CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 11/10/2016, 14VE02651, Inédit au recueil Lebon

Références

CAA de VERSAILLES

N° 14VE02651   
Inédit au recueil Lebon
3ème chambre
M. BERGERET, président
M. Franck LOCATELLI, rapporteur
M. COUDERT, rapporteur public
CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE, avocat


lecture du mardi 11 octobre 2016
REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



Texte intégral

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société PHILIPS FRANCE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil le rétablissement de ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2003, 2004, 2005, 2006 et 2007.

Par un jugement n° 1206254 du 1er juillet 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et quatre mémoires, enregistrés le 29 août 2014 et les 21 mai 2015, 3 mai, 4 août et 21 septembre 2016, la société PHILIPS FRANCE, représentée par Me Gélin, avocat, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de rétablir ses déficits reportables à hauteur des sommes de, respectivement, 1 289 200 euros, 3 345 764 euros, 9 090 798 euros, 7 746 974 euros et 2 447 477 euros au titre des exercices clos en 2003, 2004, 2005, 2006 et 2007.

3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


Elle soutient que :

- l'administration ne rapporte pas la preuve de l'existence d'un avantage anormal, par nature ou par comparaison, consenti sans contrepartie à sa société mère néerlandaise qui, né d'une facturation insuffisante de ses frais de recherche et développement, serait constitutif d'un transfert de bénéfices à l'étranger au sens et pour l'application de l'article 57 du code général des impôts ; en effet, le service ne produit aucune analyse de coût susceptible de déterminer la valeur vénale de la prestation de recherche fournie et se borne à rejeter le montant des subventions déduites du prix de vente facturé sans démontrer l'existence d'un écart injustifié entre le prix facturé et le prix de pleine concurrence du service rendu ; or, la facturation du service au coût de revient majoré de 10 % lui garantit la réalisation d'un bénéfice et aucun avantage par nature ne peut par suite être relevé ; de même, en l'absence de termes de comparaison démontrant que des parties indépendantes n'auraient pas tenu compte de la perception de subventions pour la détermination du prix du service rendu, l'administration n'établit pas plus l'existence d'un avantage par comparaison ;
- c'est à tort que le tribunal a fondé son raisonnement sur le contrat conclu entre elle et sa société mère KPE NV dès lors, d'une part, que ce contrat, dit " General Service Agreement ", loin d'exclure la possibilité de déduire les subventions, prévoit à son article 9 une refacturation des coûts supportés, nets des subventions reçues et, d'autre part, que la contractualisation du traitement des subventions ne saurait suffire à caractériser, à elle seule, l'existence d'un avantage anormal ; en effet, un avantage anormal ne devient pas normal du seul fait de sa contractualisation, ni un avantage normal, anormal du fait de son absence de contractualisation ;
- à titre surabondant, la déduction des subventions de la base de coûts est justifiée dès lors qu'eu égard à son profil fonctionnel, tout autre comportement aurait été à l'origine d'un surprofit non conforme à la rémunération normale de prestataires indépendants comparables, dont la marge s'établit entre 5 % et 9 % ; hors déduction des subventions, ses marges réalisées entre 2003 et 2007 oscillent à l'intérieur de cet intervalle de prix de pleine concurrence établi par l'administration dans sa proposition de rectification du 9 octobre 2009 ;
- les marges exigées par le service reviendraient à imposer un profit égal à 10 % du coût supporté majoré du montant des subventions reçues, soit un profit très supérieur à 10 %, avoisinant 14 % au titre de l'année 2005 par exemple ; or, pour l'établissement de la marge, il y a lieu de prendre en compte le profit fonctionnel de chaque participant ; en sa qualité d'entrepreneur et de propriétaire des incorporels, la société KPE NV supporte le risque principal de l'activité de recherche tandis qu'un entrepreneur délégant la recherche à un tiers n'accepterait de son sous-traitant qu'une facturation nette de subventions ; enfin, sa facturation au coût net majoré de 10 % lui assure un bénéfice sans risque réel ;
