Code de commerce

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« TITRE II : Des commissaires aux comptes. (Articles A821-1 à A823-36) »
Code de commerce

Version en vigueur au 21 janvier 2009


          • Ne peuvent être admis à se présenter au certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes que les titulaires de l'un des diplômes suivants ou les anciens élèves diplômés ou issus avec succès de l'un des établissements suivants :
            1° Diplôme national d'enseignement supérieur sanctionnant un minimum de trois années d'études après le baccalauréat ;
            2° Diplôme visé du ministre chargé de l'éducation nationale, délivré par un établissement d'enseignement supérieur de commerce et de gestion reconnu par l'Etat et autorisé à délivrer un tel diplôme ;
            3° Diplôme d'études comptables supérieures (DECS) ;
            4° Diplôme d'études comptables et financières (DECF) ;
            5° Diplôme d'études supérieures comptables et financières (DESCF) ;
            6° Diplôme d'études supérieures (DES) ;
            7° Doctorat de spécialité ;
            8° Diplôme d'ingénieur ou de docteur ingénieur figurant sur la liste des écoles d'ingénieurs établie par la commission des titres d'ingénieurs ;
            9° Diplôme de l'institut du droit des affaires de l'université Paris-II ;
            10° Ecole nationale d'administration ;
            11° Ecole nationale de la magistrature ;
            12° Ecole nationale des impôts ;
            13° Ecole nationale des services du Trésor ;
            14° Institut régional d'administration ;
            15° Institut d'étude politique ;
            16° Institut commercial de l'université Grenoble-II ;
            17° Institut commercial de l'université Nancy-II ;
            18° Institut européen d'études commerciales supérieures Strasbourg-III ;
            19° Institut supérieur des affaires de Paris (ISA) ;
            20° Institut européen d'administration des affaires (INSEAD) ;
            21° Institut de sciences financières et d'assurance de Lyon ou membre de l'institut des actuaires français ;
            22° Institut de statistiques des universités de Paris (Paris-VI).


          • Le certificat d'aptitude prévu à l'article R. 822-2 est organisé chaque année.
            Les candidats au titre de l'article R. 822-2 déposent au siège de la compagnie des commissaires aux comptes de leur domicile, entre le 1er et le 30 juin, leur demande accompagnée de tous documents officiels justificatifs de l'identité et de la nationalité et la justification de leur stage professionnel.
            En outre, ils justifient de la possession de l'un des diplômes ou titres prévus par le présent livre.
            S'ils demandent à bénéficier des dispositions de l'article R. 822-5, ils fournissent au garde des sceaux, ministre de la justice, au plus tard le 30 juin, tous éléments établissant qu'ils ont exercé pendant une durée de quinze ans au moins une activité publique ou privée qui leur a permis d'acquérir dans les domaines financier, comptable et juridique intéressant les sociétés commerciales une expérience jugée suffisante par le garde des sceaux, ministre de la justice.
            Les dossiers sont adressés par chaque compagnie régionale des commissaires aux comptes à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes qui les transmet au ministère de la justice au plus tard le 31 août. Le garde des sceaux, ministre de la justice, publie au Journal officiel de la République française la liste des candidats autorisés à se présenter à l'examen. La date et le lieu des épreuves sont notifiés par voie de convocation individuelle.


          • Les épreuves écrites d'admissibilité comportent :
            1° Une épreuve portant sur un cas pratique d'audit lié aux missions de commissaire aux comptes, d'une durée de cinq heures (coefficient 4) ;
            2° Une épreuve, sous forme de questions, portant sur les matières juridiques, financières et fiscales, d'une durée de trois heures (coefficient 3) ;
            3° Une épreuve portant sur l'ensemble des matières du programme, destinée à apprécier les qualités de réflexion et de rédaction des candidats, d'une durée de quatre heures (coefficient 3).
            Chacune des trois épreuves est notée de 0 à 20. L'anonymat de la correction est assuré. Une moyenne de 10 est exigée pour l'admissibilité à l'écrit ; toute note inférieure à 6 à l'une des trois épreuves est éliminatoire.


          • Nul ne peut se présenter aux épreuves orales d'admission s'il n'a été déclaré admissible aux épreuves écrites.
            Les épreuves orales, qui sont notées de 0 à 20, comportent :
            1° Une interrogation sur les matières juridiques du programme ;
            2° Une interrogation sur les matières comptable, financière et fiscale et programme ;
            3° Un commentaire de texte.
            L'admission est prononcée au vu de la moyenne des notes obtenues par le candidat aux épreuves orales, laquelle ne peut être inférieure à 10.

          • Les résultats sont affichés par les soins du jury et notifiés aux candidats.

            Le candidat déclaré admissible aux épreuves écrites qui n'a pas obtenu la moyenne requise aux épreuves orales d'admission conserve le bénéfice de l'admissibilité pour la session suivante.


          • Un arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice, publié au Journal officiel de la République française, désigne les membres du jury.
            Le jury est composé comme suit :
            1° Un magistrat de l'ordre judiciaire, hors hiérarchie, président ;
            2° Un magistrat de l'ordre judiciaire ;
            3° Un magistrat de la Cour des comptes ou un inspecteur des finances ;
            4° Un représentant de l'Autorité des marchés financiers ;
            5° Trois membres de l'enseignement supérieur, professeurs, maîtres de conférences ou agrégés ;
            6° Trois commissaires aux comptes.
            Il est procédé dans les mêmes conditions à la désignation de trois suppléants.
            Le jury est valablement constitué si cinq membres au moins du jury sont présents.
            En cas d'absence ou d'empêchement, le président est remplacé par le membre du jury qu'il désigne.

          • Le conseil régional habilite les commissaires aux comptes à recevoir des stagiaires après s'être assuré qu'ils offrent des garanties suffisantes quant à la formation de ces stagiaires.

            Il dresse une liste des personnes ainsi habilitées. Cette liste peut être consultée par tout intéressé.

            Le conseil régional communique une copie des articles A. 822-9 à A. 822-18 au maître de stage lors de son habilitation.


          • Le stagiaire est tenu de faire connaître au président du conseil régional, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, quinze jours au moins avant le début de son stage :
            1° Son nom et son adresse ;
            2° Le nom et l'adresse de son maître de stage.
            Il accompagne cette lettre d'une attestation du maître de stage indiquant qu'il accepte de recevoir le stagiaire et la date du début du stage.
            Le stagiaire est tenu aux mêmes obligations en cas de changement de maître de stage.


          • Le stagiaire qui souhaite effectuer une partie de son stage en France chez une personne autre qu'un commissaire aux comptes inscrit sur la liste prévue à l'article L. 822-1, ou tout ou partie de son stage à l'étranger, obtient l'autorisation du conseil régional.
            Cette autorisation mentionne le nom, la qualité et l'adresse du maître de stage ainsi que la date du début du stage.
            Le conseil régional compétent est celui dont relevait précédemment le stagiaire ou, si celui-ci n'a pas encore commencé son stage, le conseil régional désigné à cet effet par le conseil national.
            Le conseil régional qui a autorisé le stage en assure le contrôle.

          • La durée du stage est au minimum de trente-deux heures par semaine. Le stage est accompli pendant les heures normales de travail du maître de stage. Dans les six derniers mois du stage, le maître de stage accorde au stagiaire qui le demande un congé non rémunéré d'une durée d'au moins un mois pour la préparation du certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes.
            Le stage peut être effectué concurremment avec celui prévu par l'article 1er du décret n° 81-536 du 12 mai 1981 relatif au diplôme d'expertise comptable.

          • Le stage a pour objet de préparer le stagiaire à l'exercice de la profession. L'activité du stagiaire ne se limite pas à de simples tâches d'exécution. Elle est dans toute la mesure du possible en relation directe avec les études théoriques qu'il poursuit. Les horaires du stagiaire sont aménagés à cette fin.

            Le stagiaire a la possibilité de consacrer une partie de son stage à l'étude de la documentation détenue par le maître de stage pour lui permettre d'approfondir ses connaissances et de se tenir informé de l'actualité intéressant la profession.


          • Sauf dispense accordée par le conseil régional, le stagiaire est tenu de participer aux actions de formation organisées par le conseil régional.
            Le stagiaire établit des rapports d'activité selon une périodicité fixée par le conseil régional et transmet ces rapports, visés par le maître de stage et accompagnés le cas échéant de ses observations, au contrôleur du stage.
            Le conseil régional peut autoriser le stagiaire à suspendre son stage pour une durée totale n'excédant pas trois ans.

          • Le conseil régional nomme un commissaire aux comptes chargé d'assurer le contrôle des stages. Il peut désigner un ou plusieurs contrôleurs adjoints.

            Le contrôleur de stage ou l'un des contrôleurs adjoints reçoit les stagiaires sur leur demande à son cabinet. Il peut également les visiter dans les bureaux du maître de stage.

            Il reçoit dans les délais qu'il a fixés les rapports d'activités mentionnés à l'article A. 822-14.

            Le contrôleur de stage fait part, s'il y a lieu, au stagiaire ou au maître de stage, suivant le cas, de toutes remarques ou suggestions concernant l'assiduité et le comportement du stagiaire, la nature, le nombre et la qualité des travaux effectués et la formation professionnelle acquise.

