Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 8 octobre 2013, 12-20.432, Inédit

Références

Cour de cassation
chambre commerciale
Audience publique du mardi 8 octobre 2013
N° de pourvoi: 12-20432
Non publié au bulletin Rejet

M. Espel (président), président
SCP Nicolaý, de Lanouvelle et Hannotin, SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat(s)



Texte intégral

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS


LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :


Sur le moyen unique, pris en ses deuxième et troisième branches :

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Reims, 10 avril 2012), que M. X... est l'associé unique et gérant de l'EURL Oenologie et culture (l'EURL) ; que l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification de son impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2003, 2004, 2005 et 2006, afin d'intégrer dans son assiette la valeur des parts de celle-ci ; qu'après mise en recouvrement et rejet de sa réclamation amiable, M. X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargé de cette imposition ;

Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen :

1°/ que lorsque l'imposition résultant d'un redressement effectué selon la procédure contradictoire est contestée par le contribuable, la charge de la preuve incombe toujours à l'administration fiscale, qu'il y ait eu ou non saisine d'une commission ; qu'au cas présent, en considérant, au contraire, qu'il appartenait à M. X... de prouver le rôle d'animation joué par l'EURL Oenologie et culture, cependant qu'il est constant que l'imposition des parts détenues par M. X... dans ladite société résulte d'une proposition contradictoire de rectification, la cour d'appel a inversé la charge de la preuve, violant ainsi l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ;

2°/ que la société holding qui ne fait que gérer son patrimoine mobilier, sans animer le groupe qu'elle chapeaute, ne constitue pas un principe au regard duquel la holding animatrice apparaîtrait comme une exception ; qu'en considérant au contraire que le caractère de holding animatrice relèverait de l'exception, de sorte que, selon l'arrêt attaqué, il appartiendrait au contribuable détenant des parts dans cette holding de rapporter la preuve de son rôle d'animation, la cour d'appel a violé l'article 885 O quater du code général des impôts, tel qu'interprété par l'instruction administrative du 28 avril 1989 ;

Mais attendu que l'interprétation administrative favorable au contribuable, résultant de l'instruction administrative du 28 avril 1989, constitue une exception au principe d'exclusion des parts ou actions des sociétés holdings ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier posé par l'article 885 O quater du code général des impôts ; que la cour d'appel en a déduit à bon droit qu'il incombait à M. X..., qui invoquait le bénéfice de cette exception, de justifier que I'EURL exerçait un rôle d'animation effective du groupe qu'elle formait avec ses filiales et qu'elle participait activement à la conduite de la politique de celui-ci et au contrôle de celles-ci ; que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le moyen, pris en sa quatrième branche :

Attendu que M. X... fait le même grief à l'arrêt, alors, selon le moyen, que la preuve du rôle d'animation joué par une société holding à l'égard de ses filiales est libre et peut ressortir de tout élément de preuve, sans qu'il soit possible d'exiger l'établissement d'une convention écrite formelle d'animation ; qu'au cas présent, tout en paraissant accepter que M. X..., qui était de fait l'animateur unique des sociétés du groupe chapeauté par l'EURL Oenologie et culture, avait pu dicter la politique de gestion de l'ensemble des entités en cause, la cour d'appel s'est arrêtée au fait que « M. X... n'a versé aux débats aucune convention obligeant les filiales de l'EURL Oenologie et culture à respecter la politique qui aurait été définie par cette dernière » ; qu'en stigmatisant ainsi l'absence d'un écrit qui aurait obligé juridiquement les sociétés du groupe, qui n'avaient pourtant aucun salarié, la cour d'appel a fait preuve de formalisme probatoire, violant ainsi l'article 885 O quater du code général des impôts ;

Mais attendu qu'après avoir examiné l'ensemble des éléments versés aux débats par le demandeur, l'arrêt retient que le rôle d'animation de l'EURL sur ses filiales n'était pas caractérisé et que celle-ci se bornait à assurer la gestion des valeurs apportées par l'associé unique et de son patrimoine ; que la cour d'appel a pu déduire de ses constatations et appréciations que M. X... ne démontrait pas que l'EURL exerçait effectivement une activité d'animatrice de groupe ; que le moyen n'est pas fondé ;

Et attendu que les autres griefs ne seraient pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. X... aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du huit octobre deux mille treize.

MOYEN ANNEXE au présent arrêt.

Moyen produit par la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat aux Conseils, pour M. X....

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement entrepris en ce qu'il avait dit que les parts de l'EURL OENOLOGIE ET CULTURE appartenant à Monsieur Nicolas X... ne constituaient pas des biens professionnels exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune, et en ce qu'il avait en conséquence débouté ce dernier de l'ensemble de ses prétentions ;

