Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 18/03/2019, 411189

Références

Conseil d'État

N° 411189   
ECLI:FR:CECHR:2019:411189.20190318
Mentionné dans les tables du recueil Lebon
9ème - 10ème chambres réunies
M. Matias de Sainte Lorette, rapporteur
Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public
CABINET BRIARD, avocat


lecture du lundi 18 mars 2019
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

La SNC Siblu a demandé au tribunal administratif de Bordeaux d'augmenter son déficit reportable au titre de l'année 2007 d'un montant de 634 274 euros. Par un jugement n° 1302599 du 13 novembre 2014, le tribunal administratif a fait droit à sa demande.

Par un arrêt n° 15BX01177 du 4 avril 2017, la cour administrative d'appel de Bordeaux, sur appel du ministre de l'économie et des finances, a annulé ce jugement et rejeté la demande présentée par la société Siblu devant le tribunal administratif de Bordeaux.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 6 juin 2017, 6 septembre 2017 et 19 décembre 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Siblu demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel du ministre ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.



Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;



Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Matias de Sainte Lorette, maître des requêtes en service extraordinaire,

- les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, au cabinet Briard, avocat de la société Siblu ;




Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au titre de l'exercice clos en 2007, la SNC Siblu a déduit en charges les intérêts qu'elle a acquittés en contrepartie d'avances qui lui ont été consenties par deux autres sociétés appartenant au même groupe, la société Siblu Holding Ltd et la société Siblu Finance Ltd. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause le caractère déductible d'une fraction de ces intérêts, qu'elle a réintégrée dans les résultats de cet exercice 2007, pour un montant de 634 274 euros venant en diminution du déficit reportable au titre de l'impôt sur les sociétés. La SNC Siblu se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 4 avril 2017 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a fait droit à l'appel du ministre de l'économie et des finances contre le jugement du 13 novembre 2014 du tribunal administratif de Bordeaux faisant droit à la demande de la société de rehausser à due concurrence son déficit reportable de l'exercice 2007.

Sur la régularité de l'arrêt attaqué :

2. Aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête (...) contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. / L'auteur d'une requête ne contenant l'exposé d'aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d'un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu'à l'expiration du délai de recours ". Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a présenté devant la cour administrative d'appel de Bordeaux une requête d'appel qui ne consistait pas en la seule reproduction de son mémoire de première instance mais énonçait les raisons qui lui paraissaient devoir fonder l'annulation du jugement du tribunal administratif et répondait aux conditions fixées par l'article R. 411-1, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que le moyen de dénaturation qui y était soulevé relève de l'office du juge de cassation. Par suite, en écartant la fin de non-recevoir présentée par la SNC Siblu, la cour, qui ne s'est pas méprise sur la portée des écritures qui lui étaient soumises, n'a pas commis d'erreur de droit.

Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :

3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans (...) ". Aux termes du I de l'article 212 du même code dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 sont déductibles dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues (...) ".

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'afin de racheter leur entreprise à son actionnaire dans le cadre d'une opération de rachat par effet de levier ou " LBO ", les cadres du groupe britannique Siblu ont créé la société Siblu Holding Ltd qui a obtenu, en 2004, un financement auprès du groupe bancaire Barclays, lequel a été renégocié le 15 décembre 2006. Dans ce cadre, les sociétés du groupe Siblu ont, d'une part, signé avec le groupe Barclays un contrat de financement et, d'autre part, conclu entre elles un accord (" Intra-Group Funding Agreement ") définissant les conditions dans lesquelles des avances pourraient être obtenues par les filiales, notamment la SNC Siblu, auprès de la société Holding Siblu Ltd et de la société Siblu Finance Ltd, chargées de porter les dettes contractées auprès de la banque Barclays.

