Conseil d'État, 3ème / 8ème SSR, 20/10/2014, 364715

Références

Conseil d'État

N° 364715   
ECLI:FR:CESSR:2014:364715.20141020
Mentionné dans les tables du recueil Lebon
3ème / 8ème SSR
M. Christophe Pourreau, rapporteur
M. Vincent Daumas, rapporteur public
SCP MONOD, COLIN, STOCLET, avocats


lecture du lundi 20 octobre 2014
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

Le 6 avril 2010, la société La Galicia a demandé au tribunal administratif de Poitiers de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2008 résultant, d'une part, de la remise en cause de l'application du taux réduit de la taxe à certaines opérations et, d'autre part, de l'application d'un prorata de déduction, puis d'un coefficient de taxation de 70% pour la déduction de la taxe ayant grevé le prix de certains biens et services, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1000777 du 10 novembre 2011, le tribunal administratif de Poitiers, faisant partiellement droit à la demande de la société, l'a déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la remise en cause de l'application du taux réduit de la taxe et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Par un arrêt n° 11BX03344-12BX00527 du 30 octobre 2012, la cour administrative d'appel de Bordeaux a, d'une part, rejeté l'appel formé par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement contre le jugement du tribunal administratif en tant qu'il a statué sur les conclusions de la société relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la remise en cause de l'application du taux réduit de la taxe et, d'autre part, annulé le jugement du tribunal administratif en tant qu'il a statué sur les conclusions de la société relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la réduction de la taxe déductible, puis rejeté les conclusions de la demande de la société relatives à ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Procédure devant le Conseil d'Etat

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 21 décembre 2012, 20 mars et 7 octobre 2013 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société La Galicia demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'arrêt n° 11BX03344-12BX00527 de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 30 octobre 2012 en tant qu'elle a statué sur les conclusions de sa demande relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la réduction de la taxe déductible ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code de l'action sociale et des familles ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- l'arrêt rendu le 27 mars 2014 par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire C-151/13 ;
- le code de justice administrative.

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Christophe Pourreau, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Vincent Daumas, rapporteur public.

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Monod, Colin, Stoclet, avocat de la société La Galicia.




1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société La Galicia exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) dans lequel sont rendues des prestations d'hébergement et de restauration, des prestations liées à la dépendance et des prestations de soins ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2008, l'administration a réduit la fraction déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix de certains biens et services utilisés par l'établissement ; que, par un jugement du 10 novembre 2011, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté les conclusions de la demande de la société tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ce chef de redressement ainsi que des pénalités correspondantes ; que la société La Galicia se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 30 octobre 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir annulé le jugement du tribunal administratif en tant qu'il a statué sur ces conclusions, a rejeté ces mêmes conclusions ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) / 4. / (...) 1° ter les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale " ; qu'aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) " ; qu'aux termes de l'article 273 du même code : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / (...) - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. (...) " ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " 1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. / Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible (...) multiplié par le rapport existant entre : / a) Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b) Au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations. (...) " ; qu'aux termes de l'article 213 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. (...) " ; qu'aux termes de l'article 219 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : / (...) c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 " ; qu'aux termes de l'article 205 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction " ; qu'aux termes de l'article 206 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / (...) III. (...) / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 209 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) " ;

3. Considérant, en premier lieu, que la cour administrative d'appel a énoncé qu'il résulte de l'instruction que les prestations d'hébergement et de restauration, les prestations liées à la dépendance et les prestations de soins rendues par l'établissement exploité par la société requérante consistent en des opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement et que des biens et services sont utilisés concurremment pour la réalisation de ces différentes opérations ; qu'en déduisant de ces énonciations, d'une part, que ces différentes prestations ne peuvent pas constituer des secteurs distincts pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, que, dès lors qu'à la différence des autres prestations, les prestations de soins sont exonérées de la taxe en application du 1° ter du 4 de l'article 261 du code général des impôts, la société requérante n'est autorisée à déduire qu'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix des biens et services utilisés concurremment pour ces différentes prestations, la cour administrative d'appel, qui a suffisamment motivé son arrêt sur ce point, n'a méconnu ni les articles 271 et 273 de ce code, ni l'article 219 de son annexe II, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2008, ni l'article 205 de la même annexe, dans sa rédaction postérieure à cette date ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des dispositions citées au point 2 que, pour la détermination de la fraction de la taxe déductible par des redevables qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent figurer au dénominateur du coefficient de déduction les subventions directement liées au prix d'opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ont le caractère de subventions directement liées au prix les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d'une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire ;

