Conseil d'État, 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies, 24/04/2019, 412503, Publié au recueil Lebon

Références

Conseil d'État

N° 412503   
ECLI:FR:CECHR:2019:412503.20190424
Publié au recueil Lebon
3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies
M. Vincent Uher, rapporteur
Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public
SCP PIWNICA, MOLINIE, avocats


lecture du mercredi 24 avril 2019
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

La société civile Fra SCI a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1401026 du 11 février 2016, le tribunal administratif de Paris a fait droit à cette demande.
Par un arrêt n° 16PA01892 du 17 mai 2017, la cour administrative d'appel de Paris a, sur le recours du ministre des finances et des comptes publics, remis à la charge de la société Fra SCI les impositions dont le tribunal administratif avait prononcé la décharge, dans la limite des droits et intérêts de retard correspondant à une base imposable à l'impôt sur les sociétés fixée respectivement au titre des exercices clos en 2009 et 2010 à 6 027 122 euros et 1 121 997 euros, rejeté le surplus du recours et réformé le jugement en conséquence.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 17 juillet et 3 octobre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Fra SCI demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler les articles 1er, 2, 4 et 5 de cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter le recours du ministre des finances et des comptes publics ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.




Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;



Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Vincent Uher, maître des requêtes en service extraordinaire,

- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société Fra SCI ;




Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Fra SCI a été créée le 18 avril 2008, sous la dénomination sociale Fra SCI 2, par la société à responsabilité limitée (SARL) de droit luxembourgeois French Residential Acquisitions (FRA) et par la société par actions simplifiée (SAS) de droit français French Residential Acquisitions (FRA). A la date du 10 juin 2008, la SARL FRA lui a apporté en nature 999 des 1 000 parts de la société civile immobilière (SCI) Foncière Costa, initialement de droit monégasque et devenue de droit français le 6 juin précédent, dont l'objet était de détenir et de donner à bail un ensemble immobilier situé 35 et 37 avenue George V à Paris (VIIIe). Ces titres ont été valorisés, dans le traité d'apport daté du 10 juin 2008, pour 23 000 000 euros. A la date du 27 novembre 2009, la SCI Foncière Costa a décidé tout à la fois de clôturer par anticipation son exercice courant, ouvert le 18 avril 2008, au 30 novembre et de procéder à une réévaluation libre de son actif, fixant à 15 810 000 euros la valeur de l'immeuble du 35 avenue George V, alors inscrit à son bilan pour 1 817 437 euros. Elle a ainsi constaté dans ses comptes un profit de réévaluation égal à 13 992 563 euros. A la date du 21 décembre 2009 et après avoir acquis pour 15 484 euros auprès de la SAS FRA l'unique part de la SCI Foncière Costa qui n'était pas en sa possession, la société Fra SCI en a décidé la dissolution avec transmission universelle de son patrimoine, avec date d'effet fiscal anticipée au 1er décembre de la même année. Pour déterminer son résultat imposable de l'exercice clos au 31 décembre 2009, la société Fra SCI a, d'une part, retenu, sur la base de 13 992 563 euros, le bénéfice issu de l'écart de réévaluation majoré du produit réalisé en décembre 2009 par la SCI Foncière Costa pour 6 443 euros et déduit les pertes réalisées par cette SCI jusqu'au 30 novembre 2009 pour un montant de 426 431 euros ; elle a, d'autre part, déterminé le gain né de l'annulation des titres de la SCI Foncière Costa par différence entre la valeur des actifs transférés et la valeur d'acquisition des titres, qu'elle a majorée de l'écart de réévaluation mentionné ci-dessus ainsi que du produit réalisé par la SCI en décembre 2009 et minorée de la perte constatée par cette même SCI au 30 novembre 2009. L'administration fiscale a remis en cause ces corrections extracomptables, en estimant qu'elles révélaient l'existence d'un abus de droit. Par un jugement du 11 février 2016, le tribunal administratif de Paris a jugé que les conditions de mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit n'étaient pas réunies et a accordé à cette société la décharge des impositions litigieuses. Par un arrêt du 17 mai 2017, la cour administrative d'appel de Paris, faisant droit à une demande de substitution de base légale présentée par le ministre des finances et des comptes publics, a jugé que la société Fra SCI n'était pas fondée à se prévaloir du mécanisme correctif du prix d'acquisition des titres prévu par la jurisprudence du Conseil d'Etat, en l'absence de situation de double imposition de la société ayant réalisé l'opération de dissolution-confusion. Elle a en conséquence remis les impositions litigieuses à la charge de la société Fra SCI dans la limite de bases imposables à l'impôt sur les sociétés de 6 027 122 et 1 121 997 euros au titre des exercices clos en 2009 et 2010. En revanche elle a rejeté une demande du ministre tendant à ce que soit substituée à la majoration de 80 % pour abus de droit la majoration de 40 % pour manquement délibéré et a confirmé la décharge des majorations dont l'administration avait assorti les rehaussements. La société Fra SCI et le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoient en cassation contre cet arrêt en tant qu'il leur est défavorable.