            Le contrôleur de stage ou les contrôleurs adjoints réunissent les stagiaires au moins une fois par semestre.

            La convocation aux réunions est adressée au stagiaire trois semaines au moins à l'avance. Le maître de stage est également avisé de cette convocation. La présence des stagiaires à ces réunions est obligatoire, sauf empêchement dûment justifié.

            Les contrôleurs de stage font un compte rendu annuel de leur activité au conseil régional et au contrôleur national de stage.

          • Le maître de stage établit à l'issue du stage un rapport sur les conditions de déroulement du stage qu'il transmet au conseil régional.
            Le président du conseil régional, au vu du rapport du maître de stage et des observations écrites du contrôleur de stage, établit un certificat portant ses appréciations sur le déroulement du stage et précisant si le stage est jugé satisfaisant.

            Lorsque plusieurs conseils régionaux ont assuré le contrôle du stage, le président du conseil régional compétent pour délivrer le certificat mentionné ci-dessus est celui dont relevait le stagiaire à l'issue de son stage. Si le stage s'est déroulé en totalité ou a pris fin à l'étranger, ce certificat est délivré par le président du conseil régional qui a donné l'autorisation mentionnée à l'article A. 822-11.


          • Les personnes de nationalité française et les ressortissants d'un autre Etat membre de la Communauté européenne adressent au garde des sceaux, ministre de la justice, au plus tard le 30 juin, un dossier qui comprend :
            1° Tous documents officiels justificatifs de l'identité et de la nationalité ;
            2° Les diplômes, certificats ou autres titres dont ils sont titulaires ;
            3° Tout justificatif permettant d'apprécier le contenu précis du cycle d'études postsecondaires suivi avec succès et si l'intéressé a accompli le stage professionnel requis.
            Les pièces produites sont accompagnées, le cas échéant, de leur traduction en langue française par un traducteur inscrit sur la liste nationale des experts judiciaires ou sur l'une des listes d'experts judiciaires dressées par les cours d'appel.

          • L'épreuve d'aptitude se compose d'un écrit et d'un oral qui se déroulent en langue française.

            L'écrit et l'oral portent sur les matières fixées par le garde des sceaux, ministre de la justice, dans la décision prévue à l'article R. 822-6, et dont la connaissance est une condition essentielle pour pouvoir exercer la profession de commissaire aux comptes.

        • La norme d'exercice professionnel relative aux termes et conditions de la mission du commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

          Lettre de mission

          Introduction

          1. Les textes législatifs et réglementaires prévoient les interventions du commissaire aux comptes, organe de contrôle légal des comptes d'une personne ou d'une entité. Le commissaire aux comptes opère à ce titre toutes vérifications et tous contrôles qu'il juge opportuns. Par ailleurs, le code de déontologie rappelle les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes doit exercer sa mission.

          2. Pour favoriser le bon déroulement de la mission du commissaire aux comptes, il est nécessaire que ce dernier définisse les termes et conditions de ses interventions. A cet effet, il doit les consigner dans une lettre de mission.

          3. La présente norme a pour objet de définir les principes que doit respecter le commissaire aux comptes pour établir sa lettre de mission et demander l'accord de la personne ou de l'entité sur son contenu.

          Etablissement et révision de la lettre de mission

          4. La lettre de mission initiale doit être établie par le commissaire aux comptes la première année de son mandat et communiquée à la personne ou à l'entité préalablement à la mise en œuvre de ses travaux de vérification et de contrôle.

          5. Dans le cas où la mission est dévolue à plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci établissent soit une lettre de mission commune, soit des lettres de mission individuelles.

          6. Lorsque le commissaire aux comptes d'une personne ou entité qui établit des comptes consolidés ou combinés est également commissaire aux comptes d'une ou plusieurs personnes ou entités du même ensemble, il apprécie s'il convient d'établir une lettre de mission commune à plusieurs de ces personnes ou entités.

          Lorsque le commissaire aux comptes choisit d'établir une lettre de mission commune, il doit demander à la personne ou l'entité mère mentionnée ci-dessus de lui confirmer par écrit que les personnes ou entités de l'ensemble ont donné leur accord sur le contenu de la lettre de mission pour ce qui les concerne.

          7. Au cours de son mandat, le commissaire aux comptes détermine, d'une part, s'il lui paraît nécessaire de rappeler à la personne ou à l'entité le contenu de la lettre de mission ; il détermine, d'autre part, si les circonstances exigent sa révision, notamment pour les cas où il existerait :

          ― des indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l'étendue des interventions du commissaire aux comptes ;

          ― des problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de ses travaux ;

          ― des changements intervenus au sein des organes dirigeants, de la gouvernance ou de l'actionnariat ;

          ― une évolution de la nature ou de l'importance des activités de la personne ou de l'entité ;

          ― la survenance d'un événement ou une demande de la personne ou de l'entité nécessitant des diligences supplémentaires du commissaire aux comptes.

          8. Les éléments révisés sont soit intégrés dans une nouvelle lettre de mission qui se substitue à la précédente, soit consignés dans une lettre complémentaire.

          Contenu de la lettre de mission

          9. La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d'autres éléments liés aux particularités de la personne ou de l'entité contrôlée, que le commissaire aux comptes jugerait utile d'ajouter :

          ― la nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ;

          ― la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;

          ― les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;

          ― la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ;

          ― le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;

          ― le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;

          ― le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

          10. Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit compléter la lettre de mission en mentionnant les éléments suivants :

          ― en cas d'intervention au sein d'un ensemble consolidé, la nature et l'étendue des travaux qu'il entend mettre en œuvre dans les personnes ou les entités de cet ensemble ;

          ― en cas de recours à d'autres professionnels du contrôle des comptes et d'experts, les dispositions relatives à leur participation, sous sa responsabilité, à certaines phases de ses interventions ;

          ― en cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employés de la personne ou de l'entité, les dispositions relatives à leur participation à certaines phases de ses interventions ;

          ― en cas de cocommissariat, la répartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d'honoraires alloué à chacun d'eux ;

          ― en cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ou de missions légales particulières, la nature et l'étendue des travaux qu'il entend mettre en œuvre à ce titre.

          Demande d'accord

          11. Le commissaire aux comptes doit demander à la personne ou à l'entité d'accuser réception de la lettre et de confirmer son accord sur les termes et conditions exposés. Il doit consigner dans son dossier de travail tout désaccord éventuel. Lorsque le désaccord remet en cause le bon déroulement de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer les mesures de sauvegarde telles que prévues par le code de déontologie et en tirer toutes les conséquences sur le maintien de son mandat auprès de la personne ou de l'entité concernée.

          • La norme d'exercice professionnel relative aux principes applicables à l'audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PRINCIPES APPLICABLES À L'AUDIT DES COMPTES MIS EN ŒUVRE DANS LE CADRE DE LA CERTIFICATION DES COMPTES

            Introduction

            1. Conformément au premier alinéa de l'article L. 823-9, " les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice ".

            En outre, conformément au deuxième alinéa de l'article L. 823-9, " lorsqu'une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation ".

            Pour répondre à ces obligations légales, le commissaire aux comptes formule une opinion sur les comptes annuels et, le cas échéant, une opinion sur les comptes consolidés, après avoir mis en œuvre un audit des comptes.

            2. La présente norme a pour objet de définir les principes applicables à l'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes en vue de certifier les comptes.

            Définition

            3. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière.

            Respect des textes et esprit critique

            4. Le commissaire aux comptes respecte les dispositions du code de déontologie de la profession.

            Il réalise sa mission d'audit des comptes conformément aux textes légaux et aux normes d'exercice professionnel relatives à cette mission.

            5. Tout au long de son audit, il fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes.

            A ce titre, le commissaire aux comptes évalue de façon critique la validité des éléments collectés au cours de ses travaux, et reste attentif aux informations qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des éléments obtenus.

            6. Par ailleurs, tout au long de ses travaux, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel, notamment pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre, et pour conclure à partir des éléments collectés.

            Nature de l'assurance

            7. La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes nécessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

            Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifiée, par convention, d'" assurance raisonnable ".

            8. Les limites de l'audit résultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission conduisent davantage à des présomptions qu'à des certitudes.

            Risque d'audit et étendue des travaux

            9. Le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu'il aurait émise s'il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est appelé "risque d'audit ".

            Le risque d'audit comprend deux composantes : le risque d'anomalies significatives dans les comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par le commissaire aux comptes.

            10. Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est propre à l'entité ; il existe indépendamment de l'audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle.

            Le risque inhérent correspond à la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne qui pourrait exister dans l'entité, une anomalie significative se produise dans les comptes.

            Le risque lié au contrôle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l'entité et donc non corrigée en temps voulu.

            11. Le risque de non-détection est propre à la mission d'audit : il correspond au risque que le commissaire aux comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative.

            12. Le commissaire aux comptes réduit le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée nécessaire à la certification des comptes.

            A cette fin, il évalue le risque d'anomalies significatives et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation, conformément aux principes définis dans les normes d'exercice professionnel.

            Plus le commissaire aux comptes évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection.


