. et Mme A... entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse a néanmoins la qualité de résident de Suisse au sens de l'article 4 de la convention si, d'une part, sa base d'imposition fédérale, cantonale et communale, est supérieure à cinq fois la valeur locative de l'habitation du contribuable et si, d'autre part, la base d'imposition cantonale et communale ne s'écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l'impôt fédéral pour la dépense nationale, ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention, notamment dividendes, intérêts, redevances de licences.
12. D'une part, il résulte de l'instruction que la base de l'impôt forfaitaire acquitté en Suisse par M. et Mme A... a été fixé à 400 000 francs suisse, base qui est supérieure à cinq fois la valeur locative de leur habitation, arrêtée à 60 000 francs suisses.
13. D'autre part, en ce qui concerne le montant des revenus de source suisse et française privilégiés par la convention fiscale franco-suisse, il résulte de l'instruction que, en 2008, M. et Mme A... ont perçu 13 392 euros de pension de retraite française et 35 000 euros de virements en provenance de la banque cantonale vaudoise suisse. Les autres revenus perçus par M. et Mme A... en 2008 sont des virements en provenance d'un compte bancaire belge détenu par la société Montebello de droit luxembourgeois (630 000 euros) qui ne peuvent être regardés comme des revenus de source française privilégiés au sens de la convention, ni comme des revenus taxables selon le droit suisse. Il en résulte que les revenus privilégiés par la convention perçus par M. et Mme A... en 2008 sont inférieurs à la base de leur impôt forfaitaire en Suisse. Par suite, M. et Mme A... doivent être regardés comme résidents fiscaux suisses au sens de l'interprétation de la convention, laquelle fait ainsi obstacle à leur imposition en France. En revanche, en ce qui concerne l'année 2007, il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont perçu 13 745 euros de pension de retraite française et 483 000 euros en provenance de la banque cantonale vaudoise suisse. Il en résulte que ces revenus de source française privilégiés par la convention et de source suisse perçus par M. et Mme A... en 2007 sont à eux seuls supérieurs à la base de leur impôt forfaitaire en Suisse. Par suite, M. et Mme A... ne peuvent, en tout état de cause, être regardés comme résidents fiscaux suisses au sens de l'interprétation de la convention et ne peuvent par conséquent pas se prévaloir de ses stipulations au titre de l'année 2007.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... doivent être considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au titre de l'année 2007 et en Suisse au titre de l'année 2008 au sens de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts, puis intégrée à la documentation de base sous la référence 14 B-2211 n° 7 mise à jour le 10 décembre 1972. Ils sont par conséquent fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales ainsi que des pénalités et des amendes qui leur ont été assignées au titre de l'année 2008.
En ce qui concerne le bien fondé des rehaussements au titre de l'année 2007 :
S'agissant des revenus distribués imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 120 du code général des impôts :
15. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : (...) 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission (...) ".
16. L'administration a imposé les sommes versées par la société anonyme Montebello Finances (de droit luxembourgeois) sur les comptes bancaires détenus par M. et Mme A... en France à hauteur de 860 000 euros en 2007 sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts. A la suite de l'exercice d'un droit de communication auprès des établissements bancaires, le service a été informé que ces versements ont été dénommés par le donneur d'ordre " remboursement partiel compte courant d'associé ". Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, M. et Mme A... avaient leur domicile fiscal en France en 2007. Il s'ensuit qu'ils ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions correspondant à ce rehaussement en se prévalant de leur seule qualité de résidents fiscaux suisses.
S'agissant des revenus distribués imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts :
17. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) c) les rémunérations et avantages occultes (...) ".
18. Lors de l'examen de la situation fiscale personnelle B... et Mme A..., l'administration a constaté l'existence de virements sur un compte bancaire ouvert en France par les intéressés provenant de la société Compagnie financière A... (anciennement Compagnie A...) à hauteur de 389 000 euros en 2007. Si M. et Mme A... font valoir que ces sommes correspondent à des remboursements du compte courant d'associé détenu par M. A... ou par la société Montebello Finances dans cette société, les documents comptables produits n'établissent pas, en l'absence de toute autre pièce justificative, que ces mouvements bancaires correspondraient à des remboursements d'avances consenties sur les comptes courants d'associé détenus par M. A... dans les sociétés Compagnie financière A... et dans la société Montebello Finances. Il s'ensuit que c'est à bon droit que les sommes en cause ont été imposées sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts.