Sur le pourvoi de la société Fra SCI :

2. Dans le cas où une société vient à retirer de l'actif de son bilan, à la suite d'une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l'article 1844-5 du code civil, les parts qu'elle détenait jusqu'alors dans une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé.

3. La règle énoncée au point 2 a pour objet d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts et trouve notamment à s'appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l'associé d'une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d'une réévaluation des actifs sociaux, qu'elle soit opérée par l'administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d'accroître rétroactivement la base d'imposition de la société au titre de la période d'imposition close par la dissolution de la société et l'annulation consécutive des parts détenues par l'associé ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution de la société soumise au régime spécifique.

4. La cour administrative d'appel de Paris a estimé, par une appréciation souveraine des faits non arguée de dénaturation, que l'apport à la société Fra SCI des parts sociales composant le capital de la SCI Foncière Costa avait été valorisé sur la base de l'actif net réévalué de cette dernière, de sorte que le prix d'acquisition de ces parts tenait compte de la valeur vénale de l'immeuble situé au 35 avenue George V. Elle en a déduit que, si le profit résultant de la réévaluation libre opérée par la SCI Foncière Costa avant sa dissolution avait été inclus dans les bénéfices taxables de la société Fra SCI en vertu du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, il n'avait pas été pris en compte une seconde fois au titre du résultat de l'opération de dissolution-confusion de la SCI Foncière Costa, de sorte que la société Fra SCI n'avait subi aucune double imposition et ne pouvait par suite pas se prévaloir de la règle énoncée aux points 2 et 3. En subordonnant ainsi la mise en oeuvre du mode de détermination du prix de revient des parts d'une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, en vue de la détermination du gain résultant de la dissolution sans liquidation de cette société avec transmission universelle de son patrimoine au profit de son associé unique, telle que prévue à l'article 1844-5 du code civil, dans l'hypothèse où les bénéfices réalisés par cette société avant sa dissolution procèdent, en tout ou partie, de l'existence d'un excédent de la valeur réelle de ses actifs sur leur valeur comptable, à la condition que la valeur à laquelle les parts en cause sont inscrites à l'actif de l'associé reflète la valeur comptable de ces actifs et non leur valeur réelle et que, par conséquent, ces bénéfices soient pris en compte une seconde fois, au titre du résultat de l'opération de dissolution-confusion, dans les résultats de l'associé, la cour a commis une erreur de droit.

5. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, la société Fra SCI est fondée à demander l'annulation des articles 1er, 2, 4 et 5 de l'arrêt attaqué.

Sur le pourvoi incident du ministre de l'action et des comptes publics :

6. Dès lors que l'arrêt attaqué est annulé en tant qu'il statue sur les impositions supplémentaires mises à la charge de la société Fra SCI, il y a lieu de l'annuler en tant qu'il statue sur les majorations dont ont été assorties ces impositions et, par suite, de faire droit au pourvoi incident du ministre contre son article 3.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société Fra SCI, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.




D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 17 mai 2017 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3 : L'Etat versera à la société Fra SCI une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société civile Fra SCI et au ministre de l'action et des comptes publics.