5. Pour établir que le taux moyen de 8,2803 % auquel elle avait rémunéré les différentes avances qui lui avaient été consenties dans les conditions énoncées au point 4 ci-dessus, et qui était supérieur au taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, n'était en revanche pas supérieur à celui qu'elle aurait obtenu d'un établissement financier indépendant, la SNC Siblu soutenait, en premier lieu, que compte tenu de ce que l'ensemble de ses actifs avaient été apportés en nantissement, à titre de garantie, dans le cadre du contrat de financement du groupe auprès de la banque Barclays et de ce que, par l'effet du même contrat, celle-ci bénéficiait auprès d'elle d'une situation de créancier privilégié, elle n'aurait pu obtenir de prêt d'aucun établissement financier indépendant. En écartant cet argument, la cour n'a ni entaché son arrêt de dénaturation ni commis d'erreur de droit dès lors que les dispositions de l'article 212 du code général des impôts prévoient que les intérêts afférents aux sommes mises à disposition par une entreprise liée ne sont déduits que dans la limite des intérêts calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° de l'article 39 du même code, sauf pour l'entreprise emprunteuse à prouver qu'elle se serait endettée au même taux auprès d'un établissement financier indépendant et que cette preuve ne peut être regardée comme apportée dans l'hypothèse où un tel emprunt n'aurait pas été possible.

6. La cour a pu, en deuxième lieu, estimer, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, qu'étaient dépourvus de valeur probante les extraits de revues financières invoqués devant elle par la société requérante, lesquels présentaient des moyennes de taux pratiqués pour des opérations de LBO et étaient sans lien avec la situation propre de la société emprunteuse.

7. Pour établir que le taux moyen auquel elle avait rémunéré les différentes avances qui lui avaient été consenties, et qui était supérieur au taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, n'était en revanche pas supérieur à celui qu'elle aurait obtenu d'un établissement financier indépendant, la SNC Siblu faisait également valoir, en troisième lieu, qu'il correspondait exactement à l'application des taux prévus, pour les divers besoins de financement qu'elle a couverts par ces avances, dans le contrat de financement du groupe auprès de la banque Barclays, qui est indépendante de ce groupe. En jugeant que, ce faisant, la société requérante n'apportait pas la preuve qui lui incombait, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n'a pas méconnu la portée des articles 39 et 212 du code général des impôts, dès lors que, pour l'application de ces dispositions, le taux d'intérêt auquel l'entreprise emprunteuse aurait pu s'endetter auprès d'organismes financiers indépendants doit être apprécié au regard, d'une part, des caractéristiques des prêts et, d'autre part, des caractéristiques propres de cette entreprise et non de celles du groupe de sociétés auquel elle appartient.

8. Aux termes, en dernier lieu, du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes du paragraphe 28 de l'instruction administrative 4 H 8-07 du 31 décembre 2007 : " Conformément au I de l'article 212, l'entreprise qui souhaite appliquer le mécanisme de preuve contraire doit être en mesure de justifier que le taux servi au titre des avances accordées par une entreprise liée n'est pas excessif par rapport à celui qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues (...). L'appréciation du caractère analogue s'effectue en tenant compte du taux que l'entreprise bénéficiaire des sommes aurait obtenu en se finançant de façon autonome auprès d'établissements de crédit, compte tenu :/ - des caractéristiques des avances, telles que le montant mis à sa disposition, le délai de mise à disposition des avances, l'éventuel risque de change supporté par le prêteur ; / - de la situation propre à l'entreprise emprunteuse, telle que son risque de crédit, la notation dont auraient pu bénéficier certains instruments financiers lors de leur émission récente par l'emprunteur (...) ".

9. En jugeant que les dispositions de l'instruction administrative 4 H 8-07 du 31 décembre 2007, qui précisaient la nécessité de tenir compte de la situation propre de la société emprunteuse, ne contenait aucune interprétation de la loi fiscale dont la requérante aurait pu se prévaloir au soutien de ses prétentions, la cour n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Siblu n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.




D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société Siblu est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SNC Siblu et au ministre de l'action et des comptes publics.




