Conseil d'État, Section du Contentieux, 08/03/2013, 353782, Publié au recueil Lebon

Références

Conseil d'État

N° 353782   
ECLI:FR:CESEC:2013:353782.20130308
Publié au recueil Lebon
Section du Contentieux
M. Nicolas Labrune, rapporteur
SCP MASSE-DESSEN, THOUVENIN, COUDRAY, avocats


lecture du vendredi 8 mars 2013
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu l'arrêt n° 01BX01100 du 26 octobre 2011, enregistré le 31 octobre 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, avant de statuer sur la requête de Mme B... A...tendant à l'annulation du jugement n° 0802293 du 4 mars 2010 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005, a décidé, par application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, de transmettre le dossier de cette requête au Conseil d'Etat, en soumettant à son examen les questions de savoir :

1°) si l'interprétation formelle de la loi fiscale, exprimée notamment dans une instruction, circulaire, ou réponse ministérielle publiées, est affectée par l'annulation pour excès de pouvoir d'une instruction administrative ultérieure de même contenu ;

2°) dans le cas où la première question appellerait une réponse positive, comment concilier ses effets avec les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en vertu desquelles un contribuable est fondé à se prévaloir de la doctrine en vigueur à la date du fait générateur de l'impôt ;


....................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le livre des procédures fiscales, notamment son article L. 80 A ;

Vu le code de justice administrative, notamment son article L. 113-1 ;


Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Nicolas Labrune, Auditeur,
- les observations de la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, Coudray, avocat de Mme B...A...,

- les conclusions de M. Edouard Crépey, rapporteur public ;
- La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, Coudray, avocat de Mme B...A...;
REND L'AVIS SUIVANT



1. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi. Elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit.

2. Il en résulte, eu égard à l'objectif de sécurité juridique poursuivi par l'article L. 80 A précité, qu'en dépit de l'effet rétroactif qui s'attache normalement à l'annulation pour excès de pouvoir, les dispositions de cet article permettent à un redevable, alors même que serait ultérieurement intervenue l'annulation par le juge de l'acte, quel qu'il soit, par lequel elle avait été exprimée, de se prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation qui, dans les conditions prévues par l'article L. 80 A, était formellement admise par cette dernière. S'agissant d'une imposition dont le fait générateur est postérieur à la date de l'annulation d'un acte renfermant une interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette annulation a en revanche pour effet de priver le redevable de la possibilité de se prévaloir de cet acte au titre de la garantie que donne l'article L. 80 A.

3. Aussi longtemps que l'administration n'a pas formellement abandonné une interprétation, renfermée dans un acte qui, bien qu'illégal, n'a pas été annulé, celle-ci reste invocable, en tant que cet acte la renferme, sur le fondement de l'article L. 80 A précité. Il en résulte en particulier qu'un redevable peut opposer à l'administration l'interprétation que celle-ci a formellement admise dans un tel acte, quel qu'il soit, quand bien même un autre acte, exprimant la même interprétation, aurait été annulé pour excès de pouvoir.

4. Les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne permettent de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l'administration. Le redevable n'est donc pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un premier acte lorsque, après qu'elle l'avait complétée ou modifiée par un deuxième acte, ce dernier a été annulé. En effet, les éléments de l'interprétation de la loi qui subsistent après l'annulation ne peuvent plus être regardés comme constituant l'interprétation de la loi formellement acceptée par l'administration, dès lors que celle-ci avait entendu compléter ou modifier cette interprétation par l'acte annulé. Il appartient à l'administration de faire connaître, le cas échéant, l'interprétation qu'elle entend donner à la loi après l'annulation opérée. Tant qu'une nouvelle interprétation n'a pas été exprimée, la loi seule régit la situation du contribuable.

5. Le présent avis sera notifié à la cour administrative d'appel de Bordeaux, à Mme B... A...et au ministre de l'économie et des finances.




Il sera publié au Journal officiel de la République française.