          • La norme d'exercice professionnel relative à l'audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'AUDIT DES COMPTES RÉALISÉ PAR PLUSIEURS COMMISSAIRES AUX COMPTES


            Introduction


            1. Lorsque l'audit des comptes mis en œuvre en vue de certifier les comptes d'une entité est réalisé par plusieurs commissaires aux comptes, ces derniers constituent l'organe de contrôle légal des comptes.
            2. Conformément à l'article L. 823-15, les commissaires aux comptes « se livrent ensemble à l'examen contradictoire des conditions et des modalités d'établissement des comptes selon les prescriptions énoncées par une norme d'exercice professionnel. Une norme d'exercice professionnel détermine les principes de répartition des diligences à mettre en œuvre par chacun des commissaires aux comptes pour l'accomplissement de leur mission ».
            3. La présente norme a pour objet de définir les principes qui régissent l'exercice collégial de l'audit des comptes.


            Répartition des diligences et examen contradictoire


            4. Chaque commissaire aux comptes met en œuvre les travaux qui lui permettent d'être en mesure de formuler son opinion sur les comptes de l'entité.
            Il tient compte des éléments collectés lors des procédures d'audit qu'il a lui-même mises en œuvre et des éléments collectés par les cocommissaires aux comptes.
            5. Chaque commissaire aux comptes prend connaissance de l'entité et de son environnement, évalue le risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et détermine le ou les seuils de signification aux fins de définir et de formaliser, avec les autres commissaires aux comptes, de manière concertée, leur approche d'audit ainsi que le plan de mission et le programme de travail nécessaires à sa mise en œuvre.
            6. Les procédures d'audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et définies dans le programme de travail sont réparties de manière concertée entre les commissaires aux comptes.
            7. La répartition entre les commissaires aux comptes des travaux nécessaires à la réalisation de l'audit des comptes est équilibrée et effectuée sur la base de critères :
            ― quantitatifs, tel que le volume d'heures de travail estimé nécessaire à la réalisation de ces travaux, le volume horaire affecté à un des commissaires aux comptes ne devant pas être disproportionné par comparaison avec ceux attribués aux autres commissaires aux comptes ; et
            ― qualitatifs, tels que l'expérience ou la qualification des membres des équipes d'audit.
            8. Cette répartition est modifiée régulièrement pour tout ou partie au cours du mandat de manière concertée entre les commissaires aux comptes.
            9. En fonction des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d'audit, les commissaires aux comptes apprécient, ensemble, tout au long de la mission, si leur évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée. Le cas échéant, ils modifient la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures planifiées. Ils revoient si nécessaire la répartition des procédures ainsi redéfinies.
            10. Chaque commissaire aux comptes procède à une revue des travaux mis en œuvre par les cocommissaires aux comptes.
            11. Cette revue lui permet d'apprécier si les travaux mis en œuvre par les cocommissaires aux comptes :
            ― correspondent à ceux définis lors de la répartition ou décidés lors de la réévaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ;
            ― ont permis de collecter des éléments suffisants et appropriés pour permettre d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il pourra fonder son opinion sur les comptes ;
            ― les conclusions auxquelles les cocommissaires aux comptes ont abouti sont pertinentes et cohérentes.
            12. Chaque commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments de la revue qui permettent d'étayer son appréciation des travaux effectués par les cocommissaires aux comptes.
            13. En fonction de son appréciation des travaux réalisés par les autres commissaires aux comptes et des conclusions auxquelles ces derniers ont abouti, chaque commissaire aux comptes détermine s'il convient de mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.
            14. Il s'en entretient avec les autres commissaires aux comptes. Le cas échéant, ils définissent de manière concertée la nature, le calendrier et l'étendue des procédures supplémentaires à mettre en œuvre.
            15.A la fin de l'audit, chaque commissaire aux comptes met en œuvre les procédures analytiques permettant la revue de cohérence d'ensemble des comptes.
            16. Il vérifie également la sincérité et la concordance avec les comptes des informations données à l'occasion de l'approbation des comptes :
            ― dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes ;
            ― le cas échéant, dans les autres documents adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes.


            Communication


            17. Les commissaires aux comptes communiquent ensemble et de manière concertée à l'organe d'administration ou de surveillance de l'entité :
            ― les éléments mentionnés à l'article L. 823-16 ;
            ― toute autre information qu'ils estimeraient nécessaire de lui communiquer.
            18. Il en est de même de toute information importante communiquée à la direction de l'entité.


            Rapports


            19. Les rapports établis par les commissaires aux comptes en application de textes légaux et réglementaires sont signés par chaque commissaire aux comptes.
            Ils mentionnent, pour chaque commissaire aux comptes, les informations prévues aux articles R. 822-93 et R. 822-94.
            20. Lorsque les commissaires aux comptes ont des opinions divergentes, ils en font mention dans le rapport.


            Différends entre les commissaires aux comptes


            21. Si des différends professionnels surviennent au cours de la mission, les commissaires aux comptes font application des dispositions de l'article 8 du code de déontologie de la profession.


            Désaccords sur le montant de la rémunération


            22. En cas de désaccord entre les commissaires aux comptes et les dirigeants de l'entité sur le montant de la rémunération, les commissaires aux comptes font application des dispositions de l'article R. 823-18.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE A LA DOCUMENTATION DE L'AUDIT DES COMPTES


            Introduction

            1. Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entité qu'il contrôle un dossier contenant la documentation de l'audit des comptes. Cette obligation résulte des dispositions de l'article R. 823-10.

            2. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent d'étayer l'opinion formulée dans son rapport et qui permettent d'établir que l'audit des comptes a été réalisé dans le respect des textes légaux et réglementaires et conformément aux normes d'exercice professionnel.

            3. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la documentation des travaux effectués par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission d'audit.

            Certaines autres normes d'exercice professionnel apportent des précisions quant à des éléments particuliers à faire figurer au dossier sans que cela remette en cause les principes énoncés dans la présente norme.

            Forme, contenu et étendue de la documentation

            4. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments qui permettent à toute autre personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à la mission d'être en mesure de comprendre :

            ― la planification de l'audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de mission et le programme de travail ;

            ― la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ;

            ― les caractéristiques qui permettent d'identifier les éléments qu'il a testés afin de préciser l'étendue des procédures mises en œuvre ;
            ― les résultats de ces procédures et les éléments collectés ;

            ― les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées au cours de l'audit et les conclusions du commissaire aux comptes sur ces problématiques.

            5. Le commissaire aux comptes formalise également dans son dossier les échanges intervenus avec la direction de l'entité ou avec d'autres interlocuteurs au titre des éléments significatifs des comptes.

            Lorsque le commissaire aux comptes identifie une information contradictoire ou incohérente avec la conclusion qu'il a formulée sur une problématique concernant des éléments significatifs des comptes, il documente dans le dossier la manière dont il a traité cette contradiction ou cette incohérence pour parvenir à sa conclusion finale.

            6. Le commissaire aux comptes formalise la documentation sur un support papier, un support électronique ou tout support permettant de conserver l'intégralité des données lisibles pendant la durée légale de conservation du dossier.

            7. En application de l'article R. 823-10, le commissaire aux comptes fournit les explications et les justifications que les autorités de contrôle estiment nécessaires. Ces explications et justifications ne constituent pas un élément de documentation même si elles sont fournies par le commissaire aux comptes pour préciser l'information contenue dans son dossier.

            8. Les éléments de documentation consignés dans le dossier mentionnent l'identité du membre de l'équipe d'audit qui a effectué les travaux et leur date de réalisation.

            S'il existe une revue des travaux, les éléments de documentation mentionnent également l'identité de la personne qui a effectué la revue ainsi que la date et l'étendue de cette revue.

            Calendrier

            9. Le commissaire aux comptes documente ses travaux au fur et à mesure de leur réalisation et dans des délais compatibles avec leur revue.

            Au-delà de la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne peut apporter aucune modification de fond aux éléments de documentation. Il ne peut y apporter que des modifications de forme ou revoir leur classement dans un délai de quatre-vingt-dix jours après la réunion de l'organe appelé à statuer sur les comptes.

            10. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date d'approbation des comptes, d'un événement qui le conduit à mettre en œuvre de nouvelles procédures d'audit ou à formuler de nouvelles conclusions, il complète son dossier en y consignant :

            ― les circonstances de la survenance de cet événement ;

            ― la nature de cet événement ;

            ― la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit mises en œuvre en conséquence ;

            ― les caractéristiques qui permettent d'identifier les éléments qu'il a testés afin de préciser l'étendue des procédures mises en œuvre ;
            ― les résultats de ces procédures et les éléments collectés.

            Il s'agit notamment d'événements postérieurs à la clôture de l'exercice.

            11. Le dossier est conservé dans son intégralité durant la durée légale de conservation de dix ans.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la planification de l'audit, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA PLANIFICATION DE L'AUDIT


            Introduction

            1.L'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les comptes d'une entité fait l'objet d'une planification. Cette planification est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail.

            2. La présente norme a pour objet de définir la démarche que suit le commissaire aux comptes pour la planification de son audit des comptes et l'élaboration du plan de mission et du programme de travail.