Analyse

Abstrats : 19-02-01-04-01 CONTRIBUTIONS ET TAXES. RÈGLES DE PROCÉDURE CONTENTIEUSE SPÉCIALES. QUESTIONS COMMUNES. DIVERS. - INTÉRÊTS AFFÉRENTS AUX SOMMES LAISSÉES OU MISES À DISPOSITION DE L'EMPRUNTEUSE PAR UNE ENTREPRISE AVEC LAQUELLE ELLE ENTRETIENT DES LIENS DE DÉPENDANCE - ENCADREMENT DE LEUR DÉDUCTIBILITÉ (I DE L'ART. 212 DU CGI) - PLAFONNEMENT DANS LA LIMITE DES INTÉRÊTS CALCULÉS D'APRÈS LE TAUX QUE L'EMPRUNTEUSE AURAIT PU OBTENIR D'ÉTABLISSEMENTS INDÉPENDANTS DANS DES CONDITIONS ANALOGUES - CHARGE DE LA PREUVE INCOMBANT À L'EMPRUNTEUSE - 1) POSSIBILITÉ DE SE PRÉVALOIR DE L'IMPOSSIBILITÉ D'OBTENIR UN EMPRUNT AUPRÈS D'UN ÉTABLISSEMENT INDÉPENDANT - ABSENCE - 2) POSSIBILITÉ DE SE PRÉVALOIR DU TAUX QUE LE GROUPE AUQUEL APPARTIENT L'EMPRUNTEUSE A OBTENU AUPRÈS D'UN ORGANISME FINANCIER INDÉPENDANT - ABSENCE [RJ1], LE TAUX S'APPRÉCIANT AU REGARD DES CARACTÉRISTIQUES DU PRÊT ET DE CELLES DE L'EMPRUNTEUSE.
19-04-02-01-04-081 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES. REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES. BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX. DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE NET. CHARGES FINANCIÈRES. - INTÉRÊTS AFFÉRENTS AUX SOMMES LAISSÉES OU MISES À DISPOSITION DE L'EMPRUNTEUSE PAR UNE ENTREPRISE AVEC LAQUELLE ELLE ENTRETIENT DES LIENS DE DÉPENDANCE - ENCADREMENT DE LEUR DÉDUCTIBILITÉ (I DE L'ART. 212 DU CGI) - PLAFONNEMENT DANS LA LIMITE DES INTÉRÊTS CALCULÉS D'APRÈS LE TAUX QUE L'EMPRUNTEUSE AURAIT PU OBTENIR D'ÉTABLISSEMENTS INDÉPENDANTS DANS DES CONDITIONS ANALOGUES - CHARGE DE LA PREUVE INCOMBANT À L'EMPRUNTEUSE - 1) POSSIBILITÉ DE SE PRÉVALOIR DE L'IMPOSSIBILITÉ D'OBTENIR UN EMPRUNT AUPRÈS D'UN ÉTABLISSEMENT INDÉPENDANT - ABSENCE - 2) POSSIBILITÉ DE SE PRÉVALOIR DU TAUX QUE LE GROUPE AUQUEL APPARTIENT L'EMPRUNTEUSE A OBTENU AUPRÈS D'UN ORGANISME FINANCIER INDÉPENDANT - ABSENCE [RJ1], LE TAUX S'APPRÉCIANT AU REGARD DES CARACTÉRISTIQUES DU PRÊT ET DE CELLES DE L'EMPRUNTEUSE.