S'agissant de l'imposition de la plus-value réalisée lors de cessions de valeurs mobilières :
19. Ainsi qu'il a été dit plus haut, contrairement à ce que soutiennent les requérants, M. et Mme A... avaient leur domicile fiscal en France en 2007. Il s'ensuit qu'ils ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions correspondant à ce rehaussement en faisant valoir qu'ils étaient résidents fiscaux suisses au titre de l'année 2007.
S'agissant des revenus imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts :
20. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques (...) domiciliées (...) en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (...), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ".
21. Pour faire échec aux présomptions édictées par ces dispositions, il appartient au contribuable, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d'être transférée, d'établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures.
22. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 28 octobre 2010, que l'administration a imposé sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts les sommes créditées sur les comptes bancaires B... et Mme A... ouverts en France et en provenance des comptes détenus auprès de la banque cantonale vaudoise Lausanne et de la Citybank SA Londres, à hauteur de 553 000 euros en 2007.
23. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de leur qualité de résidents suisses au titre de l'année 2007 pour contester les impositions en litige.
24. En second lieu, les requérants soutiennent que ces virements reçus durant l'année 2007 sont des opérations de comptes à comptes leur appartenant et ne sauraient être imposables. Cependant, il appartient à M. et Mme A... de rapporter la preuve que la ou les ressources ayant contribué à constituer ce compte courant créditeur avaient elles-mêmes déjà été imposées ou ne devaient ou ne pouvaient pas l'être. Dès lors qu'ils n'apportent aucune précision sur la nature des ressources ayant servi à constituer ces sommes, ni aucun élément établissant que ces ressources auraient déjà été imposées ou n'auraient pas été imposables, ils ne font pas échec à la présomption qui résulte de l'article 1649 A du code général des impôts. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes au titre de l'année 2007.
En ce qui concerne les contributions sociales au titre de l'année 2007 :
25. M. et Mme A... soutiennent que n'étant pas à la charge d'un régime obligatoire français d'assurance maladie, leurs revenus du patrimoine ne doivent pas être soumis aux prélèvements sociaux en France.
26. Par un arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre Gérard de Ruyter, C-623/13, rendu à la suite d'une saisine par D..., statuant au contentieux en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que le règlement du Conseil du 14 juin 1971, devait être interprété en ce sens que des prélèvements sur les revenus du patrimoine, tels que la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur ces mêmes revenus et le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement présentaient, lorsqu'ils participaient au financement des régimes obligatoires de sécurité sociale, un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 de ce règlement et relevaient donc du champ d'application de ce règlement, alors même qu'ils étaient assis sur les revenus du patrimoine des personnes assujetties, indépendamment de l'exercice par ces dernières de toute activité professionnelle. Il découle de ce qu'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans cet arrêt qu'une personne relevant d'un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, d'un Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse ne peut être soumise aux prélèvements sur les revenus du capital prévus par la législation française qui entrent dans le champ du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004.
27. Il résulte de l'instruction qu'à la suite du droit de communication exercé par l'administration fiscale, la caisse primaire d'assurance maladie de la Marne a indiqué le 26 mai 2014 que M. et Mme A... étaient affiliés à la sécurité sociale en France, ce que les requérants ne contestent pas. Les requérants produisent des polices d'assurance maladie auprès d'une société d'assurances qu'ils ont souscrites à compter du 1er janvier 2008 sans justifier que cette adhésion équivaut à une affiliation au régime de sécurité sociale suisse. Dès lors qu'il n'est pas établi que les époux A... relevaient du seul régime de sécurité sociale suisse en 2007, ils ne sont pas fondés à demander la décharge des prélèvements sociaux assis sur leurs revenus du patrimoine.
En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1736 du code général des impôts :
28. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " (...) IV. - Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré ".
29. L'administration a infligé à M. et Mme A... une amende de 750 euros sur le fondement de l'article 1736 du code général des impôts au motif qu'étant domiciliés en France en 2007, ils n'avaient pas déclaré les deux comptes qu'ils détenaient à l'étranger.
30. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. et Mme A... avaient leur domicile fiscal en France en 2007 et il est constant que les intéressés détenaient bien, en 2007, des comptes bancaires en Angleterre et en Suisse qui n'ont pas été déclarés. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de cette amende.
31. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes au titre de l'année 2008.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
32. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme A... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt et des contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.
