Conseil d'État, 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies, 09/05/2018, 387071, Publié au recueil Lebon

Références

Conseil d'État

N° 387071   
ECLI:FR:CECHR:2018:387071.20180509
Publié au recueil Lebon
3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies
Mme Séverine Larere, rapporteur
M. Yohann Bénard, rapporteur public
SCP BARADUC, DUHAMEL, RAMEIX, avocats


lecture du mercredi 9 mai 2018
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

La société Cérès a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2005. Par un jugement nos 1113747, 1213934 du 14 décembre 2012, le tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu partiel à statuer, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes.

Par un arrêt n° 13PA00631 du 13 novembre 2014, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société Cérès contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 12 janvier, 13 avril et 25 novembre 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Cérès demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- La convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;


Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Séverine Larere, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Yohann Bénard, rapporteur public.

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de la société Cérès.

Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 avril 2018, présentée pour la société Cérès ;




Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, le 22 février 2005, M. C...A..., alors dirigeant et actionnaire majoritaire de la société M.B..., a fait donation à son fils aîné Marc-Henry de 3 054 actions de cette société, représentant 14 % du capital, pour une valeur unitaire de 687,62 euros. Ce dernier a immédiatement fait apport de ces actions, pour la même valeur unitaire, à la société Cérès, qu'il avait constituée le 9 décembre 2004 avec deux de ses frère et soeurs et dont il était le président et principal associé. En contrepartie de cet apport, il a reçu 210 000 actions nouvelles de la société Cérès, d'une valeur unitaire de 10 euros. Le 23 mai 2005, M. A...père a cédé à la société Cérès 1 745 actions de la société M.B..., représentant 8 % du capital, au prix unitaire de 687,68 euros. Le 3 juin 2005, M. A...père a apporté à cette société la nue-propriété de 15 490 actions de la société MB..., représentant 71 % du capital, estimées sur la base d'une valeur unitaire de 687,53 euros par action en pleine propriété. En contrepartie de cet apport, il a reçu 9 000 actions nouvelles de la société Cérès et 630 000 obligations convertibles en actions d'une valeur unitaire de 10 euros. Il a donné, le 20 juin 2005, à chacun de ses enfants Amélie, Antoine et Marine 210 000 obligations convertibles en actions d'une valeur unitaire de 10 euros. Enfin, en juillet 2005, M. C...A...a cédé son poste de président de la société M. B... à la société Cérès, représentée par son fils Marc-Henry.

2. A l' occasion d'une vérification de la comptabilité de la société Cérès, l'administration a estimé que la valeur d'inscription à l'actif des actions de la société M. B..., correspondant à leur valeur d'acquisition ou d'apport, avait été minorée. Elle a, en conséquence, notifié à la société, sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts, un rehaussement de son bénéfice imposable au titre de l'exercice clos en 2005, correspondant à la différence entre cette valeur comptable et la valeur réelle des actions, évaluée à la somme de 1 291,26 euros par action. La société Cérès a contesté le supplément d'impôt sur les sociétés en résultant. Par un jugement du 14 décembre 2012, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu partiel à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'administration, qui a ramené la valeur unitaire de l'action à 1 026,36 euros, et rejeté le surplus des conclusions de la société. Ce jugement a été confirmé par l'arrêt attaqué de la cour administrative d'appel de Paris du 13 novembre 2014.

Sur l'incidence des opérations d'apport sur la détermination du bénéfice imposable :

3. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : (...) b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport (...) ". Il résulte de ces dispositions combinées que si les opérations d'apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n'est toutefois pas le cas lorsque la valeur d'apport des immobilisations, comptabilisée par l'entreprise bénéficiaire de l'apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l'apporteur à l'entreprise bénéficiaire. Dans une telle hypothèse, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine des immobilisations apportées à l'entreprise pour y substituer leur valeur vénale, augmentant ainsi l'actif net de l'entreprise dans la mesure de l'apport effectué à titre gratuit.

