CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 29/03/2018, 15VE04032, Inédit au recueil Lebon

Texte intégral

RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une requête enregistrée le 16 juillet 2014, la SA BNP PARIBAS a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des rappels de cotisations d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur cet impôt, et des intérêts de retard et majorations correspondants mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2007 à hauteur de la somme globale de 132 151 000 euros. Par un jugement n° 1406503 du 5 novembre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 30 décembre 2015, 2 septembre 2016, 11 avril 2017, 9 novembre 2017, et 14 décembre 2017, la SA BNP PARIBAS, représentée par Me Austry, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de la décharger des sommes mises à sa charge par l'avis de mise en recouvrement du 28 juin 2013 en principal, pénalités et intérêts de retard à hauteur de 132 151 000 euros ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. En ce qui concerne la régularité du jugement : - le tribunal a procédé d'office à une substitution de motif qui ne lui avait pas été demandée en se fondant sur l'intention des auteurs non seulement de l'article 8 mais également de l'article 238 bis K du code général des impôts ; - le tribunal a omis de répondre à certains moyens qu'elle invoquait, notamment au moyen tiré de ce que le montage remis en cause par le service n'avait pas eu pour effet d'éluder une imposition ; En ce qui concerne les impositions en litige : - le tribunal a commis une erreur de droit en considérant que " la quote-part attribuée à la société Oddo Contrepartie n'a fait l'objet d'aucune imposition effective à la clôture de son exercice le 31 décembre 2007.... " ; en effet, aucun impôt n'a été éludé car les associés de la SNC ont été imposés sur leur quote-part du résultat réalisé et ce même si aucun impôt n'a été versé par la société Oddo Contrepartie, du fait de l'application du mécanisme issu de la jurisprudence Quemener parfaitement admis par l'administration dans un rescrit en date du 11 décembre 2007 n° 2007/54 et par la jurisprudence, sans que cela caractérise un abus de droit ; une plus-value latente existe encore aujourd'hui pour la SAS Financière des Italiens sur les parts de la SNC Compagnie d'Investissement Opéra, qui n'a pas encore été taxée faute de fait générateur, mais qui le sera quelle que soit la décision prise quant à sa distribution, lors de la liquidation de cette SNC dont l'actif est constitué principalement par des titres exclus du régime des plus-values à long terme, ou de la cession des parts de cette société ; - les opérations en cause n'ont pas été motivées par un but exclusivement fiscal ; elles présentaient de multiples intérêts financiers : investissement pour la société Oddo Contrepartie par la souscription de parts de la SNC, et pour la société Oddo et Compagnie par l'octroi à la SNC Compagnie d'Investissement Opéra d'un prêt structuré, les deux présentant un intérêt financier ; pour BNP Paribas, opération de clientèle entrant dans le cadre de ses activités habituelles lui permettant de dégager des marges commerciales et des marges de trading alimentant son Produit Net Bancaire (PNB) ; l'existence d'un but exclusivement fiscal n'est en rien démontrée ; - le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs de leurs auteurs n'est pas démontré ; l'intention du législateur concernant l'article 8 du code général des impôts, consistant à permettre l'application des réductions pour charges de famille aux associés des sociétés de personnes, n'a pas été méconnu ; de même pour l'article 238 K bis, qui est un dispositif anti-abus visant à fixer les règles de détermination du résultat réalisé par une société de personnes et non à ériger un principe d'imposition des associés présents à la date de clôture de l'exercice d'une société de personnes ; le Conseil d'Etat retient que la règle de l'imposition des associés présents à la clôture est une règle de pure mécanique fiscale qu'il est possible d'aménager par de simples stipulations contractuelles, sans abus de droit ; - l'administration n'a jamais identifié avec précision le texte dont il aurait été fait une application littérale contraire à l'intention de ses auteurs ; s'il est fait référence à la jurisprudence Quemener, l'administration ne s'est jamais plainte d'une application littérale qui aurait été faite de l'article 39 duodecies du CGI dont cette jurisprudence fait application ; - jusqu'à l'instance d'appel, le service vérificateur n'a jamais invoqué une application littérale abusive des dispositions de l'article 39 duodecies du code général des impôts, les articles 8 et 238 bis K du même code constituant le seul fondement invoqué pour caractériser