Article 2 : Le jugement n° 1502067 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête B... et Mme A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre chargé du budget et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 19 juin 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Wallerich, président de chambre,
- Mme Guidi, présidente-assesseure,
- Mme Barrois, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 juillet 2025.
La rapporteure,
Signé : L. GuidiLe président,
Signé : M. Wallerich
Le greffier,
Signé : A. Betti
La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière
I. Legrand
N° 21NC01144 2
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes, ainsi que des amendes qui leur ont été notifiées sur le fondement des articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts au titre des mêmes années.
Par un jugement n° 1502067 du 9 novembre 2017, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 17NC03049 du 11 avril 2019, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté la requête d'appel formé par M. et Mme A....
Par une décision du 19 avril 2021, D... statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. et Mme A..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en date du 11 avril 2019 et a renvoyé l'affaire devant la même cour.
Procédure devant la cour :
Productions présentées avant le renvoi :
Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 19 décembre 2017, le 3 septembre 2018 et le 12 octobre 2018 et le 25 octobre 2018, M. et Mme A..., représentés par Me Fontaneau, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 9 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes, ainsi que des amendes qui leur ont été notifiées sur le fondement des articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts au titre des mêmes années ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils doivent être regardés comme domiciliés fiscalement en Suisse ; l'existence du conflit de résidence entre la Suisse et la France impose l'application de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 ; les dispositions de l'article 4 B du code général des impôts ne sont pas applicables en raison de leur résidence fiscale en Suisse ;
- la présomption de distribution de revenus de la société luxembourgeoise prévue par l'article 120-3 du code général des impôts ne peut jouer dès lors qu'ils sont résidents suisses ;
- les plus-values mobilières qu'ils ont réalisées ne sont pas imposables en France ;
- les amendes des articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts ne peuvent s'appliquer à eux ; la coexistence de ces sanctions avec celles prévues par l'article L. 152-5 du code monétaire et financier méconnaît le principe de non-discrimination posé par l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme en raison du montant très différent applicable selon le fondement textuel ;
- n'étant pas à la charge d'un régime obligatoire d'assurance maladie en France, ils ne peuvent être assujettis aux prélèvements sociaux sur leurs revenus du patrimoine ;
- la tolérance administrative prévue par l'instruction DB 14 B-2211 n° 7 leur est applicable au titre des années 2007 et 2008.
Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement le 23 août 2018, le 1er octobre 2018 et le 6 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Un mémoire présenté pour M. et Mme A... a été enregistré le 13 novembre 2018.
Par ordonnance du 2 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 15 novembre 2018.
Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 21 décembre 2018 postérieurement à la clôture d'instruction
Productions présentées après le renvoi :
Par des mémoires, enregistrés le 5 juillet 2021, le 17 septembre 2021, le 22 novembre 2024, le 28 novembre 2024, 13 décembre 2024 et le 16 décembre 2024, M. et Mme A... concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens et demandent en outre qu'une somme de 8 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A... soutiennent en outre que :
- leur domicile fiscal est situé en Suisse ainsi qu'ils l'ont démontré dans leurs écritures antérieures devant le tribunal administratif et devant la cour ; le régime de la preuve du lieu du domicile fiscal obéit au régime de la preuve objective et les éléments qu'ils produisent démontrent qu'ils vivaient en Suisse durant les années en litige ; à supposer que leur foyer principal ne puisse être regardé comme établi ni en France ni en Suisse, il appartient à l'administration d'établir que leur lieu de séjour principal durant les années en litige se trouvait en France ; au demeurant, M. A... n'a pas exercé son activité professionnelle en France où il n'a été présent que de manière ponctuelle durant les années en litige ; leurs intérêts économiques ne sont pas situés en France ;
- subsidiairement, ils ont la qualité de résidents suisses au sens de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 et de l'instruction 14B2211 du 10 décembre 1972 interprétant cette convention, dont ils sont fondés à se prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; la mise en œuvre de cette instruction n'est pas subordonnée au respect par les contribuables de l'article 31 de la convention franco-suisse qui prévoit la production d'un formulaire d'attestation de résidence indiquant en particulier la nature ainsi que le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés et comportant la certification des services fiscaux de cet autre Etat ; au demeurant, ils ont produit des attestations des services fiscaux suisses selon lesquelles les conditions énoncées par l'instruction 14B2211 pour caractériser une résidence fiscale en Suisse sont remplies ;
- ayant à la fois la qualité de résidents fiscaux français et la qualité de résidents fiscaux suisse, il y a lieu de faire application du 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse qui départage un tel conflit de résidence ; le centre de leurs intérêts économiques se situe au Luxembourg et le centre de leurs intérêts vitaux se situe Suisse ; au titre des années en litige et pour tous leurs revenus, ils ne peuvent être imposés qu'en Suisse ;
- s'agissant de leur imposition à l'impôt sur la fortune, la cour d'appel de Nancy a jugé qu'ils étaient résidents fiscaux suisses en 2008 ; si la cour devait considérer qu'ils n'avaient pas leur foyer d'habitation permanent en Suisse dès 2007, le redressement portant sur la somme de 389 000 euros au titre de cette année sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts serait infondé.
