Observations du Gouvernement sur la seconde loi de finances rectificative pour 2017

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Le Conseil constitutionnel a été saisi d'un recours émanant de plus de soixante députés contre la seconde loi de finances rectificative pour 2017.
Ce recours appelle, de la part du Gouvernement, les observations suivantes.


I. - Au titre de la procédure d'adoption du texte, les députés requérants font grief au Gouvernement d'avoir déposé, en séance publique à l'Assemblée nationale, 41 amendements dont 31 portant création d'articles additionnels au projet et plusieurs déposés la veille voire le jour même de son examen. Auraient ainsi été contournée l'obligation de consultation du Conseil d'Etat, imposée par l'article 39 de la Constitution et méconnues les exigences de clarté et de sincérité du débat parlementaire qui découlent de l'article 6 de la Déclaration de 1789 et de l'article 3 de la Constitution (décisions n° 2005-512 DC du 21 avril 2005, cons. 4 et n° 2005-526 DC du 13 octobre 2005, cons. 5).
Le Gouvernement s'est cependant borné à faire usage du droit qu'il tient des dispositions du premier alinéa de l'article 44 de la Constitution (décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012, cons. 34). Aucun de ses amendements n'étant irrecevable et toutes les règles constitutionnelles et organiques ayant été respectées, de même que celles du règlement de l'Assemblée nationale, il ne saurait en avoir résulté un défaut de clarté ou de sincérité des débats. Le grief sera écarté.
II. - Les articles 204 A à 204 N du code général des impôts (CGI), créés par l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017, organisent, pour les revenus perçus ou réalisés à compter du 1er janvier 2019, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, permettant ainsi une contribution aux charges publiques contemporaine de la perception des revenus. L'article 11 de la loi déférée leur apporte diverses modifications destinées notamment à en simplifier la mise en œuvre pour les collecteurs que sont les entreprises et à aménager, de manière non substantielle, le régime de l'année de transition pour les contribuables.
A l'exception d'un point qui sera examiné plus loin (voir le IV ci-après), le recours ne critique cependant pas ces modifications, mais au contraire l'absence, dans la loi déférée, de dispositions qui auraient eu pour objet de modifier d'autres règles du prélèvement à la source. Ces différents griefs tendent ainsi à faire examiner par le Conseil constitutionnel, saisi d'une loi ultérieure qui ne les modifie ni ne les complète ni n'en affecte le domaine (sur ces critères voir la décision n° 85-187 DC du 25 janvier 1985, cons. 10), les dispositions d'une loi déjà promulguée. Alors même qu'eu égard au dispositif de la décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016 relative à ladite loi, ces dispositions ne pourraient être regardées comme ayant déjà été déclarées conformes à la Constitution, ces griefs sont irrecevables et ne peuvent qu'être écartés.
Il en va ainsi pour l'absence de disposition apportant des précisions à la notion de revenus exceptionnels, pour l'absence de disposition étendant aux charges déductibles de l'assiette de l'impôt le mécanisme permettant aux contribuables de conserver, dans le cadre du crédit d'impôt « modernisation du recouvrement » (CIMR) institué par le II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017, le bénéfice des réductions et crédits d'impôt attachés aux dépenses éligibles effectuées au titre de l'année 2018 et pour l'absence de disposition allégeant les sanctions prévues par l'article 60 de la loi de finances pour 2017.
III. - En tout état de cause, aucune des critiques indirectement portées aux dispositions de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 n'est fondée.
1° Contrairement à ce qui est soutenu, les revenus exceptionnels sont clairement définis par une liste de quinze éléments figurant au C du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017. Dans sa décision du 29 décembre 2016 déjà mentionnée (cons. 60), le Conseil constitutionnel avait d'ailleurs jugé intelligible la notion de revenus non exceptionnels, qui se déduisait par défaut de celle qui est aujourd'hui critiquée.