la violation de l'intention du législateur ; - si elle doit être regardée comme ayant fait application de l'article 39 duodecies du code général des impôts tel qu'interprété par la jurisprudence Quemener, cette interprétation est prévue par la doctrine administrative et est opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; dans de telles circonstances, l'administration ne peut se fonder sur l'abus de droit pour remettre en cause l'application littérale qui a été faite par un contribuable de la doctrine administrative ; - la perte dont l'administration remet en cause la déductibilité sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'était pas déductible et le service aurait dû remettre en cause la déduction de la perte en application de l'article 38, 6. 3° du code général des impôts ; n'étant pas fondée à recourir à la procédure d'abus de droit lorsque les actes passés par le contribuable n'ont pas eu pour effet de modifier la charge fiscale supportée par celui-ci, l'administration ne peut se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du LPF pour fonder les impositions mises à la charge de la requérante ; - à titre subsidiaire, le montant du rehaussement en base à retenir s'agissant des conséquences financières du contrôle au niveau du groupe intégré ne saurait excéder 3 522 610 euros, seul montant à hauteur duquel la prescription a été interrompue eu égard aux mentions figurant sur la proposition de rectification notifiée à la SAS Financière des Italiens, dont elle entend se prévaloir sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - la proposition de rectification et l'avis de mise en recouvrement comportent des erreurs ou des approximations : il n'est pas possible de s'assurer à la lecture de la proposition de rectification que l'agent ayant pris la décision de mettre en oeuvre l'article L. 64 avait au moins le grade d'inspecteur ; la même proposition de rectification comporte des données inexactes dès lors qu'il n'y a pas de variation d'impôt sur les sociétés en 2008 et 2009 et que, donc, aucune variation de contributions temporaires/sociales, qui est assise sur l'impôt sur les sociétés ne saurait être constatée ; le référence à la lettre de motivation est incomplète dans l'avis de mise en recouvrement ; En ce qui concerne les pénalités : - l'application à son encontre des pénalités pour abus de droit, au seul motif de l'application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, méconnaît le principe de personnalité des peines ; elle est en effet pénalisée pour des faits relevant du comportement de l'une de ses filiales intégrées sans qu'il soit démontré ni allégué qu'elle y aurait participé ; - le texte de l'article 1729 b du code général des impôts tel qu'il résulte de la réforme de 2008 est plus sévère que le précédent et ne peut être appliqué aux faits intervenus avant son entrée en vigueur ; dans sa rédaction antérieure, la majoration n'est applicable qu'aux personnes parties à l'acte à l'origine des opérations abusives, cette notion étant entendue strictement ; ce n'est pas son cas ; elle n'est partie ni à la constitution des SNC Compagnie d'Investissement Opéra et Compagnie d'Investissement Italiens, ni aux augmentations de capital qui ont suivi, ni à la rédaction des clauses statutaires de répartition du résultat de ces SNC ou des promesses croisées d'achat et de vente des parts correspondantes ; - elle n'a pas été clairement informée en tant que société-mère, avant la mise en recouvrement des impositions, s'agissant des pénalités faisant l'objet du litige, des modalités de détermination de celles-ci, en méconnaissance de l'article 223 A du code général des impôts et de la jurisprudence du Conseil d'Etat ; En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement : - l'avis de mise en recouvrement adressé à la requérante ne comporte ni référence au code général des impôts, ni indication de la base légale des rehaussements, en contradiction avec le doctrine référencée BOI-REC-PREA-10-10-20-20120912 n° 20 et 40, dont elle entend se prévaloir sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lequel est utilement invocable en cette matière ; en effet, le moyen tiré de l'invalidité d'un avis de mise en recouvrement ne relève ni de la procédure d'imposition, ni de la procédure contentieuse, ni de la contestation des pénalités, mais de la cause juridique tirée du bien-fondé de l'imposition. ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Vergne, - les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public, - et les observations de Me Austry, pour la SA BNP PARIBAS, et de M.C..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics. Une note en délibéré présentée pour le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistrée le 15 février 2018. 