Par des mémoires enregistrés le 15 octobre 2021 et le 11 décembre 2024, le ministre de l'économie et des finances soutient que :
- M. et Mme A... sont imposables en France en application de l'article 4 B du code général des impôts ; subsidiairement, c'est en France que se trouvait leur lieu de séjour principal durant les années en litige où M. A... exerçait en outre son activité professionnelle et avait le centre de ses intérêts économiques ;
- il n'existe aucun conflit de résidence entre la France et la Suisse dès lors qu'ils ne remplissent pas les conditions prévues par le droit fiscal suisse pour être imposable en Suisse où ils ne sont imposés que de manière forfaitaire ; ils ne remplissent pas davantage les conditions prévues par l'instruction 14B2211 pour se voir reconnaître la qualité de résidents fiscaux suisses ;
- subsidiairement, les époux A... ne remplissent pas les conditions prévues par le 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse pour avoir la qualité de résidents fiscaux suisses.
Une ordonnance du 18 avril 2025 a fixé la clôture d'instruction à cette même date en application de l'article R. 611-1-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Guidi, présidente,
- les conclusions de Mme Antoniazzi, rapporteure publique,
- et les observations de Me Hazan, avocat B... et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2007 et 2008. L'administration a considéré que les requérants étaient fiscalement domiciliés en France contrairement à ce qu'ils avaient indiqué dans leur déclaration de revenus au titre de l'année 2006. Par proposition de rectification du 28 octobre 2010, l'administration leur a notifié, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, des amendes prévues aux articles 1649 A et 1649 A bis du code général des impôts ainsi que des pénalités correspondantes au titre des années 2007 et 2008. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 9 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Sur pourvoi introduit par M. et Mme A... D... a annulé l'arrêt de la cour du 11 avril 2019 et a renvoyé l'affaire devant cette même cour.
Sur le bien-fondé de l'impôt :
En ce qui concerne la domiciliation fiscale B... et Mme A... :
2. Si une convention bilatérale conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
Au regard du droit interne :
3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.
4. Pour estimer que M. et Mme A... avaient le lieu de leur séjour principal en France au cours des années 2007 et 2008 au sein d'une propriété dénommée Domaine des Rozais, située à Rilly-la-Montagne dans la Marne, l'administration s'est fondée sur des informations obtenues à la suite d'un droit de communication exercé auprès de la Poste. L'administration a ainsi été informée qu'une distribution régulière du courrier était toujours effectuée à cette adresse au cours des années en litige et que les services postaux n'avaient pas eu connaissance d'un changement d'adresse ou d'un ordre de réexpédition du courrier concernant M. et Mme A.... M. et Mme A... font valoir que leur courrier adressé en France était relevé par le personnel et réexpédié à leur adresse en Suisse. S'agissant de l'émission de chèques en France, M. et Mme A... démontrent par de nombreuses pièces que les courriers et factures leur étant adressés à leur ancien domicile de Rilly-la-Montagne étaient réceptionnés par leur personnel ou une personne de confiance, qui les traitait et établissait les chèques, puis adressait par courrier ou par coursier les documents en Suisse à Madame A... qui les vérifiait et signait les chèques. Au regard de ces éléments, la signature de chèques mentionnant un lieu d'émission en France n'établit pas de manière probante la présence effective B... et Mme A... en France, de même que l'absence de démarche auprès de la Poste pour signaler leur changement d'adresse en Suisse.
