Conseil d'État, 10ème / 9ème SSR, 11/04/2014, 344990

Références

Conseil d'État

N° 344990   
ECLI:FR:CESSR:2014:344990.20140411
Mentionné dans les tables du recueil Lebon
10ème / 9ème SSR
M. Frédéric Bereyziat, rapporteur
Mme Delphine Hedary, rapporteur public
SCP CELICE, BLANCPAIN, SOLTNER, avocats


lecture du vendredi 11 avril 2014
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu le pourvoi, enregistré le 14 décembre 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, par lequel le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt n° 08PA03819 du 8 octobre 2010 de la cour administrative d'appel de Paris rejetant son recours contre le jugement n° 0206852/2 du 27 mars 2008 par lequel le tribunal administratif de Paris a déchargé la société Bayerische Hypo und Vereinsbank AG du supplément d'impôt sur les sociétés, assorti de majorations, auquel l'intéressée avait été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994 ;


Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproques en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Frédéric Béreyziat, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Delphine Hedary, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de la société Bayerische Hypo und Vereinsbank AG ;



1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Bayerische Hypo und Vereinsbank AG (HVB-AG), établissement bancaire de droit allemand, a créé une succursale française sous la dénomination " HVB-AG Paris " et apporté à cette structure dix millions de deutschemarks ; que la succursale française a en outre recouru à des emprunts contractés auprès du siège de la société ou d'entreprises tierces ; qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de la succursale, l'administration fiscale, après avoir estimé que ces emprunts révélaient une insuffisance de l'apport réalisé par le siège au regard notamment des fonds propres dont la succursale aurait dû être dotée si elle avait joui de la personnalité morale, a refusé que les intérêts correspondant à la fraction des emprunts jugée excessive soient déduits des résultats imposables en France au titre de l'activité de la succursale et réclamé à la société, du chef de ce redressement, un supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 1994, assorti de majorations ; que pour fonder ce redressement, le service a d'abord soutenu, au cours de la procédure de redressement contradictoire, que les intérêts litigieux caractérisaient un transfert de bénéfices au profit du siège allemand au sens de l'article 57 du code général des impôts puis, devant le juge de l'impôt saisi par la société HBV-AG et par voie de substitution de base légale, que ces intérêts n'auraient pas été supportés par une entreprise autonome, exerçant des activités identiques ou analogues à celles de la succursale dans des conditions identiques ou analogues et traitant avec le siège de la société comme une entreprise indépendante, au sens des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts combinées aux stipulations de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 ; que, par un jugement du 27 mars 2008, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge du supplément d'impôt litigieux ; que le ministre se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 8 octobre 2010 de la cour administrative de Paris rejetant son appel ;

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la succursale française de la société HVB-AG constituait, au sens des dispositions citées ci-dessus du code général des impôts, une entreprise exploitée en France, dont les bénéfices pouvaient être imposés entre les mains de cette société, assujettie à l'impôt sur les sociétés en France en vertu des articles 205 et 206 de ce code ; que les termes de ces dispositions selon lesquels il est " uniquement tenu compte des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ", ainsi que les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis du même code, autorisaient notamment l'administration, dans le cadre de son pouvoir de contrôle des déclarations de résultats de cette succursale, à remettre en cause la déduction d'intérêts versés, selon les circonstances, au siège de la société, à d'autres établissements stables de cette dernière ou à des tiers, en rémunération de prêts que les intéressés auraient consentis à la succursale, pour des motifs tirés, le cas échéant, de la non-conformité de l'objet des prêts à l'activité en France de la succursale ou du caractère excessif de la rémunération de ces prêts ; que, toutefois, ni ces termes ni ces règles n'autorisaient l'administration fiscale à apprécier le caractère normal du choix opéré par le siège de la société de financer l'activité de sa succursale en la laissant recourir à l'emprunt, plutôt qu'en lui apportant des fonds propres, ni à en tirer, le cas échéant, de quelconques conséquences fiscales ;