1. Considérant que les sociétés en nom collectif (SNC) Compagnie d'Investissement Opéra et Compagnie d'Investissement Italiens ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, mettant en oeuvre la procédure de répression des abus de droit, a proposé à la société par actions simplifiée (SAS) Financière des Italiens, en sa qualité de gérante et associée de ces sociétés, des rectifications qui ont abouti à des rappels en matière d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur cet impôt, assortis de majorations et intérêts de retard, au titre de son exercice clos en 2007 ; que la société SA BNP PARIBAS, société mère intégrante de la SAS Financière des Italiens, relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires à hauteur d'un montant global de 132 151 000 euros en droits et pénalités ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant, en premier lieu, que la société requérante fait grief au tribunal, en page 19 de sa requête d'appel, d'avoir procédé d'office à une substitution de motif qui ne lui avait pas été demandée en se fondant sur l'intention des auteurs non seulement de l'article 8 mais également de l'article 238 bis K du code général des impôts ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que, dans son mémoire enregistré le 19 juin 2015 devant le Tribunal administratif de Montreuil, l'administration a repris à son compte un avis du comité de l'abus de droit fiscal n° 2012-36 du 27 septembre 2012, rendu dans une affaire proche et qu'elle considérait comme transposable, fondé sur une application littérale des articles 8 et 218 bis du code général des impôts allant à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur lors de l'adoption de ces dispositions ; que, pour caractériser l'abus de droit reproché au contribuable elle a cité, outre ces articles, les articles 36, 38 et 238 bis K du code général des impôts, ainsi que la décision de section du Conseil d'Etat n° 133296 du 16 février 2000 SA Etablissements Quemener ; que le moyen susanalysé ne peut, par suite, qu'être écarté ; 3. Considérant, en second lieu, qu'au considérant 8 du jugement attaqué, les premiers juges ont exposé, d'une part, que le montage réalisé par la SAS Financière des Italiens avait été inspiré par le but exclusif de ne soumettre à une imposition effective qu'une part très marginale du bénéfice déclaré par la SNC Compagnie d'Investissement Opéra, et, d'autre part qu'un tel motif, quand bien même il ne se traduirait que par un report d'imposition, allait à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur lors de l'adoption des dispositions des articles 8 et 238 bis K du code général des impôts, lesquels, tendent à l'imposition effective au nom des associés d'une société en nom collectif des bénéfices réalisés à la date de clôture de l'exercice, dès lors qu'il a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ; qu'ainsi, ils ont bien répondu au moyen tiré par la société requérante de ce que le montage remis en cause par le service n'aurait pas eu pour effet d'éluder une imposition ; que le moyen d'appel tiré d'une omission du tribunal à statuer sur ce point doit être écarté ; que, par ailleurs, si la société soutient en page 6 de sa requête d'appel que le tribunal a omis de répondre à certains moyens qu'elle invoquait, elle ne précise pas, hormis pour le moyen susanalysé, de quels moyens il s'agit ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la régularité de la procédure : 4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 64-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification." ; que l'article R. 80 E du même livre, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " La décision d'appliquer les majorations mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental. " ; 5. Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, le visa porté sur la première page de la proposition de rectification du 15 décembre 2010 par M. A...B..., inspecteur principal, démontre, d'une part, que la procédure de répression de l'abus de droit a bien été mise en oeuvre par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental, et, d'autre part, que la décision d'appliquer les pénalités pour abus de droit a été prise par ce même fonctionnaire, répondant à la condition statutaire exigée par les dispositions précitées ; 6. Considérant, en second lieu, que les inexactitudes, invoquées par la requérante, qui affecteraient le contenu de la proposition de rectification du 15 décembre 2010 en ce qui concerne l'indication des conséquences financières du contrôle et plus particulièrement des variations d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales assises sur cet impôt, sont relatives aux seuls exercices clos en 2008 et 2009 ; qu'elles sont, par suite, en tout état de cause, sans incidence sur les impositions en litige, qui portent sur l'exercice clos en 2007 ; En ce qui concerne l'abus de droit : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; / b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; / c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; 8. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) " ; qu'aux termes de l'article 218 bis du même code : "Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article précité, sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles." ; 9. Considérant, d'une part, que la Financière des Italiens, filiale intégrée à 100% de la SA BNP PARIBAS, a créé le 30 janvier 2007 avec une autre société du groupe BNP Paribas deux SNC dénommées Compagnie d'Investissement Opéra et Compagnie d'Investissement Italiens, dont elle est la gérante, poursuivant un objet social général identique consistant en une activité de financement et de prise de participations, et dont la date de clôture des exercices a été fixée au 30 novembre ; que, le 28 février 2007, les statuts de chacune de ces sociétés ont été ponctuellement révisés pour augmenter fortement leur capital, porté de 1 000 euros à 206 millions d'euros, pour faire rentrer au capital de chaque société un investisseur extérieur, et pour modifier l'objet social, désormais défini comme tendant spécifiquement à la réalisation d'une opération financière complexe consistant en l'acquisition auprès de la société BNP PARIBAS de contrats optionnels au sens du 5 de l'article L. 211-1-II du code monétaire et financier sur l'indice CAC 40 pour un montant maximal de 200 millions d'euros, en la conclusion auprès de la même banque d'un contrat d'échange au sens du 3 de l'article L. 211 1-II du même code, destiné à couvrir l'endettement financier contracté par la SNC, et en la conclusion en qualité d'emprunteur d'un emprunt nominal de 189 500 000 euros auprès de leurs investisseurs extérieurs respectifs, à échéance au 29 novembre 2007, dont le remboursement du nominal et le montant des intérêts variaient en fonction de l'évolution de l'indice CAC 40 ; 10. Considérant, d'autre part, que le service a relevé que les deux opérations d'acquisition de contrats d'options réalisées par les deux SNC au moyen du versement d'une prime de 200 000 000 euros conformément à ce nouvel objet social étaient organisées de manière parfaitement symétrique, en sorte que, compte tenu des positions de marché prises par chacune de ces sociétés, l'une devait nécessairement réaliser, à la date du 26 novembre 2017 constituant le terme des contrats d'option, un bénéfice de 212 354 356 euros et l'autre, à la même date, un déficit de 200 000 000, l'opération globale garantissant un bénéfice de 12 354 356 euros ; que ces opérations étaient réalisées, pour chacune des SNC, au moyen d'un prêt qui leur était consenti à hauteur de 189 500 000 euros par un investisseur extérieur au groupe BNP Paribas, et d'une acquisition par ce même investisseur ou une société du même groupe économique et fiscal de 10 500 000 euros de parts sociales entièrement libérées, équivalant à 5,10 % du capital ; 11. Considérant, ensuite, que concomitamment à cette opération et dès l'origine, des promesses de vente et d'achat ont été conclues le 28 février 2007 par SAS Financière des Italiensavec chacun des deux investisseurs extérieurs, portant sur l'intégralité de la participation de 5,10 % de ceux-ci dans les SNC ; que ces engagements croisés prévoyaient la levée de la promesse entre le 27 novembre et le 6 décembre, à des prix d'exercice fixés indépendamment des résultats retirés de l'opération par chaque SNC, en novembre si, à la date de levée, le prix d'exercice par part était supérieur à la valeur par part de la société, cas correspondant à l'hypothèse d'un dénouement négatif de l'opération financière décrite au point précédent, et en décembre dans le cas contraire ; qu'un tel schéma avait nécessairement pour effet, les dates d'exercice des deux SNC ayant été fixées au 30 novembre, de permettre que la perte soit prise en compte fiscalement au titre de l'exercice de la SAS Financière des Italiens clos en 2007 et le bénéfice sur l'exercice suivant ; 12. Considérant, enfin, que s'agissant du bénéfice réalisé par la SNC bénéficiaire à hauteur de 212 354 356 euros, il devait en principe, conformément au régime des sociétés de personnes applicable pour les SNC, faire l'objet au titre de l'exercice clos en 2007 d'une imposition entre les mains des deux porteurs de parts, soit, d'une part, la SAS Financière des Italiens à hauteur de 94,90 % et, d'autre part, l'investisseur extérieur à hauteur de 5,10 % ; que, toutefois, d'une part, ainsi que l'a relevé le service, les statuts des SNC comportaient à leur article 8.1 une clause prévoyant que " les parts sociales non libérées ne donnent aucun droit à une quelconque fraction des bénéfices distribués au titre d'un