5. Par ailleurs, l'administration a relevé l'existence d'un contrat de gaz établi pour cette propriété au nom B... A..., qui a acquitté les factures correspondantes. Les relevés de gaz produits par l'administration font état de consommations équivalentes au cours des années 2007 et 2008 avec celles de l'hiver 2006. L'administration a constaté par ailleurs que des abonnements satellite et de téléphonie étaient toujours souscrits au nom B... et Mme A... au cours des années en litige à cette adresse. Il résulte cependant de l'instruction que la propriété de Rilly-la-Montagne appartient à la SCI A... et est utilisée comme siège social de plusieurs sociétés du groupe A.... En outre, cette propriété comporte des logements de fonction (trois appartements et deux maisons) pour les personnels chargés de l'entretien du domaine et abrite des objets d'art, justifiant le caractère constant des consommations de fluides en 2007 et 2008 par rapport à celle de l'année 2006. Le maintien d'un abonnement télévisuel, par ailleurs également souscrit pour leur résidence en Suisse, ne démontre pas que M. et Mme A... auraient conservé leur foyer principal en France. Il en va de même de l'usage intensif des lignes téléphoniques ouvertes à leur nom à Rilly-la-Montagne, les lignes téléphoniques étant laissées à l'utilisation du personnel domestique et utilisées pour les besoins de la télésurveillance, selon les explications des requérants qui ne sont pas démenties par les pièces versées par l'administration fiscale. La livraison de boisson est expliquée par M. et Mme A... par la tenue sur le domaine de réunions à l'initiative des sociétés du groupe A... y ayant leur siège. S'agissant des opérations sur le compte LCL, seul compte du couple actif en France, M. et Mme A... font valoir que les paiements et retraits ont été effectués par une carte bancaire dont la titulaire était leur fille domiciliée en France, et qu'ils ne suffisent pas à établir leur présence sur le territoire national.
6. Si les attestations produites émanant du maire de la commune, du jardinier de la propriété et d'un plombier ne présentent pas de caractère suffisamment probant pour établir à elles seules que les époux A... ne résidaient plus dans la Marne à compter de l'année 2007, il résulte cependant également de l'instruction que M. et Mme A... ont occupé une villa à La Croix-sur-Lutry, en Suisse, propriété des filles B... et Mme A... en 2007 et 2008. Les requérants produisent à cet égard des factures de fluides, justifient l'emploi de trois personnes pour l'entretien de cette villa, assurée comme une résidence principale dès le 1er janvier 2007. Il résulte également de l'instruction que les requérants, affiliés à la sécurité sociale en France n'y ont suivi aucun soin, d'après les informations résultant de l'exercice du droit de communication par l'administration fiscale, alors qu'ils ont adhéré à compter du 1er janvier 2008 à un régime d'assurance maladie en Suisse. Il résulte également de l'instruction qu'ils ont effectués leurs achats en pharmacie et en optique en Suisse, qu'ils ont exposé des dépenses quasi-quotidiennes avec leur carte bancaire Maestro et leur carte de paiement auprès des magasins de l'enseigne suisse Globus, d'importants frais de bouche à un rythme hebdomadaire, des dépenses mensuelles en boissons livrées à leur domicile. Les pièces du dossier établissent également leur utilisation avérée de leurs véhicules de luxe, étant précisé qu'ils mettaient un autre véhicule à disposition de leur personnel de maison (frais de carburant, dépenses d'entretien et notification d'amende) et leurs nombreuses dépenses de loisirs (spa, coaching sportif, photographie, nautisme, club de standing...). Il résulte d'ailleurs de l'instruction que dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration a retenu la présence en France de Mme A... durant 153 jours en 2007 et 105 jours en 2008. Enfin, l'utilisation du jet privé stationné en France par M. A... permet également d'établir son installation durable en Suisse, où il allait systématiquement le chercher à vide pour l'amener à sa destination finale, puis en l'y ramenant avant de retourner à vide en France où l'avion était entreposé et entretenu, comme l'atteste le document émanant de la compagnie Unijet.
7. Il résulte ainsi de l'ensemble de ces éléments que M. et Mme A... doivent être regardés comme n'ayant pas eu leur foyer ni leur résidence principale en France en 2007 et 2008.