Aux motifs propres que « le code général des impôts dispose : « Les biens professionnels définis aux articles 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O A quater, 885 O quinquies, 885 P et 885 R ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune. » (article 885 A dernier alinéa) ; « Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (...) sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 1° Être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité 1 limitée (..), 2° Posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société (...). » (article 885 O bis alinéa 1) ; que les parties s'accordent pour reconnaître que l'EURL OEnologie et Culture est une société holding, c'est-à-dire une société dont l'objet consiste à prendre et à détenir des participations dans d'autres entreprises en vue d'en contrôler ou d'en diriger l'activité ; que l'article 885 O quater du code général des impôts dispose que « ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier » ; qu'il résulte toutefois de l'instruction administrative du 28 avril 1989, que la qualification de biens professionnels peut être retenue pour les actions des sociétés holding qui sont animatrices effectives de leur groupe, participent activement à la conduite de sa politique et au contrôle des filiales et rendent, le cas échéant et à titre purement interne au groupe, des services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers, par opposition aux actions des sociétés holdings qui ne font qu'exercer les prérogatives usuelles d'un actionnaire ; que cette interprétation administrative favorable au contribuable constituant une exception au principe d'exclusion des sociétés holdings posé par l'article 885 O quater du code précité, il en résulte qu'il incombe à M. Nicolas X..., qui invoque le bénéfice de cette exception, de justifier que l'EURL OEnologie et Culture exerçait, au sein du groupe qu'elle formait avec ses filiales, un rôle d'animation effective, au sens du texte légal tel qu'interprété par la doctrine administrative ; que la preuve du rôle d'animation effective d'une société holding doit résulter d'éléments concrets qui ne se limitent pas à la détention d'une partie du capital social ou à l'exercice de mandats sociaux ou d'activités de direction ; que ces éléments concrets doivent être tirés de l'influence réelle de la holding sur la politique, l'activité ou le fonctionnement de sa ou de ses filiale(s) ; qu'il faut qu'indépendamment de l'identité de dirigeants, la holding possède une certaine consistance économique et dispose de moyens propres comptables ou juridiques ou financiers ; que M. X... n'a versé aux débats aucune convention obligeant les filiales de l'EURL OEnologie et Culture à respecter la politique qui aurait été définie par cette dernière ; que les factures à en-tête « OEnologie et Culture» produites par l'appelant ne sont pas détaillées et ne permettent pas d'identifier la nature des prestations qui auraient été effectuées au profit de la filiale concernée : - factures produites sous pièce n° 53 faisant état de « prestations administratives » (une de celles-ci ne concerne pas la période d'imposition litigieuse : facture au nom de la SCI CHEF SEVEN du 02 mars 2007) et ne portant aucune mention susceptible d'établir qu'elles ont été acquittées, - la pièce n° 54 n'étant pas une facture, mais une liste établie sur papier libre et invérifiable, sans aucune indication de la nature des prestations concernées, - factures produites sous pièces n° 55 et n° 56, datées respectivement des 26 juin 2003 et 21 mai 2004, pour des « prestations administratives et commerciales », portant chacune la mention manuscrite « réglée » et une date en regard de celle-ci ainsi qu'un cachet « COMPTABILISE », mais sans précision du mode de paiement, - factures du 20 octobre 2004 produites sous pièces n° 57, pour des « prestations administratives et commerciales », portant chacune le seul cachet « COMPTABILISE », sans précision ni de la date ni du mode de paiement ; que l'administration des impôts fait observer avec pertinence que la refacturation de frais engagés par l'EURL OEnologie et Culture pour ses filiales ne caractérise pas le rôle prétendu d'animation et de direction de cette dernière ; que les avances en compte courant consenties par l'EURL OEnologie et Culture à ses filiales ne peuvent suffire à établir ledit rôle ; qu'il ne suffit pas davantage pour l'appelant d'alléguer « le rôle essentiel de M. Nicolas X... dans la détermination de la politique du groupe » ; que, pour justifier cette allégation, l'appelant soutient que l'EURL OEnologie et Culture « a orienté l'activité de la SCI MIDOUIN en la destinant à la construction d'un bâtiment à usage viti-vinicole de stockage de bouteilles et que ladite SCI a acquis pour cela des terrains et a déposé une demande de permis de construire » ; mais que cette acquisition et cette demande sont datées respectivement des 18 septembre 2002 et 28 octobre 2002 alors que ce n'est que le 8 janvier 2003 que M. Nicolas X... a vendu à l'EURL OEnologie et Culture 99 % des parts sociales de la SCI MIDOUIN ; que ces éléments ne sauraient donc emporter la conviction de la cour ; que le rôle d'animation de l'EURL OEnologie et Culture sur ses filiales n'étant pas caractérisé au sens du texte légal et de son interprétation favorable au contribuable, le tribunal doit être approuvé d'avoir décidé que ladite société était une holding se bornant à assurer la gestion des valeurs apportées par l'associé unique et du patrimoine mobilier qu'elle s'était constitué après la vente d'une partie de ces dernières, ce qui excluait ces parts sociales de la qualification de biens professionnels pour les quatre années d'imposition ; que n'ayant pas déclaré les parts de l'EURL OEnologie et Culture au titre des années 2003 à 2006 et ne les ayant pas non plus mentionnées au cadre de la déclaration réservée aux biens que le contribuable considère comme biens professionnels et qu'il exclut de l'assiette de l'ISF pour ce motif, M. X... allègue à titre subsidiaire, qu'au 1er janvier 2003 et au 1er janvier 2004, l'essentiel de l'actif de la société OEnologie et Culture consistait en des liquidités issues de la cession des 1240 actions de la société HAUDIS le 30 décembre 2002, que celle-ci, « remplissait au moment de l'apport les conditions de qualification de bien professionnel » et que, par conséquent, l'actif de la société OEnologie et Culture étant constitué, au 1er janvier 2003 et au 1er janvier 2004, de liquidités professionnelles, cette dernière, « issue de la cession des actions HAUDIS, doit donc être qualifiée de bien professionnel exonéré d'ISF » ; mais qu'en application de l'article 885 E du code général des impôts, l'assiette de l'ISF s'apprécie au 1er janvier de l'année d'imposition, c'est à dire, en l'espèce, au 1er janvier 2003 ; que M. X..., qui avait démissionné de ses fonctions de directeur général de la SA HAUDIS le 20 avril 2002, n'exerçait donc plus, au moment de l'apport du 16 novembre 2002, les fonctions énumérées a l'article 885 O bis du code précité (dirigeant détenant au moins 25 % du capital), les actions de ladite société n'étant plus à la première de ces dates, en ce qui le concerne, des biens professionnels ; qu'en effet, si le principe, en matière d'ISF est l'imposition par foyer fiscal (article 885 A du code général des impôts), en cas de cessation de la vie commune et lorsque les époux sont en instance de divorce, chacun de ceux-ci est soumis personnellement a l'ISF sur ses biens, droits et valeurs propres ; que tel est le cas en l'espèce, puisqu'il résulte des productions que, d'une part, M. X..., marié sous le régime de la séparation de biens, a cessé toute vie commune en changeant de domicile depuis le 1er janvier 2002, ce dont il a avisé l'administration des impôts par lettre du 16 mai 2002 reçue le 21 mai 2002, et que, d'autre part, il a déclaré distinctement à l'impôt sur le revenu et à l'ISF au titre de 2003, étant en instance de divorce et séparé de son épouse ; que l'appelant fait aussi valoir que « les liquidités inscrites au bilan de la société OEnologie et Culture sont présumées professionnelles » ; mais que, d'une part, ladite présomption ne s'applique qu'aux liquidités et titres de placement provenant de l'activité sociale, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, s'agissant de liquidités issues de la cession de titres qui venaient d'être apportés et ne relevaient donc pas d'une activité professionnelle ; que, d'autre part, il a été démontré plus haut qu'au 1er janvier 2003, lesdites liquidités, constituant la quasi-totalité de l'actif de la société OEnologie et Culture n'étaient pas affectées à une activité professionnelle, cette société n'exploitant pas d'activité industrielle, commerciale ou agricole et ces disponibilités ne provenant pas d'une telle activité ; que cette société n'exerce pas directement une telle activité, puisqu'elle est une holding, et pas non plus par l'intermédiaire de ses filiales, car elle n'est pas une holding animatrice ; que l'appelant prétend qu'à compter de la cession du pôle d'activité «Champagne» en novembre 2004, l'EURL OEnologie et Culture a réorienté son activité professionnelle par la création d'un pôle d'activité « bois et forêts » et qu'ainsi au 1er janvier 2005 et au 1er janvier 2006, elle « exerce une activité professionnelle forestière et ce en sus de son activité d'animation » ; mais qu'il est constant que l'EURL OEnologie et Culture n'avait fait aucun investissement dans des biens forestiers au 1er janvier 2005 et au 1er janvier ; qu'en effet, elle n'a procédé à ses premières acquisitions de bois et forêts que le 16 mai 2006 ; que M. X... invoque toutefois une « phase préparatoire », marquée par la « formation spécifique » qu'il a suivie en 2005 « ou encore la conclusion d'un contrat de travail en octobre 20 5 au profit d'un nouveau salarié » ; que ces actes préparatoires ne constituent cependant pas l'exercice réel, par l'EURL OEnologie et Culture, d'une activité forestière, laquelle, ainsi que le fait observer, à juste titre, l'administration fiscale, doit être déclarée auprès de la Mutualité Sociale Agricole, déclaration faisant défaut en l'espèce ; que l'appelant soutient vainement que l'activité de l'EURL OEnologie et Culture est dépendante d'un cycle biologique, puisque, à l'évidence, l'exercice effectif d'une activité agricole ne peut être admis avant même que les biens constituant les moyens d'exploitation ne soient acquis ; que, pour s'opposer à l'argumentation de l'administration fiscale, qui souligne (que « les parts de l'EURL OEnologie et Culture de M. X... ne satisfont pas aux conditions relatives à la rémunération au regard de l'ISF 2005 », l'appelant ajoute que « la société OEnologie et Culture, la société holding Lauson et leurs filiales communes constituent un bien professionnel unique au sein duquel M. Nicolas X..., dirigeant chacune de ces sociétés, perçoit une rémunération égalé à plus de 50% de ses revenus professionnels » ; mais que le premier alinéa de l'article 885 O bis du code général des impôts dispose : « Les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de biens professionnels, et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires. » ; qu'il faut donc que chacune des sociétés considérées exerce une activité industrielle, commerciale, agricole, artisanale ou libérale ; qu'ainsi qu'il l'a été exposé plus haut, tel n'est pas le cas de l'EURL OEnologie et Culture, laquelle ne peut, dès lors, constituer un bien professionnel unique avec la société Holding Lauson ; qu'au vu des observations qui précèdent, le jugement déféré sera confirmé en ce qu'il a dit que les parts de la société EURL OEnologie et Culture appartenant à M. Nicolas X... ne constituent pas des biens professionnels exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune » (arrêt attaqué, p. 7 à 10) ;