exercice tant qu'elles n'ont pas été libérées " ; que les 1 955 parts acquises par la SAS Financière des Italiens lors de l'augmentation du capital n'ayant été libérées que très partiellement, pour un montant de 391 000 euros, soit à hauteur de 200 euros par part, alors que la valeur nominale de chaque part s'établissait à 100 000 euros, et la SNC Compagnie d'Investissement Opéra ayant dégagé un résultat fiscal de 206 473 037 euros, la quote-part imposée entre les mains de la SAS Financière des Italiens, premier et principal associé, n'a été que de 7 412 630 euros, le solde devant être imposé dans les bénéfices de l'autre associé ; que, d'autre part, dès lors que les titres de la SNC Compagnie d'Investissement Opéra ont été achetés et revendus dans un intervalle de 9 mois, à l'intérieur d'un même exercice de l'investisseur extérieur, la SNC Oddo Contrepartie, l'application du régime des sociétés de personnes et de la jurisprudence du Conseil d'Etat du 16 février 2000 n° 133296 SA Etablissements Quemener a eu pour effet que la quote-part du bénéfice de la SNC déclarée par cet investisseur a été neutralisée par la constatation d'une moins-value fiscale résultant de ce que, en application de cette jurisprudence, le gain de cession de ces parts était calculé en retenant comme prix de revient de celles-ci leur valeur d'acquisition majorée de la quote-part des bénéfices de la SNC revenant à cet associé ; qu'ainsi, ainsi que l'a relevé le service, pour plus de 95%, le bénéfice de la SNC bénéficiaire a été soustrait à toute imposition effective en 2007, alors que le déficit réalisé symétriquement par l'autre SNC était intégralement imputé sur les résultats de la SAS Financière des Italiens ; 13. Considérant que le montage décrit ci-dessus correspond à une opération unique dont l'ensemble des éléments ont été conçus et définis simultanément et de manière indissociable par la SAS Financière des Italiens et à l'instigation de celle-ci ; que, sous l'apparence de la réalisation d'opérations indépendantes de placements spéculatifs sur les marchés à terme d'instruments financiers par l'intermédiaire de deux SNC poursuivant des objectifs propres, la SAS Financière des Italiens a conçu un montage complexe dont les deux composantes symétriques consistaient en des placements aux objectifs contraires, les résultats escomptés devant nécessairement se compenser l'un l'autre dans le cadre d'une opération d'ensemble globalement équilibrée sur le plan financier, dépourvue de risque réel au plan économique quelles que soient les évolutions de marché, ne générant qu'un gain financier faible au regard des sommes investies, mais garantissant dans toutes les hypothèses une atténuation de sa charge fiscale ; que l'intérêt poursuivi par la SAS Financière des Italiens consistait à faire en sorte de pouvoir déduire de ses résultats les déficits de la SNC dont le résultat était déficitaire et de soustraire pour l'essentiel les bénéfices de l'autre SNC, d'un montant sensiblement équivalent, à une imposition effective immédiate ; qu'à cet effet, la SAS Financière des Italiens s'est adjoint le concours d'investisseurs extérieurs dont l'association au capital des SNC, correspondant à un investissement réalisé puis dénoué dans un délai décidé à l'avance de 9 mois, suivant des modalités intégralement prédéfinies et déconnectées des données de l'exploitation, sans risque encouru lié à la détention des parts sociales, ne répondait pas à une réelle intention de partager les aléas de l'exploitation de la société, c'est-à-dire de bénéficier des gains et de contribuer aux pertes éventuelles résultant de celle-ci ; que, pour atteindre l'objectif fiscal poursuivi, les modalités de souscription à l'augmentation de capital des SNC, les clauses statutaires de répartition de leurs résultats en cas de bénéfice, les conditions fixées dans les promesses croisées d'achat et de ventes des parts, la fixation de dates de clôture des exercices des SNC décalées par rapport à celles des investisseurs ont été combinés pour permettre d'attribuer artificiellement à l'investisseur ayant pris part au capital de la SNC bénéficiaire la quasi totalité du bénéfice de celle-ci ; que le dénouement rapide, à l'intérieur d'un même exercice, de l'investissement réalisé par cet investisseur extérieur, joint à l'application du régime des sociétés de personnes et de la jurisprudence du Conseil d'Etat du 16 février 2000 n° 133296 SA Etablissements Quemener conduisait nécessairement à une absence d'imposition effective de ce bénéfice au titre de l'exercice de sa réalisation, même si ce bénéfice était dûment déclaré, puisqu'il était compensé par la constatation d'une moins-value ; 14. Considérant que, par sa description et sa critique de l'ensemble des éléments du montage analysé ci-dessus aux points 9 à 13, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de ce que l'opération litigieuse présente un caractère artificiel et a été inspirée par un but exclusivement fiscal et qui méconnaît l'objectif recherché par les dispositions, auxquelles elle s'est référé dans ses écritures pour établir l'abus de droit reproché au contribuable, des articles 8 et 218 bis du code général des impôts, tendant à une imposition effective, au nom des seuls associés d'une société de personnes, des bénéfices réalisés par celle-ci à la clôture de l'exercice ; qu'il résulte clairement de l'instruction que la fixation dès l'origine des dates de rachat par la SAS Financière des Italiens des parts des SNC avant et après, à quelques jours près, la date de clôture des exercices de celles-ci, le 30 novembre 2007, selon que l'opération sur contrats d'options réalisée par chacune d'elles et dénouée le 26 novembre 2007 était déficitaire ou bénéficiaire, ne répondait à aucune logique économique et poursuivait le seul objectif, purement fiscal, d'assurer l'imputation du déficit de la première SNC sur l'exercice de la SAS Financière des Italiens clos en 2007, tout en permettant que l'essentiel du bénéfice de la seconde SNC, acquis au 30 novembre 2007, soit fiscalisé entre les mains de l'investisseur extérieur au groupe BNP Paribas, alors propriétaire de la quasi totalité des parts libérées, sans pour autant que cela se traduise par le versement effectif d'un impôt au Trésor public, les parts ayant été acquises et revendues par cet investisseur à l'intérieur d'un même exercice, clos le 31 décembre 2007, et l'application du régime des sociétés de personnes précisé par la jurisprudence garantissant à l'investisseur que l'imposition de ce bénéfice serait neutralisé par une moins-value fiscale ; que la remise en cause de ce montage conduisait à considérer que l'ensemble des éléments tant déficitaires que bénéficiaires de cette opération devaient être rapportés aux résultats du même exercice, clos le 31 décembre 2017, de la SAS Financière des Italiens en tant que détenteur de la totalité des parts des SNC Compagnie d'Investissement Opéra et Compagnie d'Investissement Italiens ; que la société requérante ne peut utilement faire valoir, pour démontrer qu'aucune imposition n'aurait été éludée, que le bénéfice que l'administration lui reproche d'avoir soustrait à l'impôt a bien été déclaré par la SNC Oddo Contrepartie, dès lors que ce bénéfice a été soustrait à toute imposition effective du fait de la prise en compte d'une moins-value de cession d'un montant équivalent à ce bénéfice ; qu'alors que le montage fiscal a eu pour effet de soustraire le bénéfice en cause d'une imposition effective au titre de l'exercice de sa réalisation, elle ne peut non plus utilement se prévaloir de ce que ce bénéfice, générateur d'une plus-value latente, se trouvera nécessairement imposé dans le futur, lors de la cession par la SAS Financière des Italiens de ses parts dans la SNC Compagnie d'Investissement Opéra, dont la valeur s'est accrue, ou lors de la dissolution de cette SNC ; que, de même, la SA BNP PARIBAS, qui ne peut utilement, pour contester l'abus de droit reproché à la SAS Financière des Italiens, se prévaloir de ce que l'opération en cause aurait présenté un réel intérêt économique pour la SNC Oddo Contrepartie, société tierce impliquée comme partenaire dans l'opération, ne caractérise pas l'intérêt autre que fiscal poursuivi par la SAS Financière des Italiens et le groupe BNP Paribas en recourant au montage complexe analysé ci-dessus, intérêt qu'elle est seule en mesure de démontrer ; que, sur ce point, l'explication générale selon laquelle, pour la SA BNP PARIBAS, l'opération en cause représentait une opération de clientèle entrant dans le cadre de ses activités habituelles lui permettant de dégager des marges commerciales et des marges de trading alimentant son Produit Net Bancaire (PNB) n'apparaît pas suffisante ; que la circonstance, également invoquée, que la règle d'imposition précisée dans la jurisprudence du Conseil d'Etat du 16 février 2000 n° 133296 SA Etablissements Quemener soit citée ou reprise dans les instructions de l'administration fiscale ne saurait exclure que son application puisse constituer l'un des éléments d'un montage d'ensemble constitutif d'un abus de droit ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la remise en cause de cet abus de droit par le service n'a pas conduit celui-ci à seulement dénier que la règle posée par cette jurisprudence lui soit opposable, ce qui n'aurait pu d'ailleurs pu justifier que des rehaussements assignés à la SNC Oddo Contrepartie, mais l'a conduit à remettre en cause le montage complexe ayant permis, selon les modalités décrites aux points 9 à 13, l'association artificielle de sociétés en nom collectif appartenant au groupe BNP Paribas et