            Aspects généraux de la planification

            3. La planification consiste à prévoir :

            ― l'approche générale des travaux ;

            ― les procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe d'audit ;

            ― la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue de leurs travaux ;

            ― la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours éventuel à des experts ;

            ― le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation.

            4. Lorsque le commissariat aux comptes est exercé par plusieurs commissaires aux comptes, les éléments relatifs à la planification de l'audit sont définis de manière concertée.

            5. Lorsque le commissaire aux comptes est conduit à certifier à la fois les comptes annuels et les comptes consolidés d'une entité, la planification reflète l'approche générale et les travaux prévus au titre de l'audit des comptes annuels et des comptes consolidés.

            6. La planification est réalisée de façon à permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base d'échanges entre le signataire et les autres membres clés de l'équipe d'audit, de porter une attention appropriée aux aspects de l'audit qu'il considère essentiels, d'identifier et de résoudre les problèmes potentiels dans des délais adaptés et d'organiser la mission de façon efficace.

            7. La planification est engagée :

            ― après la mise en œuvre des vérifications liées à l'acceptation et au maintien de la mission, en particulier de celles liées aux règles déontologiques ;

            ― après prise de contact avec le commissaire aux comptes prédécesseur dans le respect des règles de déontologie et de secret professionnel, en cas de changement de commissaire aux comptes ;

            ― avant la mise en œuvre des procédures d'audit.

            8. Le commissaire aux comptes établit par écrit un plan de mission et un programme de travail relatifs à l'audit des comptes de l'exercice. Ces documents reprennent les principaux éléments de la planification et font partie, conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 823-10, du dossier du commissaire aux comptes.

            9. Ces documents sont établis en tenant compte de la forme juridique de l'entité contrôlée, de sa taille, de la nature de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l'autorité publique, de la complexité de la mission, de la méthodologie et des techniques spécifiques utilisées par le commissaire aux comptes.

            Plan de mission

            10. Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :

            ― l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;

            ― le ou les seuils de signification retenus ; et

            ― les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

            Programme de travail

            11. Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l'exercice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d'exercice professionnel ; il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.

            Modifications apportées au plan de mission et au programme de travail

            12. Sur la base des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d'audit, le commissaire aux comptes peut décider de modifier les éléments planifiés et consignés dans le plan de mission et le programme de travail. Il peut être ainsi amené à modifier son approche générale, à revoir ses choix et à prévoir des travaux complémentaires ou différents.

            13. Ces modifications ainsi que les raisons qui les ont motivées sont consignées dans le dossier du commissaire aux comptes.

            Communication

            14. A ce stade, le commissaire aux comptes peut s'entretenir des questions relatives à la planification avec les personnes appropriées au sein de l'entité.


          • La norme d'exercice professionnel relative aux anomalies significatives et au seuil de signification, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX ANOMALIES SIGNIFICATIVES ET AU SEUIL DE SIGNIFICATION


            Introduction


            1. En vue de formuler son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre un audit afin d'obtenir l'assurance, élevée mais non absolue, qualifiée par convention d'« assurance raisonnable », que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives par leur montant ou par leur nature.
            2. Pour évaluer le risque d'anomalies significatives en raison de leur nature, le commissaire aux comptes tient compte du fait qu'une information non chiffrée inexacte, insuffisante ou omise dans les comptes, et notamment dans l'annexe, peut être d'une importance telle qu'elle est susceptible d'influencer le jugement de l'utilisateur se fondant sur les comptes.
            3. Pour évaluer le risque d'anomalies significatives, par leur montant, dans les comptes et déterminer la nature et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre à l'issue de cette évaluation, le commissaire aux comptes utilise un seuil ou des seuils de signification. Il utilise également ce seuil ou ces seuils pour évaluer l'incidence sur son opinion des anomalies détectées au cours de sa mission et non corrigées.
            4. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la détermination de ce seuil ou de ces seuils et à l'évaluation de l'incidence des anomalies détectées par le commissaire aux comptes sur son opinion.


            Définitions


            5. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière.
            6. Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés.


            Détermination du seuil ou des seuils de signification


            7. Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes détermine :
            ― un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et
            ― le cas échéant, des seuils de signification de montants inférieurs pour certaines catégories d'opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations fournies dans l'annexe.
            8. La détermination du seuil ou des seuils de signification relève du jugement professionnel.
            9. Le commissaire aux comptes identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d'autres modalités de calcul, il détermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple :
            ― le résultat courant ;
            ― le résultat net ;
            ― le chiffre d'affaires ;
            ― les capitaux propres ; ou
            ― l'endettement net.
            10. Le choix de ces critères dépend notamment :
            ― de la structure des comptes de l'entité ;
            ― de la présence dans les comptes d'éléments auxquels certains utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles d'être particulièrement attentifs ;
            ― du secteur d'activité de l'entité ;
            ― de la structure de l'actionnariat de l'entité ou de son financement ;
            ― de leur variabilité dans le temps.
            11. Pour apprécier si des seuils de signification d'un montant moins élevé que le seuil de signification retenu au niveau des comptes pris dans leur ensemble sont nécessaires pour certaines catégories d'opérations, certains soldes comptables ou certaines informations fournies dans l'annexe, le commissaire aux comptes prend notamment en compte :
            ― les informations sensibles des comptes en fonction du secteur d'activité de l'entité ;
            ― l'existence de règles comptables ou de textes légaux ou réglementaires spécifiques à l'entité ou à son secteur ; ou
            ― la réalisation d'opérations particulières au cours de l'exercice.


            Evolution du seuil ou des seuils de signification
            au cours de la mission


            12. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes modifie le seuil ou les seuils de signification s'il acquiert la connaissance de faits nouveaux ou d'évolutions de l'entité qui remettent en cause l'évaluation initiale de ces seuils. Il peut en être ainsi, par exemple, lorsque la détermination du seuil ou des seuils a été faite à partir de prévisions dont les réalisations s'écartent sensiblement.


            Seuils de signification et conception des procédures d'audit


            13. Le commissaire aux comptes tient compte du fait que des anomalies individuelles portant sur des montants inférieurs au seuil de signification puissent, cumulées, atteindre ce seuil. Ainsi, il choisit des montants inférieurs au seuil ou aux seuils de signification pour la mise en œuvre des procédures d'audit, par exemple, lors de ses sélections ou de ses sondages.
            14. Le commissaire aux comptes détermine ces montants en fonction de sa connaissance de l'entité et de la nature et de l'importance des anomalies relevées lors des exercices précédents.


            Communication des anomalies détectées


            15. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique à la direction de l'entité, au niveau approprié de responsabilité, les anomalies qu'il a détectées, pour qu'elles puissent être corrigées.
            16. Il informe les organes mentionnés à l'article L. 823-16 des anomalies qui, seules ou cumulées, sont significatives.


            Incidence des anomalies sur l'opinion


            17. Pour déterminer si les anomalies détectées au cours de ses travaux et non corrigées sont significatives, le commissaire aux comptes tient compte non seulement des anomalies dont les montants, individuellement ou en cumulé, sont supérieurs au seuil ou aux seuils de signification, mais également des anomalies significatives par leur nature.
            18. Lorsqu'il subsiste des anomalies significatives non corrigées, le commissaire aux comptes en tire les conséquences sur son opinion et formule une réserve ou un refus de certifier dans son rapport.


          • La norme d'exercice professionnel relative à la connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL « CONNAISSANCE DE L'ENTITÉ ET DE SON ENVIRONNEMENT ET ÉVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES »


            Introduction


            1. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes.
            2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la prise de connaissance de l'entité et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes.


            Définitions


            3. Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.
            4. Significatif : est significatif l'élément dont l'omission ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les décisions économiques ou le jugement fondés sur les comptes.
            5. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière.
            6. Catégorie d'opérations : ensemble d'opérations présentant des caractéristiques communes, réalisées par l'entité au cours d'une période et nécessitant chacune un enregistrement comptable.
            7. Contrôles de substance : procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles incluent :
            ― les tests de détail ;
            ― les procédures analytiques.
            8. Inspection : technique de contrôle qui consiste à :
            ― examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ;
            ― ou à procéder à un contrôle physique des actifs corporels.
            9. Observation physique : technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité.
            10. Procédure analytique : technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :
            ― de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou d'entités similaires ; et
            ― de l'analyse des variations ou des tendances inattendues.
            11. Test de détail : contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information fournie dans l'annexe.


            Prise de connaissance de l'entité et de son environnement


            12. La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit.
            13. Le commissaire aux comptes prend connaissance :
            ― du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales ;
            ― des caractéristiques de l'entité qui permettent au commissaire aux comptes d'appréhender les catégories d'opérations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées ;
            ― des objectifs de l'entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières et de ce fait une incidence sur les comptes ;
            ― de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité ; ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme constituant des enjeux majeurs ;
            ― des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit.