2° En ce qui concerne les charges déductibles du revenu global, rien, et notamment pas les principes constitutionnels d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques, n'imposait de prévoir, dans le régime de l'année de transition, un mécanisme garantissant aux contribuables de conserver le bénéfice de cette déductibilité, à l'instar de ce que permet le CIMR pour les dépenses ouvrant droit à des réductions ou crédits d'impôt, après imputation desquels le CIMR s'impute lui-même sur l'impôt dû au titre de 2018 et 2019.
En effet, d'une part, la différence de traitement entre ces diverses formes juridiques d'avantages fiscaux est justifiée par les différences qui existent, dans leur nature et dans leurs effets, entre les avantages en assiette d'une part et les réductions ou crédits d'impôt d'autre part. On peut par exemple observer qu'un renforcement de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu augmente l'avantage procuré par une déduction du revenu global alors qu'il laisse inchangé celui qui est tiré d'une réduction ou d'un crédit d'impôt exprimé en pourcentage d'une dépense ou d'un investissement.
D'autre part, le traitement différencié, en fonction de leur nature, des avantages fiscaux acquis au titre de 2018, est en rapport direct avec l'objet des dispositions transitoires afférentes à l'année de transition. Celles-ci visent à éviter les doubles contributions aux charges publiques, notamment pour les contribuables disposant d'avantages fiscaux d'assiette, tout en préservant le soutien à certains secteurs économiques financés par des dispositifs de réduction ou crédit d'impôt. L'équilibre défini par la loi de finances pour 2017 permet de satisfaire ces deux objectifs, sans porter atteinte à des situations légalement acquises.
3° Les députés requérants font enfin valoir que l'objectif d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi exigeait un allègement des sanctions prévues par la loi de finances pour 2017. Cet objectif de valeur constitutionnelle (décision n° 2005-512 DC du 21 avril 2005, cons. 9) est cependant inopérant à l'égard du quantum d'une sanction.
IV. - Le troisième alinéa du c) du 3° du III de l'article 11 de la loi déférée introduit au sein du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 un K ter prévoyant, sous certaines conditions, un mécanisme spécifique de déduction des revenus de l'année 2019 pour les cotisations versées aux régimes d'épargne retraite visés à l'article 163 quatervicies du CGI (PERP, Préfon, COREM, CRH et part facultative des contrats de retraite supplémentaire d'entreprise) : afin de dissuader les contribuables de modifier leurs comportements d'épargne en reportant tout ou partie du versement de leurs cotisations de 2018 à 2019, le montant déductible est égal à la moyenne des cotisations versées en 2018 et 2019 lorsque le montant versé en 2018 est inférieur tant à celui de 2017 qu'à celui de 2019.
Contrairement à ce qui est soutenu, ce dispositif ne porte pas atteinte à des situations légalement acquises ni à la garantie des droits de l'article 16 de la Déclaration de 1789. Le contribuable qui souscrit un tel contrat d'épargne retraite ne prend aucun engagement de versement de cotisations au titre d'une année et les cotisations versées au titre d'une année contribuent à la constitution de droits pour la retraite indépendamment des versements effectués les années suivantes. Par suite, la limitation de la déductibilité des versements effectués en 2019 est dépourvue de toute incidence sur le régime fiscal applicable aux droits acquis au titre des années antérieures. Elle répond à l'objectif d'intérêt général d'éviter ou limiter l'effet perturbateur, sur la régularité de la collecte, de la réforme du prélèvement à la source et est proportionnée à cet objectif, dès lors notamment que le contribuable qui effectue des versements identiques en 2018 et 2019, d'une part, acquittera au titre de chacune de ces années un impôt plus faible que celui qu'il aurait acquitté en l'absence de cotisation et, d'autre part, pourra déduire la totalité des cotisations versées en 2019.


Pour ces raisons, le Gouvernement est d'avis qu'aucun des griefs articulés par les auteurs de la saisine n'est de nature à conduire à la censure des dispositions de la seconde loi de finances rectificative pour 2017. Aussi estime-t-il que le Conseil constitutionnel devra rejeter le recours dont il est saisi.


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