d'investisseurs extérieurs ; qu'enfin, la circonstance alléguée par la SA BNP PARIBAS que le service aurait pu, sur le seul fondement des dispositions du 3° du 6. de l'article 38 du code général des impôts, relatif au traitement fiscal des " positions symétriques " prises notamment par les détenteurs d'instruments financiers, et sans recourir à la procédure de l'abus de droit, remettre en cause la déduction par la SAS Financière des Italiens de la perte de la SNC Compagnie d'Investissement Italiens ne faisait en tout état de cause pas obstacle à ce qu'il recoure à cette procédure pour réintégrer dans les bénéfices de cette société les résultats bénéficiaires de la SNC Compagnie d'Investissement Opéra ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le service était fondé à mettre en oeuvre la procédure de répression de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et, en écartant comme lui étant inopposable la participation, selon les modalités exposées ci-dessus, de la société SNC Oddo Contrepartie dans la SNC Financière des Italiens, à imputer à la SAS Optichamps la totalité du bénéfice réalisé par cette SNC au titre de son exercice clos en 2007 ; En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement : 16. Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : "L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document. (...) " ; 17. Considérant, en premier lieu, que l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses émis le 5 juillet 2013 comporte toutes les mentions exigées par les dispositions précitées ; qu'étant adressé à une société mère amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une société du groupe, il a bien été précédé, le 11 juin 2013 , de l'envoi à la SA BNP PARIBAS du document prévu par les dispositions du troisième alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, informant cette société mère du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable ; que, dans l'avis de mise en recouvrement, il est fait référence de manière suffisamment claire, en ce qui concerne tant les droits réclamés que les pénalités dont ils sont assortis, à cette lettre d'information du 11 juin 2013 ; qu'ainsi, cet avis de mise en recouvrement est régulier au regard des prescriptions de la loi fiscale ; 18. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) " ; qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ; 19. Considérant que la SA BNP PARIBAS fait valoir que l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé, qui ne comporte ni référence au code général des impôts, ni indication de la base légale des rehaussements, méconnaît le contenu de la doctrine référencée BOI-REC-PREA 10-10-20 du 12 septembre 2012, laquelle prévoit, en son paragraphe 40 que " la nature exacte de l'imposition est donnée par la référence au Code Général des Impôts. En cas de rehaussements, la base légale de chacun d'eux doit figurer sur l'avis. " ; qu'elle fait valoir que cette doctrine ne se rapporte ni à la procédure d'imposition, ni à la procédure contentieuse, mais au bien-fondé de l'imposition, et qu'elle est par suite utilement invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 20. Considérant toutefois que la société requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la documentation fiscale qu'elle invoque qui, dès lors qu'elle contient des prescriptions s'imposant aux services en charge de l'établissement des avis de mise en recouvrement, relatives aux mentions devant figurer sur ces actes, n'a pas été appliquée par le contribuable lui-même, ni n'a été susceptible d'influencer le comportement de celui-ci au regard de ses obligations fiscales ; En ce qui concerne la prescription : 21. Considérant qu'aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / (...) " ; que l'article L. 48 du même livre dispose que : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. (...) / Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. / (...) " ; qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. " ; 22. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; que les rectifications ainsi apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d'ensemble ; 23. Considérant que la proposition de rectification adressée à la SAS Financière des Italiens le 15 décembre 2010 mentionne que cette société a fait l'objet d'un rehaussement en base de ses résultats déclarés au titre de son exercice clos au 31 décembre 2007 de 199 060 407 euros ; qu'il suit de là que la prescription a été interrompue à hauteur de ce montant pour la détermination des impositions susceptibles d'être mises à la charge de la SA BNP PARIBAS en sa qualité de société mère intégrante au titre de son exercice clos en 2007 ; que la société requérante, qui soutient que la prescription n'aurait été interrompue qu'à hauteur d'un montant de 3 522 