            Prise de connaissance des éléments
            du contrôle interne pertinents pour l'audit


            14. La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit permet au commissaire aux comptes d'identifier les types d'anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes.
            Le commissaire aux comptes prend connaissance des éléments du contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au niveau des assertions.
            Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend notamment connaissance des éléments suivants :
            ― l'environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction, leur degré de sensibilité et les actions qu'ils mènent en matière de contrôle interne ;
            ― les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en œuvre en réponse à ces risques ;
            ― les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l'entité a pris en compte les risques résultant de l'utilisation de traitements informatisés ; ces procédures permettent à la direction de s'assurer que ses directives sont respectées ;
            ― les principaux moyens mis en œuvre par l'entité pour s'assurer du bon fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la manière dont sont mises en œuvre les actions correctives ;
            ― le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière. A ce titre, le commissaire aux comptes s'intéresse notamment :
            ― aux catégories d'opérations ayant un caractère significatif pour les comptes pris dans leur ensemble ;
            ― aux procédures, informatisées ou manuelles, qui permettent d'initier, enregistrer, traiter ces opérations et de les traduire dans les comptes ;
            ― aux enregistrements comptables correspondants, aussi bien informatisés que manuels ;
            ― à la façon dont sont traités les événements ponctuels, différents des opérations récurrentes, susceptibles d'engendrer un risque d'anomalies significatives ;
            ― au processus d'élaboration des comptes, y compris des estimations comptables significatives et des informations significatives fournies dans l'annexe des comptes ;
            ― la façon dont l'entité communique sur les éléments significatifs de l'information financière et sur les rôles et les responsabilités individuelles au sein de l'entité en matière d'information financière. A ce titre, le commissaire aux comptes s'intéresse notamment à la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ou les autorités de contrôle, ainsi qu'aux actions de sensibilisation de la direction envers les membres du personnel afin de les informer quant à l'impact que peuvent avoir leurs activités sur l'élaboration de l'information financière.


            Evaluation du risque d'anomalies
            significatives dans les comptes


            15. Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives :
            ― au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et
            ― au niveau des assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe des comptes.
            L'évaluation des risques au niveau des assertions est basée sur les éléments collectés par le commissaire aux comptes lors de la prise de connaissance de l'entité mais elle peut être remise en cause et modifiée au cours de l'audit en fonction des autres éléments collectés au cours de la mission.
            16. Le commissaire aux comptes évalue la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité lorsqu'il estime :
            ― qu'ils contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble ou au niveau des assertions ;
            ― qu'ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une démarche d'audit particulière. Un tel risque est généralement lié à des opérations non courantes en raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments sujets à interprétation, tels que les estimations comptables ;
            ― que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui permettront pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.
            17. L'évaluation par le commissaire aux comptes de la conception et de la mise en œuvre des contrôles de l'entité consiste à apprécier si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est théoriquement en mesure de prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives dans les comptes.
            Techniques de contrôle utilisées pour la prise de connaissance de l'entité et l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes
            18. Pour prendre connaissance de l'entité et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes collecte des informations en mettant en œuvre les techniques de contrôle suivantes :
            ― des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, comme le personnel de production ou les auditeurs internes qui peuvent fournir au commissaire aux comptes des perspectives différentes pour l'identification des risques ;
            ― des procédures analytiques qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels ; et
            ― des observations physiques et des inspections qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes de recueillir des informations sur l'entité mais également de corroborer celles recueillies auprès de la direction ou d'autres personnes au sein de l'entité.
            19. Lorsque le commissaire aux comptes utilise les informations qu'il a recueillies au cours des exercices précédents, il met en œuvre des procédures visant à détecter les changements survenus depuis et susceptibles d'affecter la pertinence de ces informations.


            Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit


            20. Les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent des risques d'anomalies significatives dans les comptes. L'objectif de ces échanges est que chaque membre de l'équipe d'audit appréhende les risques pouvant exister sur les éléments qu'il est chargé de contrôler et les conséquences possibles de ses propres travaux sur l'ensemble de la mission.
            Le commissaire aux comptes détermine :
            ― quels membres de l'équipe d'audit participent à ces échanges d'informations, à quel moment ils ont lieu ainsi que les thèmes qui y seront abordés en fonction du rôle, de l'expérience et des besoins d'information des membres de l'équipe ;
            ― s'il convient d'associer aux échanges les experts qu'il aurait prévu de solliciter pour les besoins de la mission.


            Communication avec les personnes
            constituant le gouvernement d'entreprise


            21. Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ainsi que la direction, au niveau de responsabilité approprié, des déficiences majeures dans la conception ou la mise en œuvre du contrôle interne qu'il a relevées. Pour cela, il fait application des dispositions de la norme relative aux communications avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.


            Documentation des travaux


            22. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :
            a) Les principaux éléments des échanges d'informations au sein de l'équipe d'audit, et notamment les décisions importantes prises à l'issue de ces échanges ;
            b) Les éléments importants relatifs à la prise de connaissance de l'entité, y compris de chacun des éléments du contrôle interne dont il a évalué la conception et la mise en œuvre, la source des informations obtenues et les procédures d'audit réalisées ;
            c) Les risques d'anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;
            d) Les évaluations requises par la présente norme portant sur les contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité.
            23. La manière utilisée par le commissaire aux comptes pour consigner ces informations relève de son jugement professionnel. Il peut s'agir par exemple d'une description sous forme narrative, de questionnaires ou encore de diagrammes.
            24. La forme et le niveau de détail des informations ainsi consignées dépendent des nombreux éléments propres à l'entité, tels que sa taille, la nature de ses opérations ou encore son contrôle interne, mais également des techniques de contrôle mises en œuvre par le commissaire aux comptes.

          • La norme d'exercice professionnel relative aux procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des risques homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL " PROCÉDURES D'AUDIT MISES EN ŒUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES À L'ISSUE DE SON ÉVALUATION DES RISQUES "

            Introduction

            1. Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes adapte son approche générale et conçoit et met en œuvre des procédures d'audit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes.

            2. La présente norme a pour objet de définir :

            - les principes relatifs à l'adaptation de son approche générale et à la conception des procédures d'audit en réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives ;

            ― les procédures d'audit à mettre en œuvre indépendamment de cette évaluation ;

            - les principes relatifs à l'évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de formuler son opinion.

            Définition

            3. Procédures d'audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les éléments permettant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son opinion.

            Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble

            4. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Il peut notamment pour ce faire :

            - affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou possédant des compétences particulières ;

            - recourir à un ou des experts ;

            - renforcer la supervision des travaux ;

            - introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité dans les procédures d'audit choisies ;

            - apporter des modifications à la nature, au calendrier ou à l'étendue des procédures d'audit. Ainsi, par exemple, s'il existe des faiblesses dans l'environnement de contrôle, le commissaire aux comptes peut choisir :

            - de mettre en œuvre des contrôles de substance plutôt que des tests de procédures ;

            - d'intervenir plutôt après la fin de l'exercice qu'en cours d'exercice ; ou

            - d'augmenter le nombre de sites à contrôler.

            Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions

            5. En réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation.

            Ces procédures d'audit comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance.

            Le commissaire aux comptes détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit qu'il réalise en mettant en évidence le lien entre ces procédures d'audit et les risques auxquels elles répondent.

            6. Les facteurs à prendre en considération pour déterminer les procédures à mettre en œuvre sont :

            - le niveau de risque d'anomalies significatives sur les assertions considérées pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe ;

            - la nature des contrôles mis en place par l'entité sur ces assertions et la possibilité ou non pour le commissaire aux comptes d'obtenir des éléments prouvant l'efficacité des contrôles.

            7. La détermination de l'étendue d'une procédure d'audit, qui correspond au nombre d'éléments testés par cette procédure spécifique, relève du jugement professionnel du commissaire aux comptes, sachant que, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus la quantité ou la qualité des éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes puisse fonder son opinion est élevée.

            8. En termes de calendrier, le commissaire aux comptes peut décider de réaliser des procédures d'audit en cours d'exercice, en plus de celles qui seront mises en œuvre après la fin de l'exercice. Ce choix dépend notamment du niveau et de la nature du risque d'anomalies significatives, de l'environnement de contrôle interne et des informations disponibles, certaines ne pouvant être accessibles qu'à certains moments, pour des observations physiques par exemple.

            Tests de procédures

            9. Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue d'apprécier l'efficacité des contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives au niveau des assertions.

            10. Le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collecter des éléments suffisants et appropriés montrant que les contrôles de l'entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée dans les cas suivants :

            - lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, l'hypothèse selon laquelle les contrôles de l'entité fonctionnent efficacement ;

            - lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.

            11. Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis en œuvre par l'entité, le commissaire aux comptes, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques de contrôle, par exemple les procédures analytiques, l'observation physique, l'inspection, la réexécution de certains contrôles réalisés par l'entité. Les tests de procédures ne se limitent pas à des demandes d'information.

            12. Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur l'efficacité du contrôle interne dans l'évaluation du risque d'anomalies significatives, plus il étend les tests de procédures.

            13. Lorsque le commissaire aux comptes collecte des éléments sur l'efficacité des contrôles de l'entité durant une période intermédiaire, il détermine les éléments complémentaires à collecter pour la période restant à couvrir jusqu'à la fin de l'exercice.