Et aux motifs éventuellement adoptés des premiers juges que « sur la charge de la preuve : il est constant que Monsieur X... n'a pas déclaré les parts sociales de l'EURL OENOLOGIE et CULTURE au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2003 à 2006 et n'a pas non plus mentionné ces parts dans la rubrique de la déclaration réservée aux biens que le contribuable considère comme biens professionnels et qu'il exclut de l'assiette de l'impôt pour ce motif ; que l'administration fiscale estime que, jusqu'à preuve du contraire, les parts litigieuses font partie des biens imposables et de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'elle soutient que, si la preuve du bien fondé de l'imposition dans le cadre d'une procédure de rectification revient à l'administration, c'est en revanche au contribuable qu'incombe cette preuve lorsqu'il remet en cause sa propre déclaration ; que faute d'avoir renseigné le cadre de la déclaration réservée aux biens que le contribuable considère comme biens professionnels, la charge de la preuve revient à Monsieur X... ; qu'elle précise qu'elle rapporte la preuve de ce que les biens en question font partie du patrimoine de Monsieur X... et qu'ils n'ont pas été déclarés alors que, par principe, l'impôt de solidarité sur la fortune est exigible sur l'ensemble des biens appartenant au redevable au 1er janvier : que les biens professionnels étant une exception au principe d'imposition, il appartient à Monsieur X... d'établir sa prétention ; qu'elle souligne que la charge de la preuve lui aurait incombé si seulement Monsieur X... avait déclaré les parts comme biens professionnels exonérés ; que Monsieur X... soutient quant à lui que l'ensemble du patrimoine du contribuable ne constitue pas l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune et que l'article 885-E du CGI ne vise que des biens imposables si bien que les bien exonérés n'entrent pas dans cette assiette ; qu'il précise que le défaut d'indication des biens professionnels exonérés dans la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune ne peut pas être une présomption d'imposition ; que l'article L. 55 du Livre des Procédures Fiscales prévoit que, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dus en vertu du Code Général des Impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées selon la procédure de rectification contradictoire définie par ce même livre ; que la loi du 8 juillet 1987, dont l'article I 0 a modifié l'article L. 192 du Livre des Procédures Fiscale, pose comme principe que, lorsque l'imposition résultant d'un redressement effectué selon la procédure contradictoire est contestée par le contribuable, la charge de la preuve incombe toujours à l'administration fiscale, qu'il y ait eu ou non saisine d'une Commission ; qu'en application de ces textes, et dès lors que le présent litige relève d'une contestation d'imposition résultant d'un redressement effectué selon la procédure contradictoire, il appartient à l'administration de rapporter la preuve de ce qu'elle allègue à savoir le caractère non professionnel des bien non déclarés par Monsieur X..., et cela sans qu'un renversement de la charge de la preuve ne puisse s'opérer du seul fait de l'absence de déclaration des parts litigieuses dans le cadre réservé aux biens professionnels ; qu'en revanche, dès lors que l'administration rapporte la preuve de ce qu'elle allègue, il appartient au contribuable, qui se prévaut d'une exception à la règle législative, de prouver le caractère professionnel des biens dont il est question ; que sur la date d'appréciation de la consistance du patrimoine : Monsieur X... soutient que la consistance du patrimoine en matière d'impôt de solidarité sur la fortune s'apprécie au 1er janvier de l'année précédant l'année d'imposition ; que l'administration fiscale indique au contraire qu'il convient de prendre en compte le patrimoine au 1er janvier de l'année d'imposition, acceptant de prendre en compte les événements immédiatement antérieurs ayant produit la situation au 1er janvier de l'année d'imposition ; que l'article 885 A du code général des impôts prévoit que les conditions d'assujettissement sont appréciées au 1er janvier de chaque année ; que l'article 885 E du code général des impôts prévoit que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées par l'article 885 A ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci ; qu'en application de ces dispositions, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2003 est constituée par la valeur nette, au 1er janvier 2003, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables et il en va de même pour les années postérieures ; que sur les règles applicables en matière d'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune : l'article 885 A du code général des impôts prévoit que sont soumises à l'impôt annuel de solidarité sur la fortune les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France ou hors de France ; que les conditions d'assujettissement sont appréciées au 1er janvier de chaque année ; que les biens professionnels définis aux articles 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P et 885 R ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que l'article 885N du même code défini les biens professionnels comme les biens nécessaires à l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ; que l'article 885 O considère également comme des biens professionnels les parts de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu lorsque le redevable exerce dans la société son activité professionnelle principale ; que l'article 885 O bis précise que les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit certaines conditions relatives à son rôle dans la société, à sa rémunération et aux titres détenus ; que l'article 885 O ter prévoit que seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel ; qu'enfin, l'article-885-Q-quater précise que ne sont pas considérés comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier ; qu'en vertu des dispositions précitées, les sociétés holding, dont l'objet consiste par définition en la prise de participation dans d'autres sociétés et à la gestion de portefeuille sont donc par principe exclues de l'exonération prévue pour les bien professionnels ; que cependant, il résulte de l'article 885Obis, tel qu'interprété par l'instruction administrative du 28 avril 1989, que la qualification de biens professionnels peut être retenue pour les parts ou actions des sociétés holdings qui sont les animatrices effectives de leur groupe, participent activement a la conduite de la politique, et rendent, le cas échéant à titre purement interne au groupe, des services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers, par opposition aux actions des sociétés holdings qui ne font qu'exercer les prérogatives usuelles d'un actionnaire ; que le rôle d'animatrice d'une société holding est, le cas échéant, caractérisé par les circonstances de l'espèce, notamment lorsque des conventions sont conclues entre une société holding et ses filiales, l'identité de dirigeant entre la société holding et ses filiales ne suffisant pas à caractériser la fonction d'animation du groupe ; que l'appréciation du caractère d'animatrice d'une holding ne suppose pas nécessairement l'existence de structures importantes au sein de la société holding et n'est pas subordonnée à la fourniture de prestations de services administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers rendus de manière habituelle ; qu'enfin, la preuve de la réalité de ce rôle d'animateur peut être tirée des documents internes à la société ; que, sur la nature de la société OENOLOGIE ET CULTURE : il ressort des différents extraits K-BIS produits aux débats que la société EURL OENOLOGIE ET CULTURE est une société dont l'activité principale consiste dans la « prise de participation dans des sociétés ou entreprises viticoles, agricole, industrielles, commerciales, financières