Analyse

Abstrats : 19-01-01-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES. GÉNÉRALITÉS. TEXTES FISCAUX. OPPOSABILITÉ DES INTERPRÉTATIONS ADMINISTRATIVES (ART. L. 80 A DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES). - PORTÉE - 1) MÉCANISME DONNANT À L'ADMINISTRATION FISCALE UN POUVOIR RÉGLEMENTAIRE OU LUI PERMETTANT DE DÉROGER À LA LOI - ABSENCE - MÉCANISME DE GARANTIE AU PROFIT DU REDEVABLE - EXISTENCE - 2) A) FACULTÉ D'UN REDEVABLE, ALORS MÊME QUE LE JUGE DE L'EXCÈS DE POUVOIR [RJ1] A ULTÉRIEUREMENT ANNULÉ L'ACTE PAR LEQUEL CETTE INTERPRÉTATION ÉTAIT EXPRIMÉE, D'OPPOSER À L'ADMINISTRATION UNE INTERPRÉTATION QUI, DANS LES CONDITIONS PRÉVUES PAR L'ARTICLE L. 80 A DU LPF, ÉTAIT FORMELLEMENT ADMISE PAR CETTE DERNIÈRE - EXISTENCE - B) FACULTÉ D'UN REDEVABLE, S'AGISSANT D'UNE IMPOSITION DONT LE FAIT GÉNÉRATEUR EST POSTÉRIEUR À LA DATE DE L'ANNULATION D'UN ACTE RENFERMANT UNE INTERPRÉTATION DE LA LOI FISCALE, DE SE PRÉVALOIR DE CET ACTE - ABSENCE - 3) FACULTÉ DU REDEVABLE D'INVOQUER UNE INTERPRÉTATION RENFERMÉE DANS UN ACTE QUI, BIEN QU'ILLÉGAL, N'A PAS ÉTÉ ANNULÉ - EXISTENCE, AUSSI LONGTEMPS QUE L'ADMINISTRATION N'A PAS FORMELLEMENT ABANDONNÉ CETTE INTERPRÉTATION - CONSÉQUENCE - FACULTÉ DU REDEVABLE D'OPPOSER À L'ADMINISTRATION L'INTERPRÉTATION QUE CELLE-CI A FORMELLEMENT ADMISE DANS UN TEL ACTE, QUAND BIEN MÊME UN AUTRE ACTE, EXPRIMANT LA MÊME INTERPRÉTATION, AURAIT ÉTÉ ANNULÉ POUR EXCÈS DE POUVOIR - EXISTENCE - 4) INTERPRÉTATION DE LA LOI FISCALE DONT PEUT SE PRÉVALOIR LE REDEVABLE SUR LE FONDEMENT DE CET ARTICLE - INTERPRÉTATION DANS SON DERNIER ÉTAT FORMELLEMENT ACCEPTÉ PAR L'ADMINISTRATION [RJ2] - CONSÉQUENCE - FACULTÉ DU REDEVABLE DE SE PRÉVALOIR DE L'INTERPRÉTATION INITIALEMENT ADMISE PAR L'ADMINISTRATION DANS UN PREMIER ACTE LORSQUE, APRÈS QU'ELLE L'AVAIT COMPLÉTÉE OU MODIFIÉE PAR UN DEUXIÈME ACTE, CE DERNIER A ÉTÉ ANNULÉ - ABSENCE.
