Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 01/10/2015, 14NC02139, Inédit au recueil Lebon

Références

Cour Administrative d'Appel de Nancy

N° 14NC02139   
Inédit au recueil Lebon
2ème chambre - formation à 3
M. MARTINEZ, président
M. Olivier DI CANDIA, rapporteur
M. GOUJON-FISCHER, rapporteur public
DE GAULLE FLEURANCE & ASSOCIÉS, avocat


lecture du jeudi 1 octobre 2015
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile A...a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2007.

Par un jugement n° 1201654 du 16 septembre 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne n'a que partiellement fait droit à sa demande en jugeant que cette cotisation supplémentaire devait être calculée en déduisant de l'actif de la SCEV Champagne A...la valeur des biens incorporels et en valorisant ses stocks de vins à un prix de 727 946 euros.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 24 novembre 2014, la société civileA..., représentée par la SELAS de Gaulle Fleurance et associés, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1201654 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 16 septembre 2014 et de prononcer la décharge de la totalité de ces impositions, pour un montant de 267 914 euros ;

2°) d'ordonner la restitution des impositions versées par elle, en droits et pénalités, ainsi que des intérêts au taux légal ;

3° de mettre à la charge de l'État une somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal n'a pas répondu au moyen selon lequel l'écart entre le prix de cession et la valeur réelle des parts ne pouvait être imposé entre ses mains dès lors que le cédant était une personne physique n'entrant pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts ;

- la correction à la hausse par l'administration de la valeur pour laquelle un contribuable a inscrit un élément d'actif à son bilan ne peut conduire à la constatation d'un profit imposable que si la minoration de prix peut être qualifiée de distribution occulte, ce qui ne peut être le cas en l'espèce puisque les cédants sont des personnes physiques ;

- les méthodes de valorisation retenues par l'administration sont critiquables dès lors qu'elles reposent sur la prise en considération de la valeur mathématique de la SCEV, qui n'est pas pertinente, que cette dernière n'est pas propriétaire des terres agricoles exploitées et que cette méthode aboutit à une valorisation de l'usufruit à un montant supérieur à celui de la pleine propriété des titres ;

- c'est à tort que les premiers juges ont considéré qu'elle n'était pas en droit d'amortir l'usufruit des parts sur la base de la valeur rehaussée ;

- l'administration ne peut lui appliquer une majoration pour manquement délibéré dès lors qu'une minoration de prix n'était manifestement pas dans son intérêt.


Par un mémoire en défense enregistré le 27 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les méthodes d'évaluation mises en oeuvre ne sont pas erronées ;

- la minoration du prix de cession constitue en l'espèce une libéralité, de sorte que la correction à la hausse de la valeur d'inscription d'un élément d'actif d'une société devait se traduire par la constatation d'un produit imposable ;

- la circonstance que le cédant soit une personne physique est sans incidence ;

- les amortissements non comptabilisés, en infraction avec les dispositions de l'article 39 B du code général des impôts, sont définitivement perdus ;

- c'est à bon droit que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée eu égard à l'importance de la différence entre la valeur retenue par le contribuable et la valeur réelle de l'usufruit temporaire en litige ;


Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête d'appel en tant qu'elles portent sur la partie de l'imposition supplémentaire ayant été déchargée par le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne.


Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 10 septembre 2015 :
- le rapport de M. Di Candia,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public.


1. Considérant que le 20 avril 2006, la société civileA..., qui a opté pour l'imposition de ses bénéfices selon le régime de l'impôt sur les sociétés, a fait l'acquisition, pour une durée de vingt ans, de l'usufruit temporaire de 3 020 parts appartenant à M. B...A...dans la SCEV ChampagneA... moyennant un prix de 65 987 euros ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société civileA..., l'administration a estimé que ce prix était très inférieur à la valeur vénale réelle de l'usufruit de ces titres et que M. B... A...avait consenti une libéralité à la société civile A...dont le service a rehaussé l'actif net en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; que la société civile A...doit être regardée comme relevant appel du jugement du 16 septembre 2014 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été assignée au titre de l'année 2007 ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant qu'il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par la société civileA..., a, en examinant le bien-fondé de l'imposition supplémentaire au regard des dispositions des articles 38 du code général des impôts et 38 quinquies de l'annexe III au même code, implicitement mais nécessairement considéré que la sous-évaluation du prix de l'acquisition de l'usufruit temporaire des parts appartenant à M. B...A...n'était pas fondée sur les dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts ; que, par suite, la société civile A...n'est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité faute pour le tribunal d'avoir répondu à son moyen tiré du champ d'application de l'article 111 c) précité ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'existence même d'une libéralité :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe 3 du code général des impôts alors en vigueur : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition (...) " ; qu'il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit ;