ou immobilières ainsi que la gestion, l'achat, la vente de ces participations par tous moyens à sa convenance » ; qu'il est précisé ensuite que cette société a pour activité la mise en oeuvre de la politique générale du groupe, l'assistance financière, administrative, commerciale, comptable au profit des filiales et sociétés contrôlées, laissant ainsi la possibilité à la société OENOLOGIE ET CULTURE d'être l'animatrice du groupe de sociétés pour lesquelles elle détient des participations ; qu'au regard de ces éléments, il y a lieu de considérer que la société OENOLOGIE ET CULTURE est une société holding au sens de l'article 885 O quater et que l'administration fiscale considère à juste titre que les parts de cette société ne sont pas des biens professionnels, et partant, qu'elles doivent être prises en compte au titre de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que dès lors, il appartient à Monsieur Nicolas X... de démontrer le rôle d'animatrice effective de cette société dans son groupe pour bénéficier de la dérogation applicable aux biens professionnels, à charge pour lui, le cas échéant, de démontrer que les autres conditions d'éligibilité au dispositif sont par ailleurs réunies, c'est à dire : - le caractère professionnel de l'actif prévu à l'article 885 O ter du CGI, - qu'il y exerce l'une des fonctions de direction prévues à l'article 885 O bis, 1° du CGI, - qu'il détient 25 % au moins du capital de la société ou si leur valeur excède 50 % du patrimoine imposable de celui-ci, - que cette fonction donne lieu à une rémunération normale qui représente plus de la moitié de ses revenus professionnels ; que sur la qualification de holding animatrice : Monsieur Nicolas X... soutient que l'EURL OENOLOGIE et CULTURE et la holding LAUSON sont des holding animatrices qui participent activement à la conduite de la politique du groupe, au contrôle de leurs filiales et leur rendent des services administratifs, comptables et financiers ; qu'il souligne à cet égard qu'aucune disposition réglementaire ou législative ne prévoit pour le groupe de sociétés l'obligation de ne comprendre qu'une seule société holding ; qu'à ce titre, il explique que le caractère animateur de ces deux holdings résulte de nombreux éléments et notamment des avances financières consenties par l'EURL OENOLOGIE et CULTURE à ses filiales et sous filiales entre avril 2003 et avril 2004 d'un montant de 7.533.040 euros au 30 avril 2003 et de 13.652.164 euros au 30 avril 2004 ; qu'il précise que l'administration elle-même reconnaît que ces avances financières sont justifiées et soutient que la preuve de ces avances de trésorerie est communiquée à la procédure par des éléments concrets ; qu'il ajoute que sur le plan comptable, l'administration fiscale mentionne elle-même dans sa proposition de rectification du 25 juin 2007 qu'OENOLOGIE et CULTURE facture aux sociétés, dont elle détient des participations les frais engagés pour leur compte : frais de personnel, de voyages, de déplacements, postaux, bancaires, les amortissements. Monsieur X... soutient que la facturation de prestations administratives s'élève à 51.471 euros (ou à 13 1.471 euros selon ses propres écritures) pour l'exercice 2003 et 65.640 euros pour l'exercice 2004 ; qu'il produit au soutien de cette argumentation des factures de prestations administratives de l'EURL OENOLOGIE ET CULTURE adressées à la SCI MIDOIN et un document intitulé « état facturation des prestations aux sociétés filiales au 30/04/2003, 30/04/2004, 3l/12/2004, 31/12/2005 et 31/12/2006 » ; qu'il explique également que la société OENOLOGIE et CULTURE est propriétaire d'une voiture de société dont elle facture les frais à ses filiales en fonction de l'utilisation ; qu'outre la fourniture de prestations administratives, comptables et financières, Monsieur X... estime que le recours de sa société à des prestations de conseil (avocat, expert comptable et commissaire aux comptes) justifie d'une activité professionnelle effective ; qu'il précise que la société OENOLOGIE ET CULTURE a été destinée à la tête du groupe car la société holding LAUSON n'en avait pas la possibilité financière et qu'elle s'est à ce titre portée caution pour les sociétés filiales ; qu'il observe également que les décisions de changement d'orientation ou de politique sont prises par la société OENOLOGIE et CULTURE au travers de lui-même et que ces décisions se répercutent au niveau des filiales déjà existantes qui suivent les directives ou nécessitent la constitution de filiales ; qu'il cite en exemple que l'EURL OENOLOGIE et CULTURE a acquis 99% des parts sociales de la SCI MIDOUIN le 8 janvier 2003 et qu'elle a orienté l'activité de cette filiale en la destinant à la construction d'un bâtiment à usage vitivinicole de stockage de bouteilles ; qu'il explique qu'en application de cette décision, la SCI MIDOUIN a acquis des terrains le 18 septembre 2002 et a déposé un permis de construire le 8 novembre 2002 ; qu'il explique également qu'à compter du 1er janvier 2005, toutes les sociétés se sont tournées vers l'activité forestière conformément au souhait de la société OENOLOGIE ET CULTURE ; qu'il précise à ce titre que la forme même de la société justifie qu'il n'y ait pas de procès verbal ou autres documents car il s'agit d'une société unipersonnelle dans laquelle Monsieur X... prend les décisions seul ; qu'il souligne qu'à son sens, ces documents ne sont pas exigés par la loi, la preuve pouvant être rapportée par d'autres éléments ; qu'en réponse, l'administration fiscale estime quant à elle que rien ne permet de démontrer le rôle d'animatrice ou de direction de la holding OENOLOGIE et CULTURE et notamment au motif de l'absence de preuve concrète (procès verbal, convention d'animation, facturation de prestation de tenue de comptes, gestion ou animation) ; qu'elle soutient que les facturations alléguées ne sont pas justifiées par OENOLOGIE et CULTURE, que les factures de frais de véhicule ne comportent pas de numéro de facture et ne mentionnent que des « prestations administratives » sans détail, sans acceptation ou paiement ; qu'elle relève que si les avances financières existent, elles ne suffisent pas à prouver le rôle d'animation puisque Monsieur X... ne justifie pas de ce qu'OENOLOGIE et CULTURE aurait décidé de l'investissement ou du mode de financement avant de financer effectivement ces investissements ou les stocks ; que concernant le fait que OENOLOGIE et CULTURE ait orienté l'activité de la SCI MIDOUIN, l'administration fiscale soutient que cet argument doit être écarté puisque ces faits datent de 2002 alors qu'OENOLOGIE et CULTURE n'est entrée au capital de la SCI MIDOUIN qu'en 2003 ; que sur les éléments d'actif à prendre en considération : si rien n'interdit la présence de deux holdings au sein d'un groupe, celles-ci ne sauraient être prises en considération comme un ensemble pour apprécier le rôle d'animatrice de la société OENOLOGIE ET CULTURE, la notion de « bien professionnel unique » ne concernant que la question de l'évaluation de la rémunération des dirigeants ; qu'il convient donc de prendre en considération uniquement le rôle de l'EURL OENOLOGIE et CULTURE pour apprécier son rôle d'animatrice ; que sur la conduite de la politique : sur les avances financières consenties par OENOLOGIE et CULTURE à ses filiales et sous-filiales entre avril 2003 et avril 2004, si l'administration fiscale convient que la société OENOLOGIE ET CULTURE a consenti des avances financières à ses filiales, Monsieur X..., qui n'hésite pas à avancer des dates et des montants précis, ne verse aux débats aucune pièce justifiant de ces avances, si bien que le tribunal n'est en mesure d'en apprécier ni la réalité, ni le montant, ni la date de ces avances, ces éléments étant pourtant essentiels pour apprécier le rôle d'animatrice joué, le cas échéant, par la holding sur ses filiales ; que sur le rôle central d'OEOENOLOGIE ET CULTURE qui se porte caution pour ses filiales : qu'alors