4. En jugeant, au point 2 de son arrêt, que dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par " le vendeur ou l'apporteur " à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur comptabilisée par l'entreprise pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, la cour a, implicitement mais nécessairement, écarté l'argumentation de la société Cérès tirée, d'une part, de que ce que les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts feraient obstacle à la constatation d'une augmentation de l'actif net en cas d'apport et, d'autre part, de ce qu'une opération d'apport rémunérée par l'émission d'actions ne pourrait jamais traduire l'existence d'une libéralité au profit de la société bénéficiaire de l'apport. En statuant ainsi, la cour n'a entaché son arrêt, qui est suffisamment motivé, d'aucune erreur de droit.

Sur la détermination de la valeur vénale des titres de la société M.B... :

5. La valeur vénale des actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession ou l'apport est intervenu. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur qui ressort de transactions portant, à la même époque, sur des titres de la société, dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.

6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour évaluer les actions de la société M. B...cédées ou apportées à la société Cérès, l'administration, après avoir écarté les termes de comparaison proposés par la société Cérès, a, en dernier lieu, adopté à la méthode suivie par un expert-comptable, qui avait été reprise par le commissaire aux apports lors des apports réalisés en février et en juin 2005, consistant à retenir une moyenne pondérée, par application des coefficients de 1, 3 et 1, respectivement à une valeur de comparaison déterminée à partir du prix appliqué lors d'une précédente cession intervenue en avril 1999, à une valeur mathématique déterminée à partir de l'actif net du groupe M. B...et de la valeur de son fonds de commerce et à une valeur de productivité déterminée à partir de la moyenne du bénéfice net après résultat exceptionnel sur les trois dernières années, affectée d'un taux de capitalisation d'abord fixé à 7,45 % puis porté, en cours d'instance devant le tribunal administratif, à 9,95 %.

7. En premier lieu, la cour a jugé que la société Cérès ne pouvait, pour déterminer la valeur des titres de la société M. B..., se référer à la cession d'actions de cette société intervenue le 25 novembre 2004, dès lors que cette cession n'avait porté que sur 25 actions, alors que les opérations d'acquisition et d'apport en litige avaient porté sur 20 289 actions. La cour n'a pas commis d'erreur de droit en se fondant ainsi sur les volumes très différents de ces opérations pour écarter ce terme de comparaison, alors même que, à la suite des opérations d'acquisition et d'apport en litige, la participation de la société Cérès dans la société M. B...ne lui a pas donné de pouvoir de contrôle.

8. En deuxième lieu, pour écarter le terme de comparaison proposé par la société Cérès, correspondant à l'acquisition par la société M. B...de la société Limouzin, en 2003, la cour a jugé que les éléments produits par la société Cérès étaient insuffisamment précis pour procéder par comparaison avec la valeur des titres de cette société. S'il ressort, il est vrai, des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Cérès a consacré, dans ses écritures d'appel, de longs développements à l'exposé de la valorisation des titres de la société Limouzin, la cour n'a entaché son arrêt, sur ce point, d'aucune insuffisance de motivation ni d'aucune dénaturation.

9. En troisième lieu, s'il appartient à l'administration qui conteste l'évaluation d'un élément de l'actif immobilisé de démontrer l'exagération ou la sous-évaluation de la valeur retenue par le contribuable, il ressort des termes de l'arrêt attaqué que la cour a estimé, d'une part, que l'administration avait justifié le taux de 9,95 % retenu pour déterminer la valeur de productivité des titres en se fondant sur les taux de rendement des emprunts d'Etat à long terme, sur un taux d'érosion monétaire ainsi que sur la prime de risque historique du marché français et en tenant compte des risques économiques propres au secteur d'activité de la société M. B...et, d'autre part, que la société Cérès n'avait fourni aucun élément de nature à remettre en cause ce taux. En statuant ainsi, la cour, qui n'a pas inversé la charge de la preuve, n'a pas commis d'erreur de droit.

10. Enfin, les décisions rendues par le juge judiciaire dans le cadre d'un litige relatif à un impôt différent de celui qui est contesté devant le juge administratif ne s'imposent pas à ce dernier. Par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la société Cérès ne pouvait utilement invoquer les trois jugements du 22 mai 2014 par lesquels le tribunal de grande instance de Nanterre, statuant sur des contestations portant sur les droits d'enregistrement, a confirmé l'évaluation qui avait été faite des 630 000 obligations convertibles en actions données par M. C...A...à trois de ses enfants. La société Cérès ne peut utilement soutenir qu'en statuant ainsi, la cour aurait méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, s'agissant d'une instance dans laquelle le juge de l'impôt ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil.