4. Considérant, en second lieu, que l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 stipule : " (1) Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise effectue de telles opérations commerciales, l'impôt peut être perçu sur les bénéfices de l'entreprise dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices peuvent être attribués audit établissement stable. / (2) Lorsqu'une entreprise de l'un des Etats contractants effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, sont attribués à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu s'attendre à réaliser s'il avait constitué une entreprise autonome exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant comme une entreprise indépendante avec l'entreprise dont il est un établissement stable. (...)/ (6) Le bénéfice provenant de l'activité d'un établissement stable est déterminé essentiellement d'après le résultat du bilan de cet établissement. Il doit être fait état de toutes les dépenses imputables à l'établissement, y compris une quote-part des frais généraux de l'entreprise (...) " ;

5. Considérant, d'une part, que les stipulations du 1 de l'article 4 cité ci-dessus ont pour objet et pour effet de restreindre le droit que les autorités françaises tirent du I de l'article 209 du code général des impôts d'imposer les bénéfices résultant de l'exploitation en France de la succursale d'une société étrangère, en limitant ce droit à l'imposition des seuls bénéfices attribuables à cette succursale ; que les stipulations du 6 du même article ont pour objet et pour effet d'imposer aux mêmes autorités que, pour déterminer ces derniers bénéfices, soit admise la déduction de l'ensemble des dépenses exposées, en France ou à l'étranger, aux fins poursuivies par la succursale ;

6. Considérant, d'autre part, qu'il n'y a pas lieu, pour interpréter les stipulations du 2 de l'article 4 cité ci-dessus, de se référer aux commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 7 de la convention-modèle établie par cette organisation, dès lors que ces commentaires sont postérieurs à l'adoption des stipulations en cause ; que, dans leur rédaction applicable aux faits de l'espèce, ces stipulations doivent s'entendre comme autorisant l'Etat de la succursale à attribuer à cette dernière les bénéfices que l'intéressée aurait réalisés si, au lieu de traiter avec le reste de l'entreprise, elle avait traité avec des entreprises distinctes aux conditions et aux prix du marché ordinaire ; qu'en revanche, ces stipulations n'ont pas pour objet ni, par suite, pour effet de permettre à cet Etat d'attribuer à la succursale les bénéfices qui seraient résultés de l'apport à l'intéressée de fonds propres d'un montant différent de celui qui, inscrit dans les écritures comptables produites par le contribuable, retrace fidèlement les prélèvements et apports réalisés entre les différentes entités de l'entreprise ; qu'en particulier, l'administration fiscale ne saurait substituer à ce dernier montant les fonds propres dont la succursale aurait dû être dotée, en vertu de la réglementation applicable ou au regard, notamment, de l'encours des risques auxquelles elle est exposée, si elle avait joui de la personnalité morale ;

7. Considérant qu'il suit de là que les termes du I de l'article 209 du code général des impôts soumettant à l'impôt sur les sociétés les " bénéfices dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ne pouvaient, pas davantage que les termes et règles mentionnés au point 3, avoir pour effet d'attribuer aux autorités fiscales françaises l'imposition de bénéfices établis conformément aux redressements litigieux ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par la société HVB-AG, la cour administrative d'appel de Paris, qui n'était pas tenue de répondre à l'ensemble des arguments soulevés devant elle, a suffisamment motivé son arrêt et n'a pas commis d'erreur de droit, ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en jugeant, après avoir écarté les moyens de droit interne par lesquels l'administration fiscale entendait fonder les impositions contestées, que les stipulations de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande ne pouvaient être utilement invoquées aux mêmes fins ; que, dès lors, le ministre chargé du budget n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque ;

9. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros à verser à la société Bayerische Hypo und Vereinsbank AG au titre des dispositions de l'article L. 761 1 du code de justice administrative ;




D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à la société Bayerische Hypo und Vereinsbank AG une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre des finances et des comptes publics et à la société Bayerische Hypo und Vereinsbank AG.