4. Considérant, d'une part, que la société requérante fait valoir qu'elle a acquis l'usufruit temporaire des mains de M. A... ; que si cette circonstance est de nature à faire obstacle à ce que l'acquisition faite à titre gratuit puisse être qualifiée de revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du code général des impôts, elle est en revanche sans incidence sur l'imposition en litige, laquelle n'est pas fondée sur ces dernières dispositions ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que la différence entre la valeur vénale et le prix d'acquisition de l'usufruit temporaire des parts cédées par M. A...à la société requérante, initialement évaluée à 520 557 euros par le vérificateur, s'élève après le dégrèvement prononcé en application du jugement attaqué à la somme de 484 316 euros ; qu'eu égard à la communauté d'intérêts existant entre M. A...et la société requérante, dont M. A...est l'associé majoritaire, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère volontaire des libéralités ainsi consenties ; que si la société requérante fait valoir que M. A...était exonéré, sur le fondement de l'article 151 nonies du code général des impôts, de la plus-value professionnelle réalisée sur une telle cession, et qu'elle-même aurait été fondée à amortir des sommes plus importantes si l'usufruit des parts avait été acquis pour une somme supérieure, ces circonstances ne suffisent, pas par elles-mêmes, à établir que la société requérante n'avait aucun intérêt à minorer le prix d'acquisition de l'usufruit temporaire des parts appartenant à M.A..., eu égard notamment à l'économie réalisée en soumettant ses bénéfices à un taux réduit d'imposition de 15 % ;

En ce qui concerne les méthodes d'évaluation de l'administration :

5. Considérant que la valeur réelle des titres non cotés d'une société doit être déterminée par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant à la même époque sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance ; qu'en l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait eu connaissance d'une transaction portant à la même époque sur les titres de la SCEV Champagne A...ou sur des titres de sociétés similaires ; que l'administration a pu ainsi valablement déterminer la valeur de l'usufruit des titres de la SCEV Champagne A...à partir de la moyenne issue de la combinaison de deux méthodes, celle de la détermination de la valeur de l'usufruit selon la méthode dite du " cash flow actualisé " et celle de la détermination de la valeur de l'usufruit des titres à partir de leur valeur en pleine propriété ;

6. Considérant, d'une part, que l'administration a déterminé la valeur en pleine propriété d'un titre de la SCEV Champagne A...à partir de la valeur unitaire moyenne des parts sociales issue de la combinaison de deux méthodes, celle de la valeur mathématique, correspondant à la réévaluation de l'actif net y compris les éléments incorporels, et celle de la valeur de productivité, consistant à capitaliser le résultat net moyen après impôt sur les sociétés ; qu'elle a ensuite déterminé la valeur future de la pleine propriété en affectant à la valeur de la pleine propriété fixée à la date de la cession un coefficient d'actualisation, puis a déterminé la valeur de l'usufruit comme composante de la pleine propriété après avoir calculé le taux de rendement des parts ; que si la société requérante critique la pertinence de la méthode de la valeur mathématique pour évaluer l'usufruit temporaire des titres de la SCEV ChampagneA..., eu égard au fait que l'usufruit ne confère aucun droit sur les éléments d'actifs de ladite société, il résulte de l'instruction que l'administration n'a employé cette méthode que pour appréhender l'usufruit en tant que composante de titres détenus en pleine propriété ; qu'en tout état de cause, la société requérante ne peut utilement contester le résultat ainsi obtenu dès lors qu'à défaut de prise en compte de cette méthode, la valeur de l'usufruit telle qu'elle serait ressortie de la seule méthode de la valeur de productivité aurait été supérieure ;