- en défense, le ministre admet qu'il importe peu que la déduction de la subvention entre ou non dans les prévisions du contrat " GSA " et, contrairement à ce qu'il fait valoir, l'administration fiscale n'a jamais présenté d'éléments de comparaison pouvant laisser présumer un transfert de bénéfices à l'étranger au sens de l'article 57 du code général des impôts ; l'existence d'une marge garantie est, au contraire, constitutive d'une contrepartie qui ne peut être regardée comme insuffisante au regard d'un prix de pleine concurrence, en l'absence de présentation d'éléments de comparaison attestant du contraire ;
- en outre, dès lors qu'il n'est pas contesté que les projets de recherche subventionnés sont réalisés en France, les subventions y afférentes n'ont en rien été détournées de leur objet, contrairement à ce que fait valoir le ministre ;
- il ressort de commentaires publiés sur le jugement déféré que, d'un point de vue économique, interdire la déduction de ces subventions de la base de coûts mettrait en péril l'objectif de promotion de la compétitivité recherché par les pouvoirs publics ;
- seuls certains actes sont présumés constituer des avantages anormaux, au nombre desquels ne figure notamment pas la minoration d'un prix de revient à hauteur des subventions de recherche reçues ;
- l'administration ne peut fonder les rehaussements sur la base de qualifications propres à la taxe sur la valeur ajoutée ou au droit de la concurrence alors même que la doctrine administrative admet elle-même que les subventions litigieuses ne sont pas des subventions " compléments de prix " au sens de la taxe sur la valeur ajoutée, concourant à la formation du prix ;
- la minoration du coût supporté au titre de son activité de recherche du montant des subventions reçues est normale et des opérateurs indépendants auraient agi, dans les mêmes circonstances, de façon similaire ; l'existence de subventions implique, par leur nature, qu'elles soient déduites de la base de coût ainsi que le stipule d'ailleurs la règlementation néerlandaise en matière de prix de transfert (Transfert Pricing Decree, nov. 26, 2013, IFZ 2013/184M, art. 13) ;
- de surcroît, la position défendue par l'administration contrevient à l'article 9 de la convention fiscale franco-néerlandaise, à sa propre doctrine et aux principes directeurs fixés en la matière par l'OCDE ;
- les comparaisons effectuées par le service ne sont pas pertinentes dès lors que le service des impôts aurait dû rechercher si les comparables retenus concernaient des entreprises indépendantes ayant ou non pris en compte la perception de subventions par un prestataire de services pour la détermination du prix de la prestation effectuée ; dit autrement, le service aurait dû démontrer qu'un prestataire indépendant n'aurait pas diminué son prix de vente à concurrence de la perception d'une subvention, ainsi qu'en juge le Conseil d'Etat dans la méthode qu'il prescrit à cet effet dans sa décision n° 372372 du 16 mars 2016 et ainsi que le préconise également l'article 8.17 des principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises et des administrations fiscales de l'OCDE ; au vu de l'étude réalisée par le service des impôts, elle ne peut que relever que sa marge sur coût réalisée entre 2003 et 2007 est comprise, sans même que les subventions ne soient prises en compte, dans l'intervalle interquartile oscillant entre 2 % et 18,25 % réputé correspondre au prix de pleine concurrence ; aucun acte anormal n'est donc caractérisé ; à cet égard, le raisonnement de l'administration, qui ne repose que sur la marge, n'est pas pertinent ;