54-06-07-005 PROCÉDURE. JUGEMENTS. EXÉCUTION DES JUGEMENTS. EFFETS D'UNE ANNULATION. - CONSÉQUENCES DE L'ANNULATION POUR EXCÈS DE POUVOIR D'UN ACTE RENFERMANT UNE INTERPRÉTATION DE LA LOI FISCALE FORMELLEMENT ADMISE PAR L'ADMINISTRATION SUR LA MISE EN OEUVRE DU MÉCANISME DE L'ARTICLE L. 80 A DU LPF [RJ1] - 1) A) FACULTÉ D'UN REDEVABLE, ALORS MÊME QUE LE JUGE DE L'EXCÈS DE POUVOIR A ULTÉRIEUREMENT ANNULÉ L'ACTE PAR LEQUEL CETTE INTERPRÉTATION ÉTAIT EXPRIMÉE, D'OPPOSER À L'ADMINISTRATION UNE INTERPRÉTATION QUI, DANS LES CONDITIONS PRÉVUES PAR L'ARTICLE L. 80 A, ÉTAIT FORMELLEMENT ADMISE PAR CETTE DERNIÈRE - EXISTENCE - B) FACULTÉ D'UN REDEVABLE, S'AGISSANT D'UNE IMPOSITION DONT LE FAIT GÉNÉRATEUR EST POSTÉRIEUR À LA DATE DE L'ANNULATION D'UN ACTE RENFERMANT UNE INTERPRÉTATION DE LA LOI FISCALE, DE SE PRÉVALOIR DE CET ACTE - ABSENCE - 2) FACULTÉ DU REDEVABLE D'INVOQUER UNE INTERPRÉTATION RENFERMÉE DANS UN ACTE QUI, BIEN QU'ILLÉGAL, N'A PAS ÉTÉ ANNULÉ - EXISTENCE, AUSSI LONGTEMPS QUE L'ADMINISTRATION N'A PAS FORMELLEMENT ABANDONNÉ CETTE INTERPRÉTATION - CONSÉQUENCE - FACULTÉ DU REDEVABLE D'OPPOSER À L'ADMINISTRATION L'INTERPRÉTATION QUE CELLE-CI A FORMELLEMENT ADMISE DANS UN TEL ACTE, QUAND BIEN MÊME UN AUTRE ACTE, EXPRIMANT LA MÊME INTERPRÉTATION, AURAIT ÉTÉ ANNULÉ POUR EXCÈS DE POUVOIR - EXISTENCE - 3) INTERPRÉTATION DE LA LOI FISCALE DONT PEUT SE PRÉVALOIR LE REDEVABLE SUR LE FONDEMENT DE CET ARTICLE - INTERPRÉTATION DANS SON DERNIER ÉTAT FORMELLEMENT ACCEPTÉ PAR L'ADMINISTRATION [RJ2] - CONSÉQUENCE - FACULTÉ DU REDEVABLE DE SE PRÉVALOIR DE L'INTERPRÉTATION INITIALEMENT ADMISE PAR L'ADMINISTRATION DANS UN PREMIER ACTE LORSQUE, APRÈS QU'ELLE L'AVAIT COMPLÉTÉE OU MODIFIÉE PAR UN DEUXIÈME ACTE, CE DERNIER A ÉTÉ ANNULÉ - ABSENCE.