que l'engagement en qualité de caution fait toujours l'objet d'un acte écrit, surtout dans ce type de contexte économique, Monsieur X... ne produit aux débats aucun document permettant de justifier que la société OENOLOGIE ET CULTURE s'est portée caution pour une de ses filiales dans le cadre d'un contrat distinct ; qu'en conséquence, aucun élément porté à la connaissance du tribunal ne permet d'établir cette pure allégation de Monsieur X... ; que sur le rôle d'orientation de l'activité de la SCI MIDOUIN : Monsieur X... ne rapporte au soutien de son argumentation aucun document justifiant de l'acquisition des parts de la SCI MIDOUIN, des orientations fixées (échanges de courriers, de courriels, documents de travail, estimations, etc.) et de la réalité des actions menées en application desdites directives (acte d'acquisition de terrain, permis de construire, etc.) ; qu'il convient également de souligner qu'en aucun cas Monsieur X... ne peut se prévaloir d'avoir eu un quelconque rôle dans l'orientation de l'activité de cette filiale en la destinant à la construction d'un bâtiment à usage viti-vinicole de stockage des bouteilles puisque l'acquisition des parts de cette société par OENOLOGIE ET CULTURE est postérieure aux actions d'animation dont il se prévaut ; qu'en effet, selon ses propres explications, non étayées, OENOLOGIE et CULTURE a acquis 99% des parts sociales de la SCI MIDOUIN le 8 janvier 2003, alors que la SCI MIDOUIN avait acquis lesdits terrains plusieurs mois auparavant le 18 septembre 2002 et avait déposé un permis de construire le 8 novembre 2002 ; que sur le rôle de la société OENOLOGIE ET CULTURE dans l'orientation du groupe vers l'activité forestière : sur ce point encore, Monsieur X... soutient que cette orientation était la mise en oeuvre du souhait de la société OENOLOGIE et CULTURE à compter du 1er janvier 2005 ; que les pièces produites démontrent que la société OENOLOGIE et CULTURE s'est acquittée d'une facture de euros pour s'abonner à un magazine « Forêts de France » en juillet 2005 et qu'elle a, en mai 2005, juillet 2005, décembre 2005 et avril 2006, acquitté des factures au Groupement Champenois de Développement et de Gestion Forestière ; que ces seules pièces sont particulièrement insuffisantes pour établir le rôle de l'EURL OENOLOGIE ET CULTURE dans l'orientation générale du groupe vers l'activité forestière ; qu'il ressort également de ces pièces qu'une formation FOGEFOR représentant 12 journées a été suivie d'octobre 2005 à décembre 2006 par trois personnes dont Monsieur X..., et Monsieur Thierry Y..., la qualité et l'identité de M. Y... n'étant pas explicitée par le requérant ; qu'il ressort de l'étude des pièces produites que Monsieur Thierry Y... semble être salarié en CDD depuis une date inconnue auprès de la société OENOLOGIE et CULTURE puis en CDI à compter du 5 août 2006, par engagement du septembre 2005, aux fins d'exercer les fonctions de chargé de suivi technique des biens immobiliers de la société OENOLOGIE et CULTURE et de ses filiales ; qu'en revanche, aucun élément ne permet de connaître le rôle exact de ce salarié (fiche de poste) et la réalité de son activité (fiche de paye, attestations, etc.) ; qu'au regard de l'ensemble de ces éléments, il y a lieu de considérer qu'aucune pièce ne vient soutenir les dires de Monsieur X... quant à l'orientation générale du groupe vers l'activité forestière puisque rien ne démontre que les organes dirigeants des sociétés filiales ont reçu des directives ou des avis les invitant ou les contraignant à respecter la politique générale du groupe définie seule et exclusivement par la holding ; que sur les services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers : Monsieur X... verse aux débats six copies de documents dactylographiés ; qu'il soutient qu'il s'agit de factures aux sociétés dont l'EURL OENOLOGIE et CULTURE détient des participations justifiant des frais engagés pour leur compte : frais de personnel, de voyages, de déplacements, postaux, bancaires, les amortissements ; que sur ces six documents figurent en effet à l'emplacement réservé au client les noms de la SCI MIDOUIN, de la SCI CHEF SEVEN, de l'EURL CRUS et VINS DE CHAMPAGNE ; que ces factures sont datées du 1er juillet 2003 au 2 mars 2007 et portent sur des « prestations administratives », sans plus de précision, pour des montants divers ; que ces factures ne sont pas signées, ni numérotées, et ne sont corroborées par aucun document comptable, lesquels existent vraisemblablement puisque les factures Groupement Champenois de Développement et de Gestion Forestière examinées plus avant sont tamponnées comme étant « comptabilité » et que Monsieur X... se prévaut de notes d'honoraires de comptabilité ; qu'en outre, leur paiement par lesdites filiales n'est pas justifié, si bien que ces documents ne sauraient en aucun cas permettre de vérifier les allégations de Monsieur X... selon lesquelles la société OENOLOGIE rendrait des services spécifiques à ses filiales permettant de la considérer comme animatrice, la société CHEF SEVEN étant au surplus inconnue du tribunal au travers des écritures de Monsieur X... ; que par ailleurs, Monsieur X... verse aux débats un document qu'il intitule « état facturation des prestations aux sociétés filiales au 30/04/2003, 30/04/2004, 31/12/2004, 31/12/2005 et 31/12/2006 » ; qu'il s'agit en réalité d'un document dactylographié représentant un tableau faisant correspondre des noms de sociétés, des dates et des chiffres ; qu'il apparaît utile de souligner que ce document ne supporte aucun titre, aucun en-tête et aucune date ; qu'enfin, les chiffres avancés par Monsieur X... dans ses écritures relativement aux facturations de prestations administratives qui s'élèveraient à 51.471 euros puis, sans d'autres explications, à 131.471 euros pour l'exercice 2003 et à 65.640 euros pour l'exercice 2004 ne sont corroborés par aucun élément de preuve ; que s'agissant des allégations relatives au fait que la société OENOLOGIE et CULTURE serait propriétaire d'une voiture de société et qu'elle facture à ses filiales les frais en fonction de l'utilisation, Monsieur X... ne justifie d'aucun titre de propriété de véhicule (certificat d'immatriculation, assurance,...) ni même de l'utilisation de ce véhicule par ses filiales ; qu'enfin, concernant le recours à des prestations de conseil (avocat, expert comptable et commissaire aux comptes), il y a lieu de constater que Monsieur X... fourni au tribunal des notes d'honoraires portant sur des prestations de comptabilité, service social, gestion et organisation pour la période 2004 à 2007 facturées à la société EURL OENOLOGIE et CULTURE sans que ces documents ne justifient que ces prestations sont facturées à la holding pour l'ensemble du groupe ; qu'il convient également de rappeler que ladite comptabilité ou le résultat du travail de l'expert comptable n'ont pas été produits aux débats pour justifier des avances faites aux filiales ou des prestations facturées à celles-ci ; que les notes d'honoraires ainsi produites ne permettent donc pas de rapporter la preuve du caractère animateur de la holding OENOLOGIE et CULTURE ; qu'en définitive, le demandeur ne fournit aucun élément suffisamment justificatif du rôle de gestion et d'animation de son groupe de la société holding ; que par suite, le contribuable n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la société holding exerce au sein du groupe qu'elle forme avec ses filiales un rôle d'animation effective, au sens du texte légal tel qu'interprété par la doctrine administrative ; qu'il ressort de l'ensemble de ces éléments que la société holding OENOLOGIE et CULTURE est une holding classique qui se borne à gérer son patrimoine et son portefeuille et qu'elle ne constitue donc pas un bien professionnel susceptible d'entrer dans les cas d'exonération de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, conformément à l'article 885 O quater du code général des impôts » (jugement) ;