            14. Lorsque le commissaire aux comptes a l'intention d'utiliser des éléments collectés au cours des exercices précédents sur l'efficacité de certains contrôles de l'entité, il met en œuvre des procédures d'audit visant à détecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces éléments sont survenus depuis. Il recourt pour ce faire à des demandes d'information en association avec des observations physiques ou des inspections pour confirmer sa connaissance des contrôles existants.

            15. Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur efficacité au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission.

            16. Lorsque aucun changement n'a affecté ces contrôles, il teste leur efficacité au moins une fois tous les trois exercices. Cette possibilité ne doit cependant pas l'amener à tester tous les contrôles sur un seul exercice sans effectuer de tests de procédures sur chacun des deux exercices suivants.

            17. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière et qu'il prévoit de s'appuyer sur les contrôles de l'entité destinés à réduire ce risque, il teste l'efficacité de ces contrôles au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission, même si ces contrôles n'ont pas fait l'objet de changements susceptibles d'affecter leur efficacité depuis l'audit précédent.

            Contrôles de substance

            18. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière, il met en œuvre des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.

            19. Plus le commissaire aux comptes estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de substance qu'il réalise sont étendus. Par ailleurs, étant donné que le risque d'anomalies significatives intègre le risque lié au contrôle, des résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue des contrôles de substance nécessaires.

            20. Lorsque les contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, le commissaire aux comptes met en œuvre des contrôles de substance complémentaires, en association ou non avec des tests de procédures, pour couvrir la période subséquente et lui permettre d'étendre les conclusions de ses contrôles de la date intermédiaire à la fin de l'exercice.

            Procédures d'audit indépendantes de l'évaluation du risque d'anomalies significatives

            21. Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie d'opérations, solde de compte et information fournie dans l'annexe, dès lors qu'ils ont un caractère significatif.

            22. De plus, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d'audit suivantes :

            - rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils sont issus ;

            - examen des écritures comptables significatives, y compris des ajustements effectués lors de la clôture des comptes ; et

            - évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des comptes, y compris les informations fournies en annexe.

            Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés

            23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, si son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée.

            24. En effet, les éléments collectés peuvent conduire le commissaire aux comptes à modifier la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées, lorsque les informations obtenues diffèrent de celles prises en compte pour l'évaluation des risques et l'amènent à réviser cette évaluation.

            25. Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée. Pour ce faire, le commissaire aux comptes tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions.

            26. Si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer un élément significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments complémentaires. S'il n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il formule une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

            Documentation

            27. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier :

            a) L'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;

            b) La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives ;

            c) Le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ; et

            d) Les conclusions des procédures d'audit.

            De plus, lorsque le commissaire aux comptes utilise des éléments sur l'efficacité des contrôles internes collectés lors d'audits précédents, il consigne dans son dossier ses conclusions sur le fait qu'il peut s'appuyer sur ces contrôles.

          • La norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL " CARACTÈRE PROBANT DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS "

            Introduction

            l. Tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes collecte des éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.

            2. La présente norme a pour objet de définir le caractère probant des éléments collectés par le commissaire aux comptes dans le cadre de l'audit des comptes et les techniques de contrôle qui lui permettent de les collecter.

            Définition

            3. Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.

            Caractère probant

            4. Les éléments collectés par le commissaire aux comptes comprennent à la fois les informations recueillies au cours de l'audit, celles, le cas échéant, recueillies lors des audits portant sur les exercices précédents et lors d'autres interventions, ou encore celles recueillies dans le cadre de l'acceptation ou du maintien de la mission.

            5. Ces éléments apportent au commissaire aux comptes des éléments de preuves ou des présomptions quant au respect d'une ou plusieurs assertions. Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour lui permettre de fonder son opinion sur les comptes.

            6. Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés, c'est-à-dire de leur fiabilité et de leur pertinence.

            Le caractère suffisant s'apprécie par rapport à la quantité d'éléments collectés. La quantité d'éléments à collecter dépend du risque d'anomalies significatives mais aussi de la qualité des éléments collectés. Le degré de fiabilité des éléments collectés dépend de leur origine, de leur nature et des circonstances particulières dans lesquelles ils ont été recueillis. Ainsi, en principe :

            ― les éléments collectés d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne. Pour cette raison, lorsque le commissaire aux comptes utilise des informations produites par l'entité pour mettre en œuvre des procédures d'audit, il collecte des éléments concernant leur exactitude et leur exhaustivité ;

            - les éléments collectés d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrôle interne est efficace ;

            - les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d'une observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d'information ;

            - les éléments collectés sont plus fiables lorsqu'ils sont étayés par des documents ;

            - enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux constitués de copies.

            7. Dans le cadre de son appréciation de la fiabilité des éléments collectés, le commissaire aux comptes garde un esprit critique quant aux indices qui pourraient remettre en cause leur validité. En cas de doute, il mène plus avant ses investigations.

            Ainsi, lorsqu'un élément collecté n'est pas cohérent par rapport à un autre, le commissaire aux comptes détermine les procédures d'audit complémentaires à mettre en place pour élucider cette incohérence.

            8. Pour fonder son opinion, le commissaire aux comptes n'est pas tenu d'examiner toutes les informations disponibles dans l'entité dans la mesure où il peut généralement conclure sur la base d'approches par sondage et d'autres moyens de sélection d'éléments à tester.

            Assertions et collecte des éléments

            9. Les éléments collectés apportent au commissaire aux comptes des éléments de preuves ou des présomptions quant au respect d'une ou plusieurs des assertions suivantes :

            Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période :

            - réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité ;

            - exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés ;

            - mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés ;

            - séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période ;

            - classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats.

            Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de période :

            - existence : les actifs et les passifs existent ;

            - droits et obligations : l'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entité ;
            - exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été ;

            - évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés.

            Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe :

            - réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l'entité ;

            - exhaustivité : toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies ;

            - présentation et intelligibilité : l'information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations données dans l'annexe des comptes sont clairement présentées ;

            - mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants.

            Techniques de contrôle

            10. Pour collecter les éléments nécessaires dans le cadre de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes choisit parmi les techniques suivantes :

            - l'inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ;

            - l'inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ;

            - l'observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité ;

            - la demande d'information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l'entité ;

            - la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ;

            - la vérification d'un calcul ;

            - la réexécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l'origine par l'entité ;

            - les procédures analytiques, qui consistent à apprécier des informations financières à partir :

            - de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ; et

            - de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

            11. Ces techniques de contrôle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison à tous les stades de l'audit des comptes.

          • La norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques), homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AU CARACTÈRE PROBANT DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS

            Introduction

            1. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes pour collecter des éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions au titre :

            - de l'inventaire physique des stocks ;

            - des procès, contentieux et litiges ;

            - des immobilisations financières ;

            - des informations sectorielles données dans l'annexe des comptes.

            2. Les procédures définies dans cette norme ne dispensent pas le commissaire aux comptes de mettre en œuvre les principes et les procédures définies dans les autres normes d'exercice professionnel pour les éléments mentionnés ci-dessus.

            Inventaire physique des stocks

            3. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les stocks sont significatifs, il assiste à la prise d'inventaire physique afin de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l'existence et sur l'état physique de ceux-ci.

            La présence à la prise d'inventaire permet au commissaire aux comptes de vérifier que les procédures définies par la direction pour l'enregistrement et le contrôle des résultats des comptages sont appliquées et d'en apprécier la fiabilité.

            4. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où il estime que sa présence à l'inventaire physique est nécessaire.

            Pour ce faire, il tient compte du risque d'anomalies significatives au niveau des stocks de chaque site.

            5. Si, en raison de circonstances imprévues, le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue pour la prise d'inventaire physique, et dans la mesure où il existe un inventaire permanent, il intervient à une autre date :

            - soit en procédant lui-même à des comptages physiques ;

            - soit en assistant à des tels comptages.

            Il effectue également, s'il le juge nécessaire, des contrôles sur les mouvements intercalaires.

            6. Lorsque sa présence à la prise d'inventaire physique est impossible, notamment en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s'il peut mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives fournissant des éléments présentant un caractère probant équivalent.

            Procès, contentieux et litiges

            7. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit afin d'identifier les procès, contentieux ou litiges impliquant l'entité susceptibles d'engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes.

            Si le commissaire aux comptes a identifié de tels risques, il demande à la direction de l'entité d'obtenir de ses avocats des informations sur ces procès, contentieux ou litiges et de les lui communiquer.

            8. Si la direction de l'entité refuse de demander des informations à ses avocats ou de communiquer au commissaire aux comptes les informations obtenues, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans son rapport.

            Immobilisations financières

            9. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les immobilisations financières sont significatives, il met en œuvre des procédures d'audit destinées à vérifier leur évaluation et leur imputation et à apprécier les informations fournies dans l'annexe.

            Informations sectorielles données dans l'annexe des comptes

            10. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les informations sectorielles sont significatives, il collecte des éléments destinés à apprécier l'information fournie dans l'annexe des comptes de l'entité.

            A cette fin, il met notamment en œuvre des procédures analytiques et s'entretient avec la direction sur des méthodes utilisées pour l'établissement de ces informations.