7. Considérant, d'autre part, que pour déterminer la valeur de l'usufruit des titres de la SCEV champagneA..., l'administration a estimé, à partir de la moyenne des dividendes distribués au cours des trois exercices significatifs précédents, le montant du cumul des dividendes raisonnablement attendus au terme de la durée de l'usufruit temporaire, montant qu'elle a actualisé en faisant application de la formule dite du " cash flow actualisé " ; que cette méthode permet de déterminer le montant maximum de l'investissement de l'acquéreur en fonction de la rémunération qu'il attend de son placement et permet de déterminer la valeur réelle de l'usufruit à la date à laquelle il est acquis à partir de sa valeur future actualisée ; que le taux de rendement dont cette méthode fait application est calculé à partir du taux des obligations publiques garanties par l'État déflaté majoré d'un coefficient de risque et intègre un taux de croissance annuel des dividendes de 1 % ; qu'en se bornant à faire valoir que la SCEV Champagne A...n'est pas propriétaire des vignes, alors qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 28 juillet 2010, que les vignes exploitées par la SCEV Champagne A...sont soit la propriété de M. et MmeA..., soit mises à leur disposition en vertu de baux ruraux tacitement reconduits ou appartenant à la famille de M.A..., la société requérante n'apporte pas d'élément suffisamment précis de nature à démontrer qu'un aléa rendrait impossible l'évaluation des dividendes qu'elle pouvait raisonnablement attendre de son investissement ;

8. Considérant, enfin, que la société civile A...ne peut utilement comparer la valeur de l'usufruit des titres d'une durée de vingt ans résultant de la combinaison des deux méthodes utilisées par l'administration avec la valeur de la pleine propriété des mêmes titres telle qu'elle ressort uniquement de l'une de ces méthodes ;

En ce qui concerne l'amortissement de l'usufruit :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B " ; qu'aux termes de l'article 39 B du même code : " A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée " ; qu'en vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme " réellement effectués " au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice ; qu'il résulte de l'instruction que la société requérante n'a déduit au titre de ces dispositions que les sommes correspondant à la fraction des amortissements correspondant au prix de l'usufruit temporaire tel qu'il avait été comptabilisé par elle pour son prix d'acquisition ; que, dès lors, en se bornant à soutenir que l'absence de correction par l'administration de son bilan au titre de l'année 2007 aboutit à une double imposition, la société requérante ne se prévaut d'aucune disposition législative ou réglementaire lui permettant de demander, sur le terrain de la loi fiscale, la prise en compte des amortissements complémentaires correspondant à la fraction corrigée par l'administration et augmentant son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit ;

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

11. Considérant que le prix de la cession de l'usufruit temporaire des parts cédé par M. A... pour une durée de vingt ans était d'un montant comparable à celui des bénéfices attachés à ces mêmes parts au titre d'un seul exercice comptable ; que, dès lors, la société civileA..., dont M. et Mme A...sont les seuls associés, ne pouvait ignorer que le prix d'acquisition de l'usufruit temporaire des parts cédées par M. A...était, même après la décision de dégrèvement intervenue en application du jugement attaqué, volontairement minoré ; que pour les raisons exposées au point 5, la société requérante n'établit pas qu'elle n'avait aucun intérêt à minorer le prix d'acquisition de l'usufruit temporaire des parts appartenant à M. A...; que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que la société requérante n'a pu agir de bonne foi et justifie l'application des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société civile A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge totale de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2007 ; que sa demande tendant à la restitution de cette imposition doit être rejetée par voie de conséquence ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas en l'espèce, la partie perdante, verse à la société requérante la somme qu'elle demande sur ce fondement ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la société civile A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile A...et au ministre des finances et des comptes publics.


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Analyse

Abstrats : 19-04-01-04-03 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Règles générales. Impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales. Détermination du bénéfice imposable.