CAA de NANTES, 1ère Chambre , 20/12/2018, 18NT01366, Inédit au recueil Lebon

Références

CAA de NANTES

N° 18NT01366   
Inédit au recueil Lebon
1ère Chambre
M. BATAILLE, président
Mme Fanny MALINGUE, rapporteur
M. JOUNO, rapporteur public
MB&A, avocat


lecture du jeudi 20 décembre 2018
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) financière du Haut Anjou a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la réduction, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2008.

Par un jugement n° 1507889 du 14 décembre 2017, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés ainsi que des intérêts de retard résultant de la réintégration dans les résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2008 du transfert indirect de bénéfices vers la société OB Electronique (article 1er) et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2).

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 avril 2018 et 13 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de la société la somme de 127 928 euros dont il a prononcé le dégrèvement en exécution du jugement du tribunal administratif.


Il soutient que :
- le service vérificateur, ayant notamment relevé les liens de dépendance entre les deux sociétés de nature à influencer la détermination de la politique des prix de transfert pratiquée, avait réuni suffisamment d'éléments faisant présumer un transfert indirect de bénéfices de la société électronique du Haut Anjou vers la société OB Electronique, de sorte que le recours à la procédure prévue par l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, qui n'a privé la société d'aucune garantie, était justifié ; c'est donc à tort que le tribunal administratif a jugé que la procédure était irrégulière ;
- la société n'a pas été privée d'un débat oral et contradictoire ;
- l'avis de mise en recouvrement n'est pas irrégulier ;
- seul l'article 57 du code général des impôts a fondé les rectifications en litige ;
- les termes de comparaison qu'elle a utilisés pour établir l'anormalité du taux de marge réalisé par la société OB Electronique sont pertinents.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2018, la société à responsabilité limitée (SARL) financière du Haut Anjou conclut à ce que soit rejetée la requête et mise à la charge de l'Etat une somme de 50 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :
- les éléments mentionnés dans le courrier du 29 mars 2010 ne permettent pas de supposer l'anormalité des prix pratiqués, de sorte que le second critère requis pour la mise en oeuvre de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales n'est pas satisfait ; l'administration fiscale a fait siens, dans son instruction administrative 4 A 1214 du 3 mars 2001 § 3 et 11, des propos du ministre Jean Arthuis qui réservent le recours à cette procédure en l'absence d'informations nécessaires fournies par l'entreprise ; en l'absence d'indices sur la normalité des transactions, l'administration a méconnu les paragraphes 16 et 17 de cette instruction ; le respect de cette procédure exorbitante constitue une garantie ;
- le ministre n'apporte aucun élément permettant de démontrer qu'un débat oral et contradictoire serait intervenu au cours des opérations de vérification ;
- trois documents comportant des informations contradictoires ont été portées à sa connaissance en moins de sept jours, de sorte qu'elle n'a pas été correctement informée du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle était redevable, en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
- la méthode de comparaison utilisée par l'administration fiscale pour établir l'anormalité des prix pratiqués, qui a recours à des termes très différents, n'est pas pertinente ; elle ne résulte d'aucune des méthodes prévues par l'instruction BOI-BIC-BASE-80-10-10 qui reprend le BOI 4 1-13-06 n°194 du 28 novembre 2006 ; l'administration fiscale compare la société avec des sociétés qui ne sont présentes ni sur le même secteur d'activité ni sur le secteur géographique et ne prend pas en compte les différences majeures de mode d'exploitation.
Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Malingue,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société électronique du Haut Anjou, qui constitue une filiale intégrée de la société à responsabilité limitée (SARL) Financière du Haut Anjou, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 6 juillet 2011, le vérificateur lui a notifié des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée et a notamment estimé qu'un transfert indirect de bénéfices avait été effectué au profit de la société OB Electronique. Après procédure contradictoire, la cotisation supplémentaire au titre de l'exercice clos en 2008 résultant de ce contrôle a été mise en recouvrement le 19 décembre 2014 pour un montant, en droits et intérêts de retard, de 307 099 euros. Après le rejet, par décision du 24 juillet 2015, de sa réclamation préalable, la SARL financière du Haut Anjou a sollicité du tribunal administratif de Nantes la réduction de cette imposition. Ce tribunal a fait droit à sa demande par jugement du 14 décembre 2017 dont le ministre relève appel, au motif que l'administration fiscale avait commis une irrégularité de procédure en mettant en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales sans réunir les conditions qu'il prévoit.