610 euros, ne peut se prévaloir à cette fin des indications de la proposition de rectification par lesquelles le service, conformément au deuxième alinéa de l'article L. 48 précité du livre des procédures fiscales, a informé la société Financière des Italiens, avec laquelle il avait régulièrement mené la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, que compte tenu du résultat déficitaire à hauteur de -195 537 797 euros qu'elle avait déclaré et du rehaussement en base qui lui était assigné, son " résultat rectifié avant cascade " s'établissait à 3 522 610 euros, et que la " prescription en matière d'impôt est interrompue à hauteur de ce montant " ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, cette dernière indication ne saurait constituer une prise de position formelle dont elle pourrait se prévaloir sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré par la requérante de ce que le montant du rehaussement en base à retenir s'agissant des conséquences financières du contrôle au niveau du groupe intégré ne saurait excéder 3 522 610 euros, seul montant à hauteur duquel la prescription aurait été interrompue eu égard aux mentions figurant sur la proposition de rectification notifiée à la SAS Financière des Italiens, doit être écarté ; Sur les majorations : 24. Considérant qu'ainsi qu'il a été rappelé au point 22, si les sociétés membres d'un groupe fiscal intégré restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et si c'est avec elles que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, les rectifications apportées le cas échéant aux résultats déclarés par ces sociétés constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d'ensemble ; que l'information, prévue par les dispositions, citées au point 16, de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de redressement qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de redressement concernés ; que cette information doit toutefois comporter, en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant et des modalités de détermination mises en oeuvre par l'administration ; 25. Considérant, au cas particulier, que l'administration, à qui il incombait de porter à la connaissance du contribuable en en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant et des modalités de détermination mises en oeuvre par l'administration, s'est bornée, dans sa lettre d'information du 11 juin 2013, à produire des éléments chiffrés faisant ressortir, d'une part, dans un premier tableau, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés de 66 353 469 euros, et de contribution temporaire/sociale de 2 189 664 euros, et, d'autre part, dans un second tableau, des " pénalités pour abus de droit de 80% (article 1729) " égales à 57 166 754 euros s'agissant de celles appliquées à l'impôt sur les sociétés, et à 1 890 903 euros s'agissant des contributions sociales ; que ces pénalités, qui ne correspondaient pas arithmétiquement à 80% des cotisations supplémentaires assignées à la redevable et rappelées par ailleurs dans le premier tableau n'étaient pas expliquées quant à leurs modalités de détermination ; que si l'administration expose en défense que ces majorations ont été calculées en ajoutant à celles résultant spécifiquement de la vérification de la comptabilité de la SAS Financière des Italiens d'autres pénalités résultant d'autres opérations de contrôle, assignées à une société Austin Finance dont la SA BNP PARIBAS était également associée et pour lesquelles elle avait reçu en 2012, en temps utile, une information en sa qualité de société mère du groupe d'intégration fiscale, elle n'a aucunement exposé cette explication, seule de nature à rendre intelligibles les montants de pénalités qu'elle réclamait à la société, dans son courrier du 11 juin 2013 ; qu'il en résulte que la société requérante est fondée à soutenir que l'information qui lui a été donnée sur les pénalités pour abus de droit mises à sa charge était insuffisante et, pour ce motif, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens invoqués à l'encontre de ces majorations, à en demander la décharge ; 26. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA BNP PARIBAS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités pour abus de droit qui lui ont été notifiées au titre de son exercice clos en 2007 ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à ses conclusions fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La SA BNP PARIBAS est déchargée des pénalités pour abus de droit mises à sa charge au titre de son exercice clos en 2007.Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 5 novembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 3 : Le surplus des conclusions d'appel de la SA BNP PARIBAS est rejeté. 2N°15VE04032



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