          • La norme d'exercice professionnel relative aux demandes de confirmation des tiers, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX DEMANDES DE CONFIRMATION DES TIERS

            Introduction

            1. Pour collecter les éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes choisit parmi différentes techniques de contrôle, dont celle de la demande de confirmation des tiers.

            2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'utilisation de cette technique par le commissaire aux comptes.

            Caractéristiques de la demande de confirmation des tiers

            3. La demande de confirmation des tiers consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations.

            4. Il y a lieu de distinguer la demande de confirmation fermée par laquelle il est demandé au tiers de donner son accord sur l'information fournie de la demande de confirmation ouverte par laquelle il est demandé au tiers de fournir lui-même l'information.

            5. Cette technique de contrôle est généralement utilisée pour confirmer un solde de compte et les éléments le composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer :

            - les termes d'un contrat ou l'absence d'accords particuliers susceptibles d'avoir une incidence sur la comptabilisation de produits ;

            - ou encore l'absence d'engagements hors bilan.

            6. Le commissaire aux comptes utilise cette technique de contrôle lorsqu'il l'estime nécessaire à la collecte d'éléments suffisants et appropriés pour vérifier une assertion.

            Pour ce faire, il prend en compte le risque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion et ce qui est attendu des autres procédures d'audit planifiées en terme de réduction de ce risque.

            7. L'utilité de cette technique de contrôle n'est pas la même selon l'assertion à vérifier. Si elle permet par exemple de collecter des éléments fiables et pertinents sur l'existence de créances clients, elle ne permet généralement pas de collecter des éléments sur l'évaluation de ces créances, en raison de la difficulté d'interroger un tiers sur sa capacité à s'en acquitter.

            Mise en œuvre de la demande de confirmation des tiers

            8. Le commissaire aux comptes détermine le contenu des demandes de confirmation des tiers en fonction notamment des assertions concernées et des facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses tels que la nature de la demande de confirmation, fermée ou ouverte, ou encore son expérience acquise lors de ses audits précédents.

            9. Le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection des tiers à qui il souhaite adresser les demandes de confirmation, de la rédaction et de l'envoi de ces demandes, ainsi que de la réception des réponses.

            10. Si la direction de l'entité s'oppose aux demandes de confirmation des tiers envisagées par le commissaire aux comptes, il examine si ce refus se fonde sur des motifs valables et collecte sur ces motifs des éléments suffisants et appropriés.

            11. S'il considère que le refus de la direction est fondé, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit alternatives afin d'obtenir les éléments suffisants et appropriés sur le ou les points concernés par les demandes.

            12. S'il considère que le refus de la direction n'est pas fondé, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans son rapport.

            Evaluation des résultats de la demande de confirmation des tiers

            13. Lorsque le commissaire aux comptes n'obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il met en œuvre des procédures d'audit alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires pour vérifier les assertions faisant l'objet du contrôle.

            14. Lorsque la demande de confirmation des tiers et les procédures alternatives mises en œuvre par le commissaire aux comptes ne lui permettent pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour vérifier une assertion donnée, il met en œuvre des procédures d'audit supplémentaires afin de les obtenir.

            15. Le commissaire aux comptes évalue si les résultats des demandes de confirmation des tiers et des procédures d'audit alternatives et supplémentaires mises en œuvre apportent des éléments suffisants et appropriés pour vérifier les assertions faisant l'objet du contrôle.

          • La norme d'exercice professionnel relative aux procédures analytiques, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :


            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PROCÉDURES ANALYTIQUES

            Introduction

            1. Pour collecter les éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes utilise différentes techniques de contrôle, dont celle des procédures analytiques.

            2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'utilisation de cette technique par le commissaire aux comptes.

            Définitions

            3. Contrôles de substance : procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions.

            Elles incluent :

            ― les tests de détail ;

            ― les procédures analytiques.

            4. Procédure analytique : technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :

            ― de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ;

            ― et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

            Mise en œuvre des procédures analytiques

            5. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. A ce stade, l'utilisation de cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels.

            6. Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à mettre en œuvre, en réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions et pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe qui ont un caractère significatif, il peut utiliser les procédures analytiques en tant que contrôles de substance. C'est le cas par exemple lorsqu'il estime que ces procédures, seules ou combinées avec d'autres, sont plus efficaces que les seuls tests de détail.

            7. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors de la revue de la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit. L'application de cette technique lui permet d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité.

            8. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des informations qui ne sont pas en corrélation avec d'autres informations ou des variations significatives ou des tendances inattendues, le commissaire aux comptes détermine les procédures d'audit à mettre en place pour élucider ces variations et ces incohérences.

            9. Lorsque les procédures analytiques conduisent le commissaire aux comptes à identifier des risques non détectés jusqu'alors, il apprécie la nécessité de compléter les procédures d'audit qu'il a réalisées.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la sélection des éléments à contrôler, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE A LA SÉLECTION DES ÉLÉMENTS À CONTRÔLER

            Introduction

            1. Lorsque, dans le cadre de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre des tests de procédures ou des tests de détail, il sélectionne les éléments sur lesquels portent ces procédures d'audit.

            2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'utilisation par le commissaire aux comptes de méthodes de sélection dans le cadre de l'audit des comptes.

            Définition

            3. Population : ensemble des données à partir desquelles le commissaire aux comptes sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population peut par exemple être constituée de tous les éléments d'un solde de compte ou d'une catégorie d'opérations.

            Méthodes de sélection d'éléments à contrôler

            4. Lors de la conception des procédures d'audit à mettre en œuvre, le commissaire aux comptes détermine, sur la base de son jugement professionnel, les méthodes appropriées de sélection des éléments à contrôler.

            En fonction des caractéristiques de la population qu'il veut contrôler, le commissaire aux comptes utilise une ou plusieurs des méthodes de sélection suivantes :

            ― la sélection de tous les éléments ;

            - la sélection d'éléments spécifiques ;

            - les sondages.

            Sélection de tous les éléments

            5. Cette méthode de sélection est principalement utilisée lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments.

            Sélection d'éléments spécifiques

            6. En fonction de la connaissance qu'il a acquise de l'entité et de son environnement et de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes peut décider d'utiliser cette méthode de sélection notamment lorsqu'il estime pertinent :

            - de couvrir, en valeur, une large proportion de la population. Dans ce cas et lorsque les caractéristiques de la population le permettent, le commissaire aux comptes sélectionne les éléments dont le montant est supérieur à un montant donné qu'il fixe pour cette sélection, conformément aux principes définis dans la norme relative aux anomalies significatives et au seuil de signification ;

            - de contrôler des éléments inhabituels en raison de leur importance ou de leur nature.

            Sondages

            7. Un sondage donne à tous les éléments d'une population une chance d'être sélectionnés.

            Les techniques de sélection d'échantillons dans le cadre de sondages peuvent être statistiques ou non statistiques.

            Analyse des résultats des contrôles et conséquences sur l'audit

            8. Quelle que soit la méthode de sélection des éléments à contrôler qu'il retient, le commissaire aux comptes en fonction du résultat des procédures mises en œuvre :

            - apprécie si l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, qu'il avait définie pour cette population, reste appropriée ;

            - conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés ;

            - tire les conséquences, sur sa mission, des anomalies identifiées conformément aux principes définis dans les normes d'exercice professionnel relatives aux anomalies significatives et au seuil de signification.

            9. En outre, lorsque le commissaire aux comptes a sélectionné des éléments d'une population par sondages, il tire du contrôle de ces éléments une conclusion sur toute la population.

            Lorsque les résultats de ce contrôle révèlent des anomalies, le commissaire aux comptes en apprécie la nature et la cause.

            Selon qu'il estime qu'il s'agit d'une situation ponctuelle qui survient à partir d'un événement isolé ou qu'elle est représentative de situations similaires dans la population, le commissaire aux comptes en apprécie les conséquences sur l'ensemble de la population.


          • La norme d'exercice professionnel relative aux déclarations de la direction, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL
            RELATIVE AUX DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION
            Introduction


            1. Dans le cadre de l'audit des comptes, les membres de la direction, y compris le représentant légal, font des déclarations au commissaire aux comptes. Celles-ci constituent des éléments collectés pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion sur les comptes.
            2. La présente norme a pour objet de définir :
            ― les principes relatifs à l'utilisation par le commissaire aux comptes des déclarations de la direction obtenues au cours de l'audit des comptes ;
            ― les principes relatifs aux déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu'il souhaite vérifier ;
            ― les conséquences éventuelles que le commissaire aux comptes tire sur l'expression de son opinion du fait que le représentant légal responsable des comptes ne lui fournit pas les déclarations écrites demandées.