Analyse

Abstrats : 19-04-01-01-02-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES. RÈGLES GÉNÉRALES. QUESTIONS COMMUNES. PERSONNES IMPOSABLES. SOCIÉTÉS DE PERSONNES. - SOCIÉTÉ RETIRANT DE SON ACTIF LES PARTS D'UNE SOCIÉTÉ DE PERSONNES, À LA SUITE D'UNE CESSION OU D'UNE DISSOLUTION SANS LIQUIDATION AVEC CONFUSION DE PATRIMOINE - CALCUL DU PRIX DE REVIENT DE CES PARTS POUR LA DÉTERMINATION DU RÉSULTAT DE CETTE OPÉRATION - 1) PRINCIPE - APPLICATION DE LA JURISPRUDENCE QUEMENER [RJ1] - 2) MISE EN ŒUVRE DE CE MODE DE CALCUL SUBORDONNÉE À UNE DOUBLE IMPOSITION DE L'ASSOCIÉ - ABSENCE [RJ2].
19-04-02-01-03-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES. REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES. BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX. ÉVALUATION DE L'ACTIF. PLUS ET MOINS-VALUES DE CESSION. - SOCIÉTÉ RETIRANT DE SON ACTIF LES PARTS D'UNE SOCIÉTÉ DE PERSONNES, À LA SUITE D'UNE CESSION OU D'UNE DISSOLUTION SANS LIQUIDATION AVEC CONFUSION DE PATRIMOINE - CALCUL DU PRIX DE REVIENT DE CES PARTS POUR LA DÉTERMINATION DU RÉSULTAT DE CETTE OPÉRATION - 1) PRINCIPE - APPLICATION DE LA JURISPRUDENCE QUEMENER [RJ1] - 2) MISE EN ŒUVRE DE CE MODE DE CALCUL SUBORDONNÉE À UNE DOUBLE IMPOSITION DE L'ASSOCIÉ - ABSENCE [RJ2].