Sur l'existence d'une libéralité :

11. Lorsqu'une société bénéficie d'un apport pour une valeur que les parties ont délibérément minorée par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être regardé comme une libéralité consentie à cette société. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté et, d'autre part, d'une intention, pour l'apporteur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l'apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.

12. La cour a jugé, par une appréciation souveraine, que l'écart entre la valeur d'apport des titres et leur valeur vénale, de presque 50 %, était significatif et que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve, eu égard aux liens familiaux unissant les actionnaires des sociétés Cérès et M. B...et en l'absence de tout élément de nature à renverser la présomption mentionnée au point 11 ci-dessus, de l'intention libérale des parties. C'est sans erreur de droit qu'elle en a déduit que les sommes représentatives de ces libéralités devaient être soumises à l'impôt sur les sociétés.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Cérès n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué. Ses conclusions tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.




D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société Cérès est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Cérès et au ministre de l'action et des comptes publics.




Analyse

Abstrats : 19-04-02-01-03-01-01 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES. REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES. BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX. ÉVALUATION DE L'ACTIF. THÉORIE DU BILAN. ACTIF SOCIAL. - EVALUATION DE L'ACTIF IMMOBILISÉ (ART. 38 QUINQUIES DE L'ANNEXE III AU CGI) - APPORT À UN PRIX VOLONTAIREMENT MINORÉ DISSIMULANT UNE LIBÉRALITÉ - 1) CONSÉQUENCES SUR LA DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE (2 DE L'ART. 38 DU CGI) [RJ1] - 2) NOTION DE LIBÉRALITÉ [RJ2].
19-04-02-01-04-01 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES. REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES. BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX. DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE NET. PRINCIPE. - VARIATION DE L'ACTIF NET DE NATURE À JUSTIFIER UN REHAUSSEMENT DE L'IMPÔT (2 DE L'ART. 38 DU CGI) - APPORT À UN PRIX VOLONTAIREMENT MINORÉ DISSIMULANT UNE LIBÉRALITÉ (ART. 38 QUINQUIES DE L'ANNEXE III AU CGI) - 1) EXISTENCE [RJ1] - 2) NOTION DE LIBÉRALITÉ [RJ2].

Résumé : 19-04-02-01-03-01-01 1) Il résulte des dispositions combinées du 2 de l'article 38 du code général des impôts (CGI) et de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code que si les opérations d'apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n'est toutefois pas le cas lorsque la valeur d'apport des immobilisations, comptabilisée par l'entreprise bénéficiaire de l'apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l'apporteur à l'entreprise bénéficiaire. Dans une telle hypothèse, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine des immobilisations apportées à l'entreprise pour y substituer leur valeur vénale, augmentant ainsi l'actif net de l'entreprise dans la mesure de l'apport effectué à titre gratuit.... ,,2) Lorsqu'une société bénéficie d'un apport pour une valeur que les parties ont délibérément minorée par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être regardé comme une libéralité consentie à cette société. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté et, d'autre part, d'une intention, pour l'apporteur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l'apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.
19-04-02-01-04-01 1) Il résulte des dispositions combinées du 2 de l'article 38 du code général des impôts (CGI) et de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code que si les opérations d'apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n'est toutefois pas le cas lorsque la valeur d'apport des immobilisations, comptabilisée par l'entreprise bénéficiaire de l'apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l'apporteur à l'entreprise bénéficiaire. Dans une telle hypothèse, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine des immobilisations apportées à l'entreprise pour y substituer leur valeur vénale, augmentant ainsi l'actif net de l'entreprise dans la mesure de l'apport effectué à titre gratuit.... ,,2) Lorsqu'une société bénéficie d'un apport pour une valeur que les parties ont délibérément minorée par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être regardé comme une libéralité consentie à cette société. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté et, d'autre part, d'une intention, pour l'apporteur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l'apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.



[RJ1] Rappr., s'agissant de la minoration volontaire du prix de cession d'un élément de l'actif immobilisé, CE, 5 janvier 2005, Min. c/ Société Raffypack, n° 254556, T. pp. 854-855-858.,,[RJ2] Cf. CE, Section, 28 février 2001, Min. c/,, n° 199295, p. 96.