1° Alors que le juge qui se borne au titre de sa motivation à reproduire sur les points en litige entre deux parties, les conclusions d'appel de l'une d'entre elles, statue par une apparence de motivation pouvant faire peser un doute légitime sur l'impartialité de la juridiction ; qu'en l'espèce, pour écarter intégralement le raisonnement subsidiaire développé par M. X... et tendant à prouver que les parts de l'EURL OENOLOGIE ET CULTURE étaient des biens professionnels, la cour d'appel s'est bornée au titre de sa motivation (arrêt attaqué, p. 8 et 9), à reproduire sur les points en litige, sans aucune autre motivation à l'exception de quelques adaptations de style, les conclusions d'appel de l'administration ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a violé l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble les articles 455 et 458 du code de procédure civile ;

2° Alors que lorsque l'imposition résultant d'un redressement effectué selon la procédure contradictoire est contestée par le contribuable, la charge de la preuve incombe toujours à l'administration fiscale, qu'il y ait eu ou non saisine d'une commission ; qu'au cas présent, en considérant, au contraire, qu'il appartenait à M. X... de prouver le rôle d'animation joué par l'EURL OENOLOGIE et CULTURE, cependant qu'il est constant que l'imposition des parts détenues par M. X... dans ladite société résulte d'une proposition contradictoire de rectification, la cour d'appel a inversé la charge de la preuve, violant ainsi l'article L. 192 du Livre des procédures fiscales ;