- à titre surabondant, si la déduction de la subvention de la base de coût correspond à un comportement normal, et est prévue contractuellement ainsi qu'il a déjà été dit, c'est à l'aune du seul principe de pleine concurrence que la solution du litige doit être examinée ; en outre, l'octroi des subventions a eu pour effet positif de localiser de l'emploi en France et l'administration se garde de contredire le commentaire qu'expriment deux avocats sur le jugement déféré, selon lequel le refus de déduire les subventions de la base de coût affecte la compétitivité de l'entreprise ; la méthode de calcul de coût préconisée par l'administration fiscale contrevient enfin aux principes économiques et a pour conséquence de faire de la perception de subventions une activité économique autonome génératrice de profits, ce qui n'a pas de sens ;
- subsidiairement, les subventions litigieuses ont été utilisées pour réaliser une activité de recherche en France conformément à l'objet notamment rappelé à l'article 16 du décret du 16 décembre 1999 ; en tout état de cause, aucun reversement de subventions n'a été recherché par l'Etat comme il lui aurait été possible de le faire en vertu de l'article 15 dudit décret si l'objet des subventions avait été détourné comme le sous-tend à tort le ministre ;
- la législation néerlandaise respecte le principe de pleine concurrence, et n'a fait l'objet d'aucun grief de la part de la Commission européenne ; c'est bien, en définitive, la non déduction des subventions de la base du coût de recherche supporté qui aboutit à une situation anormale, et non l'inverse ;
- dans son mémoire du 6 juillet 2016, l'administration fait valoir, sans encore une fois l'établir, que les subventions reçues ont la nature de subventions d'investissement ; de plus, elle se borne à inverser la charge de la preuve sans apporter le moindre élément probant sur la question, qui lui a été posée par la Cour dans sa mesure d'instruction, et tendant à la clarification de la notion de " net cost plus " ; faute de démontrer que les sociétés françaises qu'elle a retenues comme comparables ont elles-mêmes bénéficié de subventions et, a fortiori, dans l'affirmative, que ces subventions auraient eu un impact sur la détermination de leurs prix, l'administration doit être regardée comme ne rapportant pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un acte anormal de gestion à l'origine d'un transfert de bénéfices à l'étranger ;
- en outre, les comparables ainsi retenus ne satisfont pas aux autres conditions prévues à l'article 57 du code général des impôts, dès lors qu'aucune de ces sociétés n'est indépendante et que quatre sur les cinq présentées exercent une activité dans un secteur, l'industrie pharmaceutique, qui a des caractéristiques fort éloignées des nouvelles technologies afférentes aux secteurs des composants électroniques, des semi-conducteurs et de l'éclairage qui sont les siens ;
- l'avis de la commission nationale des impôts auquel se réfère l'administration, outre qu'il n'est pas publié, ressortit à des circonstances de fait différentes de celles en cause ; de plus, cet avis relève que la minoration de la base de calcul des facturations à hauteur de l'avantage fiscal octroyé par l'Etat français pour des prestations de recherche ne caractérise pas, en soi, une anomalie ;
- en réponse aux observations de l'administration sur son mémoire présenté le 19 septembre 2016, il y a lieu de rappeler que celle-ci n'apporte toujours pas la preuve, par comparaison comme il le lui incombe en vertu de l'article 57, que des sociétés indépendantes ne déduisent pas les subventions de recherche qu'elles perçoivent pour le calcul de leur marge ; l'administration a elle-même reconnu être dans l'incapacité de savoir si les sociétés qu'elle retient comme comparables recevaient des subventions et, dans l'affirmative, quel traitement comptable elles leur réservaient pour la détermination de leur marge ; le service se contente de simples déductions, parfaitement contestables d'un point de vue méthodologique ; de surcroît, elle a d'ores et déjà démontré, dans ses précédentes écritures, que les sociétés choisies comme termes de comparaison ne sont ni indépendantes, ni, en définitive, comparables ; enfin, l'administration échoue à répondre, de manière satisfaisante, aux demandes de la Cour.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Locatelli,
- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
- et les observations de Me A...substituant Me Gelin, pour la société PHILIPS FRANCE.