Analyse

Abstrats : 19-01-01-05 CONTRIBUTIONS ET TAXES. GÉNÉRALITÉS. TEXTES FISCAUX. CONVENTIONS INTERNATIONALES. - CONVENTION FISCALE FRANCO-ALLEMANDE DU 21 JUILLET 1959 - PORTÉE - POSSIBILITÉ RECONNUE AUX ETATS PARTIES D'APPRÉCIER LE CARACTÈRE NORMAL DE LA RÉMUNÉRATION D'UN PRÊT CONSENTI PAR UNE ENTREPRISE À UNE SUCCURSALE, SANS POUVOIR REMETTRE EN CAUSE LE CHOIX OPÉRÉ PAR LA PREMIÈRE DE FINANCER L'ACTIVITÉ DE LA SECONDE PAR L'OCTROI D'UN PRÊT, DE PRÉFÉRENCE À UN APPORT DE FONDS PROPRES [RJ1].
19-04-02-01-04 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES. REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES. BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX. DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE NET. - INTÉRÊTS VERSÉS EN RÉMUNÉRATION DE PRÊTS CONSENTIS À LA SUCCURSALE FRANÇAISE D'UNE ENTREPRISE ÉTRANGÈRE - DISPOSITIONS AUTORISANT L'ADMINISTRATION, DANS SON POUVOIR DE CONTRÔLE, À REMETTRE EN CAUSE LEUR DÉDUCTION DES RÉSULTATS IMPOSABLES EN FRANCE AU TITRE DE L'ACTIVITÉ DE LA SUCCURSALE POUR DES MOTIFS TIRÉS DE LA NON-CONFORMITÉ DE L'OBJET DES PRÊTS À L'ACTIVITÉ EN FRANCE DE LA SUCCURSALE OU DU CARACTÈRE EXCESSIF DE LA RÉMUNÉRATION DE CES PRÊTS (ART. 209, 34 À 45, 53 A À 57, 237 TER A ET 302 SEPTIES A BIS DU CGI) - PORTÉE - HABILITATION DE L'ADMINISTRATION À REMETTRE EN CAUSE LE CHOIX OPÉRÉ PAR L'ENTREPRISE ÉTRANGÈRE DE FINANCER L'ACTIVITÉ DE SA SUCCURSALE FRANÇAISE PAR OCTROI D'UN PRÊT PLUTÔT QUE PAR APPORT DE FONDS PROPRES - ABSENCE [RJ1].

Résumé : 19-01-01-05 Les stipulations du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 doivent s'entendre comme autorisant l'Etat de la succursale à attribuer à cette dernière les bénéfices que l'intéressée aurait réalisés si, au lieu de traiter avec le reste de l'entreprise, elle avait traité avec des entreprises distinctes aux conditions et aux prix du marché ordinaire. En revanche, ces stipulations n'ont pas pour objet ni, par suite, pour effet de permettre à cet Etat d'attribuer à la succursale les bénéfices qui seraient résultés de l'apport à l'intéressée de fonds propres d'un montant différent de celui qui, inscrit dans les écritures comptables produites par le contribuable, retrace fidèlement les prélèvements et apports réalisés entre les différentes entités de l'entreprise. En particulier, l'administration fiscale ne saurait substituer à ce dernier montant les fonds propres dont la succursale aurait dû être dotée, en vertu de la réglementation applicable ou au regard, notamment, de l'encours des risques auxquels elle est exposée, si elle avait joui de la personnalité morale.
19-04-02-01-04 Ni les termes de l'article 209 du code général des impôts (CGI) selon lesquelles il est uniquement tenu compte, pour déterminer les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés, des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ni les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis du même code, n'autorisent l'administration fiscale à apprécier le caractère normal du choix opéré par le siège d'une société de financer l'activité de sa succursale en la laissant recourir à l'emprunt, plutôt qu'en lui apportant des fonds propres, ni à en tirer, le cas échéant, de quelconques conséquences fiscales.



[RJ1] Rappr., pour une filiale, CE, Section, 30 décembre 2003, S.A. Andritz, n° 233894, p. 527.