3° Alors en tout état de cause que la société holding qui ne fait que gérer son patrimoine mobilier, sans animer le groupe qu'elle chapeaute, ne constitue pas un principe au regard duquel la holding animatrice apparaîtrait comme une exception ; qu'en considérant au contraire que le caractère de holding animatrice relèverait de l'exception, de sorte que, selon l'arrêt attaqué, il appartiendrait au contribuable détenant des parts dans cette holding de rapporter la preuve de son rôle d'animation, la cour d'appel a violé l'article 885 O quater du code général des impôts, tel qu'interprété par l'instruction administrative du 28 avril 1989 ;

4° Alors subsidiairement que la preuve du rôle d'animation joué par une société holding à l'égard de ses filiales est libre et peut ressortir de tout élément de preuve, sans qu'il soit possible d'exiger l'établissement d'une convention écrite formelle d'animation ; qu'au cas présent, tout en paraissant accepter que M. X..., qui était de fait l'animateur unique des sociétés du groupe chapeauté par l'EURL OENOLOGIE ET CULTURE, avait pu dicter la politique de gestion de l'ensemble des entités en cause, la cour d'appel s'est arrêtée au fait que « M. X... n'a versé aux débats aucune convention obligeant les filiales de l'EURL OENOLOGIE ET CULTURE à respecter la politique qui aurait été définie par cette dernière » (p. 7, avant-dernier alinéa) ; qu'en stigmatisant ainsi l'absence d'un écrit qui aurait obligé juridiquement les sociétés du groupe, qui n'avaient pourtant aucun salarié, la cour d'appel a fait preuve de formalisme probatoire, violant ainsi l'article 885 O quater du code général des impôts ;