2. L'article L. 13 B du livre des procédures fiscales prévoit que : " Lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité, l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise (...) a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, elle peut demander à cette entreprise des informations et documents précisant : / 1° La nature des relations entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ; / 2° La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec des entreprises, sociétés ou groupements visés au 1° et les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ; /3° Les activités exercées par les entreprises, sociétés ou groupements visés au 1°, liées aux opérations visées au 2° ; /4° Le traitement fiscal réservé aux opérations visées au 2° et réalisées par les entreprises qu'elle exploite hors de France ou par les sociétés ou groupements visés au 1° dont elle détient, directement ou indirectement, la majorité du capital ou des droits de vote. /Les demandes visées au premier alinéa doivent être précises et indiquer explicitement, par nature d'activité ou par produit, le pays ou le territoire concerné, l'entreprise, la société ou le groupement visé ainsi que, le cas échéant, les montants en cause. Elles doivent, en outre, préciser à l'entreprise vérifiée le délai de réponse qui lui est ouvert. Ce délai, qui ne peut être inférieur à deux mois, peut être prorogé sur demande motivée sans pouvoir excéder au total une durée de trois mois. / Lorsque l'entreprise a répondu de façon insuffisante, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. Cette mise en demeure doit rappeler les sanctions applicables en cas de défaut de réponse. ". Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ".

3. Il résulte des dispositions citées au point 2 que la demande d'informations et de documents que l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales prévoit peut être mise en oeuvre à l'égard des entreprises susceptibles d'avoir procédé à un transfert indirect de bénéfices, au sens de l'article 57 du code général des impôts, vers une entreprise implantée dans un pays étranger dont le régime fiscal n'est pas privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts lorsque l'administration fiscale, sans toutefois être à même de l'établir, a réuni des éléments laissant supposer l'existence de liens de dépendance entre l'entreprise établie en France et l'entreprise établie à l'étranger et l'octroi d'un avantage consenti à l'entreprise étrangère. L'appréciation par le juge du caractère suffisant de ces indices, qui ne résulte pas des seuls termes du courrier par lequel l'administration met en oeuvre cette procédure, lequel n'a pas à être motivé, procède d'un examen global.

4. Il résulte de l'instruction, notamment du courrier du 29 mars 2010, que l'administration fiscale a mis en oeuvre les dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales après avoir constaté, dans le cadre de la vérification de comptabilité, que la société OB Electronique, dont le siège est au Maroc, agissait en qualité de sous-traitant de la société électronique du Haut Anjou pour la fabrication des cartes électroniques, que les deux sociétés ont un dirigeant commun, que la rémunération de la société marocaine était constituée principalement par le coût de sa prestation, que le montant de la sous-traitance s'était élevé à 1 858 654 euros au titre de l'exercice clos en 2006, 2 307 541 euros au titre de l'exercice clos en 2007 et 2 390 559 euros au titre de l'exercice clos en 2008 alors que le chiffre d'affaires de la société française n'a cru que de 0,25 % sur la période et que l'analyse fonctionnelle réalisée en collaboration avec le responsable financier de la société contrôlée avait révélé qu'elle était l'entrepreneur principal tandis que la société OB Electronique était un sous-traitant qui ne disposait d'aucune autonomie dans ses relations avec elle. Alors que le lien de dépendance n'était, en l'espèce, pas contesté, elle avait, ce faisant, réuni des éléments précis laissant présumer qu'un avantage était consenti à l'entreprise OB Electronique. Ces éléments, appréciés globalement, laissaient donc présumer un transfert indirect de bénéfices au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, ce qui lui permettait de recourir à la procédure de demande d'informations et de documents prévue à l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales.

5. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Nantes s'est fondé sur la méconnaissance de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales pour prononcer la réduction de l'imposition en litige.

6. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Financière du Haut Anjou devant le tribunal administratif et devant la cour.

7. Il résulte des dispositions de l'article 57 du code général des impôts cité au point 2 du présent arrêt que, lorsqu'elle constate que les prix facturés à une entreprise établie en France par une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d'autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart ne s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes.