Résumé : 19-01-01-03 1) Les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi, mais instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit.,,2) a) Il en résulte, eu égard à l'objectif de sécurité juridique qu'elles poursuivent, qu'en dépit de l'effet rétroactif qui s'attache normalement à l'annulation pour excès de pouvoir, ces dispositions permettent à un redevable de se prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation qui, dans les conditions prévues par l'article L. 80 A, était formellement admise par cette dernière, alors même que serait ultérieurement intervenue l'annulation par le juge de l'acte, quel qu'il soit, par lequel cette interprétation avait été exprimée. b) En revanche, s'agissant d'une imposition dont le fait générateur est postérieur à la date de l'annulation d'un acte renfermant une interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du LPF, cette annulation a pour effet de priver le redevable de la possibilité de se prévaloir de cet acte au titre de la garantie que donne l'article L. 80 A.,,3) Aussi longtemps que l'administration n'a pas formellement abandonné une interprétation, renfermée dans un acte qui, bien qu'illégal, n'a pas été annulé, celle-ci reste invocable, en tant que cet acte la renferme, sur le fondement de l'article L. 80 A. Il en résulte en particulier qu'un redevable peut opposer à l'administration l'interprétation que celle-ci a formellement admise dans un tel acte, quel qu'il soit, quand bien même un autre acte, exprimant la même interprétation, aurait été annulé pour excès de pouvoir.,,4) Les dispositions de l'article L. 80 A du LPF ne permettent de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l'administration. Le redevable n'est donc pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un premier acte lorsque, après qu'elle l'avait complétée ou modifiée par un deuxième acte, ce dernier a été annulé. En effet, les éléments de l'interprétation de la loi qui subsistent après l'annulation ne peuvent plus être regardés comme constituant l'interprétation de la loi formellement acceptée par l'administration, dès lors que celle-ci avait entendu compléter ou modifier cette interprétation par l'acte annulé. Il appartient à l'administration de faire connaître, le cas échéant, l'interprétation qu'elle entend donner à la loi après l'annulation opérée. Tant qu'une nouvelle interprétation n'a pas été exprimée, la loi seule régit la situation du contribuable.
54-06-07-005 1) a) Eu égard à l'objectif de sécurité juridique qu'elles poursuivent, les dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales (LPF) permettent à un redevable, en dépit de l'effet rétroactif qui s'attache normalement à l'annulation pour excès de pouvoir, de se prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation qui, dans les conditions prévues par l'article L. 80 A, était formellement admise par cette dernière, alors même que serait ultérieurement intervenue l'annulation par le juge de l'acte, quel qu'il soit, par lequel cette interprétation avait été exprimée. b) En revanche, s'agissant d'une imposition dont le fait générateur est postérieur à la date de l'annulation d'un acte renfermant une interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du LPF, cette annulation a pour effet de priver le redevable de la possibilité de se prévaloir de cet acte au titre de la garantie que donne l'article L. 80 A.,,2) Aussi longtemps que l'administration n'a pas formellement abandonné une interprétation, renfermée dans un acte qui, bien qu'illégal, n'a pas été annulé, celle-ci reste invocable, en tant que cet acte la renferme, sur le fondement de l'article L. 80 A. Il en résulte en particulier qu'un redevable peut opposer à l'administration l'interprétation que celle-ci a formellement admise dans un tel acte, quel qu'il soit, quand bien même un autre acte, exprimant la même interprétation, aurait été annulé pour excès de pouvoir.,,3) Les dispositions de l'article L. 80 A du LPF ne permettent de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l'administration. Le redevable n'est donc pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un premier acte lorsque, après qu'elle l'avait complétée ou modifiée par un deuxième acte, ce dernier a été annulé. En effet, les éléments de l'interprétation de la loi qui subsistent après l'annulation ne peuvent plus être regardés comme constituant l'interprétation de la loi formellement acceptée par l'administration, dès lors que celle-ci avait entendu compléter ou modifier cette interprétation par l'acte annulé. Il appartient à l'administration de faire connaître, le cas échéant, l'interprétation qu'elle entend donner à la loi après l'annulation opérée. Tant qu'une nouvelle interprétation n'a pas été exprimée, la loi seule régit la situation du contribuable.



[RJ1] Cf., s'agissant de la recevabilité d'un recours pour excès de pouvoir contre une instruction administrative en matière fiscale, CE, Section, 4 mai 1990, Association freudienne et autres, n°s 55124 55137, p. 111 ; s'agissant de la recevabilité d'un tel recours contre une réponse ministérielle à une question écrite d'un parlementaire, lorsqu'elle comporte une interprétation par l'administration de la loi fiscale pouvant lui être opposée par un contribuable sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, CE, 16 décembre 2005, Société Friadent France, n° 272618, p. 580.,,[RJ2] Rappr., sur l'impossibilité pour un contribuable, dans le cas où l'administration revient sur une interprétation pour en limiter le champ d'application ou en subordonner le bénéfice à de nouvelles conditions, de se prévaloir d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments sont indissociables, CE, Section, avis, 20 octobre 2000, Mlle Bertoni, n° 222675, p. 448.