5° Alors également que la comptabilité régulièrement tenue fait preuve de ce qui y est inscrit ; que, pour écarter comme non probantes de la réalité des services d'animation rendus par l'EURL holding aux filiales, les factures produites par M. X..., la cour d'appel a relevé qu'elles « ne portaient aucune mention susceptibles d'établir qu'elles ont été acquittées », qu'elles « portaient chacune la mention manuscrite réglée et une date en regard de celle-ci ainsi qu'un cachet " comptabilisé", mais sans précision du mode de paiement », ou encore qu'elles « portaient chacune le seul cachet "comptabilisé", sans précision ni de la date ni du mode de paiement » (arrêt, p. 8, § 1 et suiv.) ; qu'en statuant ainsi, cependant que tous ces éléments de preuve devaient être considérés comme probants, dès lors que, comme le soutenait le contribuable dans ses conclusions d'appel (p. 39, § 6), toutes ces factures étaient retranscrites dans le bilan comptable de la société OENOLOGIE ET CULTURE, la cour d'appel s'est prononcée par des motifs inopérants, violant ainsi les articles L. 123-23 du code de commerce et L. 192 du Livre des procédures fiscales ;

6° Alors également que le rôle d'animation conféré, au sein d'un groupe, à une holding, peut se matérialiser par des avances en compte courant réalisées par la société mère au bénéfice des filiales, lesdites avances constituant alors la trace tangible de ce que les orientations de la gestion de chacune des filiales est décidée au niveau de la mère, laquelle décide au coup par coup de doter, ou non, les filiales des ressources nécessaires à l'accomplissement de leurs projets de développement ; qu'au cas présent, M. X... soulignait ainsi dans ses conclusions d'appel (p. 36 et 37, et p. 39, § 5) que, par leur importance, les avances consenties par l'EURL holding aux filiales, qui constituaient toutes les ressources financières desdites filiales, manifestaient que toute la politique de gestion desdites filiales étaient arrêtée au niveau de l'EURL ; qu'en retenant que « les avances en compte courant consenties par l'EURL OENOLOGIE et CULTURE à ses filiales ne peuvent suffire à établir ledit rôle » (p. 8, al. 6), sans rechercher, comme elle y était ainsi invitée, ces avances n'étaient pas, précisément, une manifestation de ce rôle, la cour d'appel a privé sa décision de toute base légale au regard de l'article 885 O quater du code général des impôts ;

7° Alors que la qualité de biens professionnels, non compris dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, s'apprécie au 1er janvier de l'année d'imposition ; que toutefois, le rôle d'animateur exercé au 1er janvier par une holding peut résulter d'une impulsion donnée auparavant, sans nécessairement se matérialiser par des décisions fortes au 1er janvier considéré ; qu'au cas présent, en considérant que les décisions prises par M. X... relativement à la SCI MIDOUIN ne pourraient être invoquées pour démontrer le rôle d'animation de l'EURL de l'exposant à l'égard de ladite SCI, dès lors que ces décisions auraient été prises avant l'entrée des parts de cette SCI dans le patrimoine de l'EURL, cependant qu'une impulsion donnée avant la date considérée pouvait continuer à produire ses effets après celle-ci et constituer l'unique manifestation tangible d'une animation qui, pour le reste, était quotidienne, la cour d'appel s'est prononcée par un motif inopérant, en violation de l'article 885 O quater du code général des impôts.




ECLI:FR:CCASS:2013:CO00925

Analyse

Décision attaquée : Cour d'appel de Reims , du 10 avril 2012