8. Toutefois, il résulte également de l'instruction que M. A..., qui n'exerce aucune activité professionnelle en Suisse, exerce des fonctions de président du conseil d'administration de la société financière A... (devenue Compagnie financière A...) et est président directeur général de la société JMD (branche vins et champagne du groupe A...). Même si M. A... ne perçoit aucune rémunération à ce titre, ces fonctions lui confèrent un pouvoir important au sein des assemblées générales de la société Compagnie financière A... dont il organise les travaux, assume la direction générale et la représentation dans ses rapports avec les tiers, disposant des pouvoirs les plus étendus pour agir en son nom. M. A... assure également le bon fonctionnement des organes de la société et coordonne la politique de gestion des nombreuses filiales française de la société Compagnie A..., filiales qui exercent leur activité sur le territoire français. M. A... est également chargé de la gestion, de la direction et fixe les orientations stratégiques de la société JDM. M. A... et son épouse détiennent en outre des participations, ainsi que des comptes courants d'associés dans certaines des filiales françaises du groupe A... (SNC Jaux 03, SNC Cecadel, SCI Les Séquoias, SCI JJSF). Il résulte de l'instruction qu'après avoir exercé son droit de communication auprès de l'Institut de la propriété industrielle (INPI), l'administration a établi que M. et Mme A..., en tant qu'administrateurs associés ou gérants de ces sociétés, prennent l'ensemble des décisions relatives à leur gestion, à leur direction et leurs orientations stratégiques. Dans ces conditions, M. et Mme A... doivent être regardés comme exerçant leur activité professionnelle principale en France, où ils ont au demeurant en outre le centre de leurs intérêts économiques. Par suite, ils doivent être regardés comme ayant eu leur domicile fiscal en France en 2007 et 2008 au sens de l'article 4 B du code général des impôts.
Au regard du droit conventionnel :
9. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l' Etat contractant dont elle possède la nationalité (...) / 4. Lorsqu'une personne physique a transféré définitivement son domicile d'un Etat contractant dans l'autre, elle cesse d'être assujettie dans le premier Etat aux impôts pour lesquels le domicile fait règle dès l'expiration du jour où s'est accompli le transfert du domicile. L'assujettissement aux impôts pour lesquels le domicile fait règle commence dans l'autre Etat à compter de la même date. (...) / 6. N'est pas considérée comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article : (...) b) une personne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet Etat (...) ". La notion de foyer d'habitation permanent mentionné à cet article doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable. Si des éléments patrimoniaux peuvent éventuellement être pris en compte, ils ne peuvent l'être qu'à titre accessoire.
10. Il résulte de l'instruction que par courrier du 18 août 2004, l'administration cantonale des impôts de Vaud a précisé à M. et Mme A... que les personnes domiciliées dans le canton ou y séjournant plus de quatre-vingt-dix jours consécutifs, qui n'ont pas la nationalité suisse et n'y exercent pas d'activité lucrative, peuvent payer un impôt spécial fixé sur la base de leur train de vie correspondant à au moins cinq fois la valeur locative des locaux occupés. L'administration fiscale suisse a déterminé la dépense annuelle des époux A... à 400 000 francs suisses à partir de la valeur locative de la villa appartenant à leurs filles qu'ils ont déclaré prendre à bail. Ainsi, les stipulations du b) du 6 de l'article 4 de la convention conclue entre la France et la Suisse font obstacle à ce que les époux A..., imposés sur une base forfaitaire en Suisse puissent être considérés comme résidents fiscaux suisses.
Au regard de l'interprétation administrative de la convention conclue entre la France et la Suisse :
11. Ainsi qu'il a été dit au point 10, M. et Mme A..., imposés sur une base forfaitaire en Suisse, entrent dans le champ d'application du b) du 6 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse et ne peuvent, en principe, être regardés comme résidents fiscaux suisses. Cependant, dans le cadre des échanges de vue prévus à l'article 27 de cette convention, les autorités fiscales françaises et suisses se sont accordées sur l'interprétation qu'il convenait de retenir pour appliquer cette exclusion. Une instruction en ce sens a été prise par l'administration fiscale suisse le 29 février 1968, et l'administration fiscale française a pris une instruction publiée au bulletin officiel des impôts, puis intégrée à la documentation de base sous la référence 14 B-2211 n° 7 mise à jour le 10 décembre 1972. En vertu de ces instructions, dont M. et Mme A... entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse a néanmoins la qualité de résident de Suisse au sens de l'article 4 de la convention si, d'une part, sa base d'imposition fédérale, cantonale et communale, est supérieure à cinq fois la valeur locative de l'habitation du contribuable et si, d'autre part, la base d'imposition cantonale et communale ne s'écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l'impôt fédéral pour la dépense nationale, ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention, notamment dividendes, intérêts, redevances de licences.