8. Ainsi qu'il a été précédemment dit, la société électronique du Haut Anjou, qui exerce une activité de fabrication de cartes électroniques, notamment pour le domaine aéronautique, a recours, pour les besoins de son activité, depuis 2002, à la société OB Electronique, implantée à Casablanca. Depuis l'année 2004, à la suite d'un changement d'actionnaires, ces deux sociétés sont détenues par les mêmes actionnaires et dirigées par la même personne, de sorte que ces deux sociétés entretiennent des liens de dépendance au sens de l'article 57 du code général des impôts, qui ne sont d'ailleurs pas contestés. Après avoir, notamment, constaté que la société OB Electronique, déficitaire sur la période 2002-2004, était devenue fortement excédentaire à compter de 2005 et que le prix de commande fixé par la société OB Electronique était le même que ce soit pour la société électronique du Haut Anjou, qui représente 90% de son chiffre d'affaires, que pour ses autres clients, le vérificateur a estimé que le taux de marge de la société OB Electronique, soit 17,75% en 2008, étant anormal au regard du taux de marge d'environ 4% d'un sous-traitant français totalement indépendant évoluant dans le domaine des composants électroniques, la société électronique du Haut Anjou avait réalisé, par le biais de majoration de charges de sous-traitance, un transfert de bénéfices au profit de la société OB Electronique, évalué au titre de l'exercice clos en 2008, compte tenu d'une charge comptabilisée dans les comptes de la société électronique du Haut Anjou à hauteur de 2 390 559 euros, à un montant de 342 398 euros.

9. Pour établir le transfert de bénéfices allégué, l'administration fiscale a comparé le taux de marge, entendu comme le rapport entre le résultat d'exploitation et les produits d'exploitation, de la société OB Electronique avec celui de quatre entreprises indépendantes implantées en France. La société requérante fait valoir que cette comparaison est établie entre des entreprises, de taille très différente, qui ne sont pas présentes sur le même secteur géographique et sans que soient prises en compte les différences d'exploitation entre ces deux pays ainsi que les différences de qualité et d'environnement économique des donneurs d'ordre. L'administration fiscale n'établit ni même n'allègue que les environnements français et marocain présentent des caractéristiques proches. Dès lors, en l'absence de justification de nature à démontrer la similarité des fonctionnements et structures de coût des entreprises comparées, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de la pertinence des termes de comparaison qu'elle invoque. Faute d'avoir été correctement quantifié, l'avantage qui résulterait de la pratique de prix d'achat majorés n'est donc pas établi. Par suite, dès lors qu'elle ne démontre pas que celle-ci constituait un bénéfice transféré à l'étranger au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, l'administration fiscale ne pouvait légalement réintégrer la somme litigieuse dans les bénéfices de la société électronique du Haut Anjou.

10. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, à laquelle la SARL financière du Haut Anjou a été assujettie et résultant de la réintégration dans les résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2008 d'une somme regardée comme un transfert indirect de bénéfices vers la société OB Electronique.

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à la SARL financière du Haut Anjou sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :
Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 500 euros à la SARL financière du Haut Anjou.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la société à responsabilité limitée financière du Haut Anjou.
Délibéré après l'audience du 13 décembre 2018, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,
- Mme Malingue, premier conseiller,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 20 décembre 2018.

Le rapporteur,
F. MalingueLe président,
F. Bataille
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.


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Analyse

Abstrats : 19-01-03-01-02-05 CONTRIBUTIONS ET TAXES. GÉNÉRALITÉS. RÈGLES GÉNÉRALES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT. CONTRÔLE FISCAL. VÉRIFICATION DE COMPTABILITÉ. POUVOIRS DE L'ADMINISTRATION. - DEMANDE À UNE ENTREPRISE EN COURS DE VÉRIFICATION DE COMPTABILITÉ D'INFORMATIONS ET DOCUMENTS COMPTE TENU D'UNE PRÉSOMPTION DE TRANSFERT INDIRECT DE BÉNÉFICES (LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES ART. L. 13 B) - ELÉMENTS LAISSANT SUPPOSER L'EXISTENCE DE LIENS DE DÉPENDANCE ENTRE L'ENTREPRISE ÉTABLIE EN FRANCE ET L'ENTREPRISE ÉTABLIE À L'ÉTRANGER ET L'OCTROI D'UN AVANTAGE CONSENTI À L'ENTREPRISE ÉTRANGÈRE - APPRÉCIATION GLOBALE DE LEUR CARACTÈRE SUFFISANT.

Résumé : 19-01-03-01-02-05 La demande d'informations et de documents que l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales prévoit peut être mise en oeuvre à l'égard des entreprises susceptibles d'avoir procédé à un transfert indirect de bénéfices, au sens de l'article 57 du code général des impôts, vers une entreprise implantée dans un pays étranger dont le régime fiscal n'est pas privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts lorsque l'administration fiscale, sans toutefois être à même de l'établir, a réuni des éléments laissant supposer l'existence de liens de dépendance entre l'entreprise établie en France et l'entreprise établie à l'étranger et l'octroi d'un avantage consenti à l'entreprise étrangère. L'appréciation par le juge du caractère suffisant de ces indices, qui ne résulte pas des seuls termes du courrier par lequel l'administration met en oeuvre cette procédure, lequel n'a pas à être motivé, procède d'un examen global.