5. Considérant qu'en vertu de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés dans les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, éventuellement suivant des formules forfaitaires ; qu'en vertu de l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ayant conclu une convention avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat perçoit un forfait annuel global de soins qui tient compte de la capacité de l'établissement, du degré de dépendance moyen de ses résidents ainsi que d'un tarif afférent aux soins recouvrant le coût des prestations médicales et paramédicales rendues aux résidents ; qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt rendu le 27 mars 2014 dans l'affaire C-151/13, SARL Le Rayon d'Or, le forfait annuel global de soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes au profit de leurs résidents ; qu'il a ainsi le caractère d'une subvention directement liée au prix des prestations de soins, exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, rendues par un tel établissement ; que, par suite, en jugeant que ce forfait doit figurer au dénominateur pour le calcul du coefficient de taxation des biens et services utilisés concurremment pour des prestations d'hébergement et de restauration, des prestations liées à la dépendance et des prestations de soins, la cour administrative d'appel, qui n'était pas tenue de répondre à l'argument tiré de ce que de ce que les soins " sont assurés pour le compte de l'assurance maladie ", n'a pas commis d'erreur de droit ;

6. Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait omis de rechercher si le forfait annuel global de soins était imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, alors que l'instruction 3 A-7-06 du 16 juin 2006 subordonne la prise en compte de subventions pour le calcul de la fraction de taxe déductible au respect de cette condition, manque en fait ;

7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société La Galicia n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par suite, être rejetées ;




D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société La Galicia est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société La Galicia et au ministre des finances et des comptes publics.




Analyse

Abstrats : 19-06-02-08-03-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES. TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES ET ASSIMILÉES. TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. LIQUIDATION DE LA TAXE. DÉDUCTIONS. CAS DES ENTREPRISES QUI N'ACQUITTENT PAS LA TVA SUR LA TOTALITÉ DE LEURS AFFAIRES. - CAS D'UN EHPAD - PRESTATIONS DE SOINS EXONÉRÉES ET AUTRES PRESTATIONS NON EXONÉRÉES - DÉDUCTION DE LA TVA ACQUITTÉE SUR LES BIENS ET SERVICES UTILISÉS CONCURREMMENT POUR LES PRESTATIONS DE SOINS ET LES PRESTATIONS IMPOSABLES - 1) MODALITÉS - 2) PRISE EN COMPTE DU FORFAIT SOIN [RJ2].
19-06-02-08-03-04 CONTRIBUTIONS ET TAXES. TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES ET ASSIMILÉES. TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. LIQUIDATION DE LA TAXE. DÉDUCTIONS. CAS DES ENTREPRISES QUI ENGLOBENT DES SECTEURS D'ACTIVITÉ DIFFÉRENTS. - CAS D'UN EHPAD - ABSENCE DE SECTEURS DISTINCTS [RJ1].

Résumé : 19-06-02-08-03-03 Les prestations d'hébergement et de restauration, les prestations liées à la dépendance et les prestations de soins rendues par un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) consistent en des opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement pour lesquels des biens et services sont utilisés concurremment pour la réalisation de ces différentes opérations.... ,,1) Dès lors qu'à la différence des autres prestations, les prestations de soins sont exonérées de la taxe en application du 1° ter du 4 de l'article 261 du code général des impôts, la société requérante n'est autorisée à déduire qu'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix des biens et services utilisés concurremment pour ces différentes prestations.... ,,2) Pour le calcul de cette fraction, le forfait soin prévu par l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale doit être considéré comme la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les EHPAD et a ainsi le caractère d'une subvention directement liée au prix des prestations de soins exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Le forfait soin doit donc, pour le calcul de la fraction de TVA déductible, être intégré au dénominateur auquel doit figurer le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.
19-06-02-08-03-04 Les prestations d'hébergement et de restauration, les prestations liées à la dépendance et les prestations de soins rendues par un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) consistent en des opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement pour lesquels des biens et services sont utilisés concurremment pour la réalisation de ces différentes opérations.... ,,Il en résulte que ces différentes prestations ne peuvent pas constituer des secteurs distincts pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée.



[RJ1] Cf CE, section, 4 janvier 1974, Société Général Foods France, n° 87555, p. 4, et pour l'application aux cliniques privées CE, plénière, 7 mars 1979, Noyer, n° 7544, p. 97. Pour une autre application du même jour, cf CE, 20 octobre 2014, Sté SCPR, n° 367433, inédit au Recueil., ,,[RJ2]Cf CJUE, 27 mars 2014, SARL Le Rayon d'or, C 151/13. Pour une autre application du même jour, cf CE, 20 octobre 2014, Sté SCPR, n° 367433, inédit au Recueil.