Résumé : 19-02-01-04-01 Création d'un holding, devenu la société-mère du groupe, dans le cadre d'une opération de rachat par effet de levier (LBO) financée par une banque tierce. Sociétés du groupe, d'une part, signant avec cette banque un contrat de financement et, d'autre part, concluant entre elles un accord définissant les conditions dans lesquelles des avances pourraient être obtenues par les filiales auprès des sociétés du groupe chargées de porter les dettes contractées auprès de cette banque. Société requérante, filiale de ce groupe, déduisant en charges les intérêts qu'elle a acquittés en contrepartie d'avances qui lui ont été consenties par deux autres sociétés appartenant au même groupe. Administration fiscale réintégrant partiellement ces intérêts, pour la fraction supérieure aux intérêts calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° de l'article 39 du code général des impôts (CGI), faute pour la requérante d'établir le taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.... ,,1) Société faisant valoir que compte tenu de ce que l'ensemble de ses actifs avaient été apportés en nantissement, à titre de garantie, dans le cadre du contrat de financement du groupe auprès de la banque tierce et de ce que, par l'effet du même contrat, celle-ci bénéficiait auprès d'elle d'une situation de créancier privilégié, elle n'aurait pu obtenir de prêt d'aucun établissement financier indépendant. En écartant cet argument, la cour n'a ni entaché son arrêt de dénaturation ni commis d'erreur de droit dès lors que l'article 212 du CGI prévoit que les intérêts afférents aux sommes mises à disposition par une entreprise liée ne sont déduits que dans la limite des intérêts calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° de l'article 39 du même code, sauf pour l'entreprise emprunteuse à prouver qu'elle se serait endettée au même taux auprès d'un établissement financier indépendant et que cette preuve ne peut être regardée comme apportée dans l'hypothèse où un tel emprunt n'aurait pas été possible.,,,2) Société faisant valoir que le taux litigieux correspondait exactement à l'application des taux prévus, pour les divers besoins de financement qu'elle a couverts par ces avances, dans le contrat de financement du groupe auprès de la banque tierce, qui est indépendante de ce groupe. En jugeant que, ce faisant, la société requérante n'apportait pas la preuve qui lui incombait, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n'a pas méconnu la portée des articles 39 et 212 du CGI dès lors que, pour l'application de ces articles, le taux d'intérêt auquel l'entreprise emprunteuse aurait pu s'endetter auprès d'organismes financiers indépendants doit être apprécié au regard, d'une part, des caractéristiques des prêts et, d'autre part, des caractéristiques propres de cette entreprise et non de celles du groupe de sociétés auquel elle appartient.
19-04-02-01-04-081 Création d'un holding, devenu la société-mère du groupe, dans le cadre d'une opération de rachat par effet de levier (LBO) financée par une banque tierce. Sociétés du groupe, d'une part, signant avec cette banque un contrat de financement et, d'autre part, concluant entre elles un accord définissant les conditions dans lesquelles des avances pourraient être obtenues par les filiales auprès des sociétés du groupe chargées de porter les dettes contractées auprès de cette banque. Société requérante, filiale de ce groupe, déduisant en charges les intérêts qu'elle a acquittés en contrepartie d'avances qui lui ont été consenties par deux autres sociétés appartenant au même groupe. Administration fiscale réintégrant partiellement ces intérêts, pour la fraction supérieure aux intérêts calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° de l'article 39 du code général des impôts (CGI), faute pour la requérante d'établir le taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.... ,,1) Société faisant valoir que compte tenu de ce que l'ensemble de ses actifs avaient été apportés en nantissement, à titre de garantie, dans le cadre du contrat de financement du groupe auprès de la banque tierce et de ce que, par l'effet du même contrat, celle-ci bénéficiait auprès d'elle d'une situation de créancier privilégié, elle n'aurait pu obtenir de prêt d'aucun établissement financier indépendant. En écartant cet argument, la cour n'a ni entaché son arrêt de dénaturation ni commis d'erreur de droit dès lors que l'article 212 du CGI prévoit que les intérêts afférents aux sommes mises à disposition par une entreprise liée ne sont déduits que dans la limite des intérêts calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° de l'article 39 du même code, sauf pour l'entreprise emprunteuse à prouver qu'elle se serait endettée au même taux auprès d'un établissement financier indépendant et que cette preuve ne peut être regardée comme apportée dans l'hypothèse où un tel emprunt n'aurait pas été possible.,,,2) Société faisant valoir que le taux litigieux correspondait exactement à l'application des taux prévus, pour les divers besoins de financement qu'elle a couverts par ces avances, dans le contrat de financement du groupe auprès de la banque tierce, qui est indépendante de ce groupe. En jugeant que, ce faisant, la société requérante n'apportait pas la preuve qui lui incombait, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n'a pas méconnu la portée des articles 39 et 212 du CGI dès lors que, pour l'application de ces articles, le taux d'intérêt auquel l'entreprise emprunteuse aurait pu s'endetter auprès d'organismes financiers indépendants doit être apprécié au regard, d'une part, des caractéristiques des prêts et, d'autre part, des caractéristiques propres de cette entreprise et non de celles du groupe de sociétés auquel elle appartient.



[RJ1] Rappr., s'agissant de la rémunération des prêts intragroupes en matière d'acte anormal de gestion, CE, 19 juin 2017, Ministre des finances et des comptes publics c/ Société Général Electric Capital, n°s 392543 392544 392545, T. pp. 577-582.