Résumé : 19-04-01-01-02-03 1) Dans le cas où une société vient à retirer de l'actif de son bilan, à la suite d'une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l'article 1844-5 du code civil, les parts qu'elle détenait jusqu'alors dans une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts (CGI), le résultat de cette opération doit être calculé, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé.... ,,Cette règle a pour objet d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l'article 8 du CGI, et trouve notamment à s'appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l'associé d'une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d'une réévaluation des actifs sociaux, qu'elle soit opérée par l'administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d'accroître rétroactivement la base d'imposition de la société au titre de la période d'imposition close par la dissolution de la société et l'annulation consécutive des parts détenues par l'associé ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution de la société soumise au régime spécifique.,,,2) Titres d'une société civile immobilière (SCI) apportés à la société requérante, soumise à l'impôt sur les sociétés, pour une valeur fondée sur la valeur réelle, supérieure à la valeur comptable, de l'actif détenu par la SCI. Réévaluation libre opérée par la SCI. Société requérante décidant ensuite la dissolution de cette SCI, avec transmission universelle de son patrimoine. Société appliquant, pour le calcul de son résultat, la règle énoncée au 1) aux fins de déterminer le gain résultant de cette dissolution sans liquidation. Administration fiscale remettant en cause ces corrections extracomptables.... ,,Cour administrative d'appel estimant que l'apport à la société requérante des parts sociales composant le capital de la SCI avait été valorisé sur la base de l'actif net réévalué de cette dernière, de sorte que le prix d'acquisition de ces parts tenait compte de la valeur vénale de l'immeuble. Cour en déduisant que, si le profit résultant de la réévaluation libre opérée par la SCI avant sa dissolution avait été inclus dans les bénéfices taxables de la société requérante en vertu du régime prévu à l'article 8 du CGI, il n'avait pas été pris en compte une seconde fois au titre du résultat de l'opération de dissolution-confusion de la SCI, de sorte que la société requérante n'avait subi aucune double imposition.... ,,En subordonnant ainsi la mise en oeuvre du mode de détermination, rappelé au 1), du prix de revient des parts d'une société relevant du régime prévu à l'article 8 du CGI, en vue de la détermination du gain résultant de la dissolution sans liquidation de cette société avec transmission universelle de son patrimoine au profit de son associé unique, telle que prévue à l'article 1844-5 du code civil, dans l'hypothèse où tout ou partie des bénéfices réalisés par cette société avant sa dissolution procèdent de l'existence d'un excédent de la valeur réelle de ses actifs sur leur valeur comptable, à la condition que la valeur à laquelle les parts en cause sont inscrites à l'actif de l'associé reflète la valeur comptable de ces actifs et non leur valeur réelle et que, par conséquent, ces bénéfices soient pris en compte une seconde fois, au titre du résultat de l'opération de dissolution-confusion, dans les résultats de l'associé, la cour commet une erreur de droit.
19-04-02-01-03-03 1) Dans le cas où une société vient à retirer de l'actif de son bilan, à la suite d'une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l'article 1844-5 du code civil, les parts qu'elle détenait jusqu'alors dans une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts (CGI), le résultat de cette opération doit être calculé, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé.... ,,Cette règle a pour objet d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l'article 8 du CGI, et trouve notamment à s'appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l'associé d'une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d'une réévaluation des actifs sociaux, qu'elle soit opérée par l'administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d'accroître rétroactivement la base d'imposition de la société au titre de la période d'imposition close par la dissolution de la société et l'annulation consécutive des parts détenues par l'associé ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution de la société soumise au régime spécifique.,,,2) Titres d'une société civile immobilière (SCI) apportés à la société requérante, soumise à l'impôt sur les sociétés, pour une valeur fondée sur la valeur réelle, supérieure à la valeur comptable, de l'actif détenu par la SCI. Réévaluation libre opérée par la SCI. Société requérante décidant ensuite la dissolution de cette SCI, avec transmission universelle de son patrimoine. Société appliquant, pour le calcul de son résultat, la règle énoncée au 1) aux fins de déterminer le gain résultant de cette dissolution sans liquidation. Administration fiscale remettant en cause ces corrections extracomptables.... ,,Cour administrative d'appel estimant que l'apport à la société requérante des parts sociales composant le capital de la SCI avait été valorisé sur la base de l'actif net réévalué de cette dernière, de sorte que le prix d'acquisition de ces parts tenait compte de la valeur vénale de l'immeuble. Cour en déduisant que, si le profit résultant de la réévaluation libre opérée par la SCI avant sa dissolution avait été inclus dans les bénéfices taxables de la société requérante en vertu du régime prévu à l'article 8 du CGI, il n'avait pas été pris en compte une seconde fois au titre du résultat de l'opération de dissolution-confusion de la SCI, de sorte que la société requérante n'avait subi aucune double imposition.... ,,En subordonnant ainsi la mise en oeuvre du mode de détermination, rappelé au 1), du prix de revient des parts d'une société relevant du régime prévu à l'article 8 du CGI, en vue de la détermination du gain résultant de la dissolution sans liquidation de cette société avec transmission universelle de son patrimoine au profit de son associé unique, telle que prévue à l'article 1844-5 du code civil, dans l'hypothèse où tout ou partie des bénéfices réalisés par cette société avant sa dissolution procèdent de l'existence d'un excédent de la valeur réelle de ses actifs sur leur valeur comptable, à la condition que la valeur à laquelle les parts en cause sont inscrites à l'actif de l'associé reflète la valeur comptable de ces actifs et non leur valeur réelle et que, par conséquent, ces bénéfices soient pris en compte une seconde fois, au titre du résultat de l'opération de dissolution-confusion, dans les résultats de l'associé, la cour commet une erreur de droit.



[RJ1] Cf., CE, 16 février 2000, Société anonyme Etablissements Quemener, n° 133296, p. 52 ; pour l'extension de cette jurisprudence aux dissolutions sans liquidation, CE, 27 juillet 2015, Société anonyme Matériels électriques ascenseurs, n° 362025, inédite au Recueil., ,[RJ2] Ab. jur., CE, 6 juillet 2016, Ministre des finances et des comptes publics c/ SARL Lupa Immobilière France et SARL Lupa Patrimoine France, n°s 377904 377906, T. pp. 726-735.