1. Considérant que, lors de deux vérifications de comptabilité portant, l'une sur les exercices clos les 31 décembre 2004, 2005 et 2006, l'autre sur les exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009, l'administration a relevé que la société PHILIPS FRANCE facturait à sa société-mère de droit néerlandais NPK NV des prestations de recherche en fonction du coût de revient, diminué des subventions reçues pour le financement de ses projets d'investissements et des crédits d'impôt recherche dont elle était titulaire à ce titre, majoré de 10 % ; que, regardant cette minoration de prix comme un transfert indirect de bénéfices à l'étranger au sens et pour l'application de l'article 57 du code général des impôts, elle a réintégré, dans les résultats imposables de l'entreprise, le montant des subventions et crédits d'impôt concernés au titre des exercices clos les 31 décembre 2003, 2004, 2005, 2006 et 2007 ; que la société PHILIPS FRANCE relève appel du jugement du 1er juillet 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant au rétablissement de ses déficits reportables découlant de la réintégration, dans ses résultats déficitaires, des seules subventions déduites du prix de revient, majoré de 10 %, à raison duquel elle facturait ses prestations de recherche ;

Sur les conclusions tendant au rétablissement des déficits reportables :

2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ; qu'aux termes de l'article 57 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France (...) / A défaut d'éléments précis pour opérer les redressements prévus aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes ; qu'à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transfert de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société PHILIPS FRANCE et sa société-mère néerlandaise ont, aux termes d'un contrat dit de " General Services Agreement ", convenu que la propriété des droits incorporels non " brevetables " issus de l'activité de recherche de la première serait transférée à la seconde en contrepartie de la refacturation de cette activité à hauteur de son coût, majoré de 10 % ; qu'estimant que cet accord ne stipulait pas expressément que ce prix de revient s'entendait du coût effectivement supporté, net du montant des subventions et crédits d'impôt recherche, l'administration en a déduit que la société PHILIPS FRANCE s'était, en pratique, écartée des stipulations contractuelles propres à garantir un prix de pleine concurrence et que, dans la mesure où ses marges étaient inférieures au taux ainsi stipulé, de 10 %, la contribuable avait commis un acte anormal de gestion à l'origine d'un transfert de bénéfices à l'étranger, égal aux montants des subventions indûment déduites du prix de revient majoré, facturé à sa société mère au titre des prestations de recherche qu'elle lui rendait ;

4. Considérant que, pour rapporter la preuve, qui lui incombe, du caractère de transfert indirect de bénéfices à l'étranger qui résultait, selon elle, de la facturation, par la société PHILIPS FRANCE, d'un prix de vente des prestations de recherche, déterminé en fonction de leur prix de revient, net des subventions reçues, majoré de 10 % et, pour déterminer le prix de pleine concurrence qu'elle estimait adéquat par comparaison avec des transactions intervenues entre entreprises indépendantes, l'administration s'est référée à un panel de cinq entreprises françaises ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, d'une part, une seule entreprise du panel exerce dans l'un des trois secteurs d'activité de la société PHILIPS FRANCE ; que, d'autre part et surtout, l'administration ne contredit pas utilement les précisions apportées par la société PHILIPS FRANCE dans ses écritures du 4 août 2016, selon lesquelles les sociétés Serma Technologies, Avogadro, Icare et le Centre d'Etudes Biologiques et Pharmaceutiques - en ce qu'ils étaient détenus, soit directement, soit indirectement pour plus de 50 % de leur capital par une société tierce - et le Centre de Recherches Biologiques - en ce qu'une telle situation n'était pas à exclure le concernant, ce dont il appartenait au service de s'assurer, en tout état de cause - ne pouvaient valablement être retenus comme termes de comparaison, ces cinq entités ne constituant pas des entreprises indépendantes ; que l'administration n'ayant proposé aucune méthode alternative pouvant s'y substituer, le ministre ne peut, dans ces conditions, être regardé comme justifiant, comme il le lui incombe, que les sommes ainsi réintégrées dans les résultats de la société PHILIPS FRANCE constituaient des bénéfices indûment transférés à l'étranger au sens et pour l'application de l'article 57 du code général des impôts ;
5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE PHILIPS FRANCE est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande et, par suite, à demander le rétablissement des déficits reportables qu'elle sollicite ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

6. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat le versement, à la société requérante, d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société PHILIPS FRANCE est réduite de 1 289 200 euros pour 2003, 3 345 764 euros pour 2004, 9 090 798 euros pour 2005, 7 746 974 euros pour 2006 et 2 447 477 euros pour 2007, correspondant à la réintégration, dans ses résultats imposables, de bénéfices regardés comme transférés à l'étranger.
Article 2 : Les déficits reportables de la société PHILIPS FRANCE sont rétablis à hauteur des réductions de base d'imposition définies à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Montreuil, en date du 1er juillet 2014, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à la société PHILIPS FRANCE SA une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société PHILIPS FRANCE, relatif à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, est rejeté.
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Analyse

Abstrats : 19-04-01-04-03 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Règles générales. Impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales. Détermination du bénéfice imposable.
19-04-02-03-01 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Revenus et bénéfices imposables - règles particulières. Revenus des capitaux mobiliers et assimilables. Revenus distribués.