12. D'une part, il résulte de l'instruction que la base de l'impôt forfaitaire acquitté en Suisse par M. et Mme A... a été fixé à 400 000 francs suisse, base qui est supérieure à cinq fois la valeur locative de leur habitation, arrêtée à 60 000 francs suisses.
13. D'autre part, en ce qui concerne le montant des revenus de source suisse et française privilégiés par la convention fiscale franco-suisse, il résulte de l'instruction que, en 2008, M. et Mme A... ont perçu 13 392 euros de pension de retraite française et 35 000 euros de virements en provenance de la banque cantonale vaudoise suisse. Les autres revenus perçus par M. et Mme A... en 2008 sont des virements en provenance d'un compte bancaire belge détenu par la société Montebello de droit luxembourgeois (630 000 euros) qui ne peuvent être regardés comme des revenus de source française privilégiés au sens de la convention, ni comme des revenus taxables selon le droit suisse. Il en résulte que les revenus privilégiés par la convention perçus par M. et Mme A... en 2008 sont inférieurs à la base de leur impôt forfaitaire en Suisse. Par suite, M. et Mme A... doivent être regardés comme résidents fiscaux suisses au sens de l'interprétation de la convention, laquelle fait ainsi obstacle à leur imposition en France. En revanche, en ce qui concerne l'année 2007, il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont perçu 13 745 euros de pension de retraite française et 483 000 euros en provenance de la banque cantonale vaudoise suisse. Il en résulte que ces revenus de source française privilégiés par la convention et de source suisse perçus par M. et Mme A... en 2007 sont à eux seuls supérieurs à la base de leur impôt forfaitaire en Suisse. Par suite, M. et Mme A... ne peuvent, en tout état de cause, être regardés comme résidents fiscaux suisses au sens de l'interprétation de la convention et ne peuvent par conséquent pas se prévaloir de ses stipulations au titre de l'année 2007.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... doivent être considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au titre de l'année 2007 et en Suisse au titre de l'année 2008 au sens de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts, puis intégrée à la documentation de base sous la référence 14 B-2211 n° 7 mise à jour le 10 décembre 1972. Ils sont par conséquent fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales ainsi que des pénalités et des amendes qui leur ont été assignées au titre de l'année 2008.
En ce qui concerne le bien fondé des rehaussements au titre de l'année 2007 :
S'agissant des revenus distribués imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 120 du code général des impôts :
15. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : (...) 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission (...) ".
16. L'administration a imposé les sommes versées par la société anonyme Montebello Finances (de droit luxembourgeois) sur les comptes bancaires détenus par M. et Mme A... en France à hauteur de 860 000 euros en 2007 sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts. A la suite de l'exercice d'un droit de communication auprès des établissements bancaires, le service a été informé que ces versements ont été dénommés par le donneur d'ordre " remboursement partiel compte courant d'associé ". Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, M. et Mme A... avaient leur domicile fiscal en France en 2007. Il s'ensuit qu'ils ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions correspondant à ce rehaussement en se prévalant de leur seule qualité de résidents fiscaux suisses.
S'agissant des revenus distribués imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts :
17. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) c) les rémunérations et avantages occultes (...) ".
18. Lors de l'examen de la situation fiscale personnelle B... et Mme A..., l'administration a constaté l'existence de virements sur un compte bancaire ouvert en France par les intéressés provenant de la société Compagnie financière A... (anciennement Compagnie A...) à hauteur de 389 000 euros en 2007. Si M. et Mme A... font valoir que ces sommes correspondent à des remboursements du compte courant d'associé détenu par M. A... ou par la société Montebello Finances dans cette société, les documents comptables produits n'établissent pas, en l'absence de toute autre pièce justificative, que ces mouvements bancaires correspondraient à des remboursements d'avances consenties sur les comptes courants d'associé détenus par M. A... dans les sociétés Compagnie financière A... et dans la société Montebello Finances. Il s'ensuit que c'est à bon droit que les sommes en cause ont été imposées sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts.
S'agissant de l'imposition de la plus-value réalisée lors de cessions de valeurs mobilières :
19. Ainsi qu'il a été dit plus haut, contrairement à ce que soutiennent les requérants, M. et Mme A... avaient leur domicile fiscal en France en 2007. Il s'ensuit qu'ils ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions correspondant à ce rehaussement en faisant valoir qu'ils étaient résidents fiscaux suisses au titre de l'année 2007.
S'agissant des revenus imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts :
20. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques (...) domiciliées (...) en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (...), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ".
21. Pour faire échec aux présomptions édictées par ces dispositions, il appartient au contribuable, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d'être transférée, d'établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures.
22. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 28 octobre 2010, que l'administration a imposé sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts les sommes créditées sur les comptes bancaires B... et Mme A... ouverts en France et en provenance des comptes détenus auprès de la banque cantonale vaudoise Lausanne et de la Citybank SA Londres, à hauteur de 553 000 euros en 2007.
23. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de leur qualité de résidents suisses au titre de l'année 2007 pour contester les impositions en litige.
24. En second lieu, les requérants soutiennent que ces virements reçus durant l'année 2007 sont des opérations de comptes à comptes leur appartenant et ne sauraient être imposables. Cependant, il appartient à M. et Mme A... de rapporter la preuve que la ou les ressources ayant contribué à constituer ce compte courant créditeur avaient elles-mêmes déjà été imposées ou ne devaient ou ne pouvaient pas l'être. Dès lors qu'ils n'apportent aucune précision sur la nature des ressources ayant servi à constituer ces sommes, ni aucun élément établissant que ces ressources auraient déjà été imposées ou n'auraient pas été imposables, ils ne font pas échec à la présomption qui résulte de l'article 1649 A du code général des impôts. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes au titre de l'année 2007.
En ce qui concerne les contributions sociales au titre de l'année 2007 :
25. M. et Mme A... soutiennent que n'étant pas à la charge d'un régime obligatoire français d'assurance maladie, leurs revenus du patrimoine ne doivent pas être soumis aux prélèvements sociaux en France.
26. Par un arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre Gérard de Ruyter, C-623/13, rendu à la suite d'une saisine par D..., statuant au contentieux en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que le règlement du Conseil du 14 juin 1971, devait être interprété en ce sens que des prélèvements sur les revenus du patrimoine, tels que la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur ces mêmes revenus et le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement présentaient, lorsqu'ils participaient au financement des régimes obligatoires de sécurité sociale, un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 de ce règlement et relevaient donc du champ d'application de ce règlement, alors même qu'ils étaient assis sur les revenus du patrimoine des personnes assujetties, indépendamment de l'exercice par ces dernières de toute activité professionnelle. Il découle de ce qu'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans cet arrêt qu'une personne relevant d'un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, d'un Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse ne peut être soumise aux prélèvements sur les revenus du capital prévus par la législation française qui entrent dans le champ du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004.
27. Il résulte de l'instruction qu'à la suite du droit de communication exercé par l'administration fiscale, la caisse primaire d'assurance maladie de la Marne a indiqué le 26 mai 2014 que M. et Mme A... étaient affiliés à la sécurité sociale en France, ce que les requérants ne contestent pas. Les requérants produisent des polices d'assurance maladie auprès d'une société d'assurances qu'ils ont souscrites à compter du 1er janvier 2008 sans justifier que cette adhésion équivaut à une affiliation au régime de sécurité sociale suisse. Dès lors qu'il n'est pas établi que les époux A... relevaient du seul régime de sécurité sociale suisse en 2007, ils ne sont pas fondés à demander la décharge des prélèvements sociaux assis sur leurs revenus du patrimoine.
En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1736 du code général des impôts :
28. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " (...) IV. - Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré ".
29. L'administration a infligé à M. et Mme A... une amende de 750 euros sur le fondement de l'article 1736 du code général des impôts au motif qu'étant domiciliés en France en 2007, ils n'avaient pas déclaré les deux comptes qu'ils détenaient à l'étranger.
30. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. et Mme A... avaient leur domicile fiscal en France en 2007 et il est constant que les intéressés détenaient bien, en 2007, des comptes bancaires en Angleterre et en Suisse qui n'ont pas été déclarés. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de cette amende.
31. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes au titre de l'année 2008.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
32. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme A... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt et des contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.
Article 2 : Le jugement n° 1502067 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête B... et Mme A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre chargé du budget et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 19 juin 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Wallerich, président de chambre,
- Mme Guidi, présidente-assesseure,
- Mme Barrois, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 juillet 2025.
La rapporteure,
Signé : L. GuidiLe président,
Signé : M. Wallerich
Le greffier,
Signé : A. Betti
La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière
I. Legrand
N° 21NC01144 2