            Utilisation des déclarations de la direction


            3. Tout au long de l'audit des comptes, la direction fait, au commissaire aux comptes, des déclarations, orales ou écrites, spontanées ou en réponse à des demandes spécifiques. Ces déclarations peuvent être faites par des membres de la direction de niveaux de responsabilité et de domaines de compétence différents selon les éléments sur lesquels portent les déclarations.
            4. Lorsqu'elles concernent des éléments significatifs des comptes, le commissaire aux comptes :
            ― cherche à collecter des éléments qui corroborent les déclarations de la direction ;
            ― apprécie, le cas échéant, si elles sont cohérentes avec les autres éléments collectés ;
            ― détermine si les personnes à l'origine de ces déclarations sont celles qui possèdent la meilleure compétence et la meilleure connaissance au regard des éléments sur lesquels elles se prononcent.
            5. Lorsque le commissaire aux comptes identifie une déclaration de la direction qui ne semble pas cohérente avec d'autres éléments collectés, il met en œuvre des procédures d'audit afin d'élucider cette incohérence et, le cas échéant, reconsidère les autres déclarations de la direction de l'entité.


            Déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires
            pour conclure sur les assertions qu'il souhaite vérifier


            6. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal une formulation écrite des déclarations qu'il estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu'il souhaite vérifier.
            7. Indépendamment d'autres déclarations écrites que le commissaire aux comptes estimerait nécessaires, il demande au représentant légal des déclarations écrites par lesquelles :
            ― il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
            ― il estime que les anomalies non corrigées relevées par le commissaire aux comptes ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration écrite. En outre, lorsque le représentant légal considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent pas des anomalies, il le mentionne dans sa déclaration ;
            ― il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
            ― il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu'il a suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
            ― il déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres ;
            ― il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires ;
            ― il déclare avoir fourni dans l'annexe des comptes, au mieux de sa connaissance, l'information sur les parties liées requise par le référentiel comptable appliqué ;
            ― lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation de l'entité ont été identifiés, il déclare lui avoir communiqué les plans d'actions définis pour l'avenir de l'entité. Il déclare en outre que ces plans d'actions reflètent les intentions de la direction ;
            ― il déclare que les principales hypothèses retenues pour l'établissement des estimations comptables reflètent les intentions de la direction et la capacité de l'entité, à ce jour, à mener à bien les actions envisagées ;
            ― il déclare qu'à ce jour il n'a connaissance d'aucun événement survenu depuis la date de clôture de l'exercice qui nécessiterait un traitement comptable ou une mention dans l'annexe et/ou dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            8. Les déclarations écrites peuvent prendre la forme :
            ― d'une lettre du représentant légal adressée au commissaire aux comptes, qualifiée de « lettre d'affirmation » ;
            ― d'une lettre adressée par le commissaire aux comptes au représentant légal dans laquelle il explicite sa compréhension de ces déclarations.
            Par ailleurs, certaines déclarations du représentant légal peuvent être consignées dans un extrait de procès-verbal d'une réunion de l'organe chargé de l'administration.
            9. Lorsque le commissaire aux comptes sollicite une lettre d'affirmation, il demande que le signataire précise qu'il établit cette lettre en tant que responsable de l'établissement des comptes, que la lettre soit datée et signée et qu'elle lui soit envoyée directement.
            Lorsqu'une des déclarations porte sur un élément spécifique des comptes qui demande des compétences techniques particulières, celle-ci peut être cosignée par le membre de la direction compétent sur le sujet.
            10. La lettre d'affirmation est émise à une date la plus rapprochée possible de la date de signature du rapport du commissaire aux comptes et ne peut être postérieure à cette dernière.
            11. Lorsque le commissaire aux comptes adresse une lettre au représentant légal, il lui demande d'en accuser réception et de confirmer par écrit son accord sur les termes exposés à une date la plus rapprochée possible de la date de signature de son rapport. Cette confirmation ne peut être postérieure à la date de signature du rapport.
            12. Lorsque des déclarations du représentant légal sont consignées dans un extrait de procès-verbal d'une réunion de l'organe chargé de l'administration, le commissaire aux comptes s'assure que la date de la réunion concernée est suffisamment proche de la date de signature de son rapport.
            Conséquences sur l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes du fait que le représentant légal ne fournit pas les déclarations écrites demandées
            13. Lorsque le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer une ou plusieurs des déclarations écrites demandées par le commissaire aux comptes, celui-ci s'enquiert auprès de lui des raisons de ce refus.
            En fonction des réponses formulées, le commissaire aux comptes tire les conséquences éventuelles sur l'expression de son opinion.


            Documentation


            14. Le commissaire aux comptes conserve dans son dossier de travail les comptes rendus de ses entretiens avec la direction de l'entité et les déclarations écrites obtenues de cette dernière.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :


            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA PRISE EN CONSIDÉRATION DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDES LORS DE L'AUDIT DES COMPTESIntroduction

            1. Lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation. Ces anomalies peuvent résulter d'erreurs mais aussi de fraudes.
            2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques relatives :
            ― à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, dans les comptes ;
            ― à l'adaptation de l'approche générale et à la conception des procédures d'audit en réponse à cette évaluation.
            3. Cette norme s'applique aux fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes, à savoir :
            ― les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ;
            ― le détournement d'actifs.

            Caractéristiques de la fraude

            4. La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel.
            5. Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.
            6. Conformément au principe défini dans la norme Principes applicables à l'audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte, tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude puisse exister.

            Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit

            7. Lors de la planification de l'audit, les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes.
            Ces échanges permettent notamment au commissaire aux comptes d'apprécier les réponses à apporter à ce risque.
            8. Le commissaire aux comptes détermine quels membres de l'équipe d'audit participent à ces échanges ainsi que les informations à communiquer aux membres de l'équipe qui n'y ont pas participé.
            9. Les échanges peuvent porter, notamment, sur les éléments des comptes susceptibles de contenir des anomalies significatives résultant de fraudes ou sur les facteurs externes ou internes à l'entité susceptibles de créer, à l'égard de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, des incitations, des pressions ou des opportunités pour commettre une fraude.
            10. Ces échanges peuvent permettre de répartir les différentes procédures d'audit à mettre en œuvre au sein de l'équipe d'audit.
            11. Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.
            Prise de connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
            12. Afin d'identifier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, met en œuvre des procédures d'audit qui consistent à :
            ― s'enquérir du risque de fraude ;
            ― prendre connaissance de la façon dont l'organe d'administration ou de surveillance exerce sa surveillance en matière de risque de fraude ;
            ― analyser les facteurs de risque de fraude.
            Par ailleurs, il tient compte des résultats des procédures analytiques et des informations obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit mises en œuvre dans le cadre de sa mission.
            13. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l'entité et de la préparation des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès d'elle :
            ― de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ;
            ― des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut exister ;
            ― le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées à l'organe d'administration ou de surveillance sur les procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre ;
            ― le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;
            ― de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.
            14. Le commissaire aux comptes s'enquiert par ailleurs auprès des personnes chargées de l'audit interne et de toute autre personne qu'il estime utile d'interroger dans l'entité de leur éventuelle connaissance de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.
            Il s'entretient également de ces questions avec l'organe d'administration ou de surveillance, notamment afin de corroborer les réponses apportées par la direction de l'entité.
            15.L'importance accordée par l'organe d'administration ou de surveillance à la prévention de la fraude a une incidence sur le risque de fraude. Le commissaire aux comptes prend connaissance de la façon dont cet organe exerce sa surveillance sur les procédures mises en œuvre par la direction pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour répondre à ces risques.
            16. Le commissaire aux comptes apprécie si les informations obtenues lors de ces entretiens indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraude. Il peut relever des faits ou identifier des situations qui indiquent l'existence d'incitations ou de pressions à commettre des fraudes ou qui en offrent l'opportunité.
            17. Lorsque le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lui permettant de prendre connaissance de l'entité, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes.
            18. En complément, le commissaire aux comptes apprécie si des informations obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit indiquent des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes.
            19. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité qui se rapportent à ces risques.
            Il existe une présomption de risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n'existe pas, il en justifie dans son dossier.

            Réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives
            résultant de fraudes

            20. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Pour cela, il :
            ― reconsidère l'affectation des membres de l'équipe d'audit et le degré de supervision de leurs travaux ;
            ― analyse les choix comptables de l'entité, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes, ainsi que leur mise en œuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter atteinte à l'image fidèle des comptes ;
            ― introduit un élément d'imprévisibilité pour l'entité dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit.
            21. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation. Il détermine leur nature, leur calendrier et leur étendue en fonction du risque auquel elles répondent. Par exemple, il peut décider de faire davantage appel à l'observation physique de certains actifs, de recourir à des techniques de contrôle assistées par ordinateur, ou encore de mettre en œuvre des procédures analytiques plus détaillées.
            22. En complément des réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions et afin de répondre au risque que la direction s'affranchisse de certains contrôles mis en place par l'entité, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit qui consistent à :
            ― vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d'inventaire passées lors de la préparation des comptes ;
            ― revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le commissaire aux comptes peut notamment revoir les jugements et les hypothèses de la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à la lumière des réalisations ultérieures ;
            ― comprendre la justification économique d'opérations importantes qui lui semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l'entité et de son environnement.

            Réévaluation du risque d'anomalies significatives
            résultant de fraudes

            23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, si son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions reste appropriée.
            24. Lorsqu'il relève une anomalie significative, il apprécie si elle peut constituer l'indice d'une fraude.
            25. Lorsqu'il met en œuvre, à la fin de l'audit, des procédures analytiques lui permettant d'apprécier la cohérence d'ensemble des comptes, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent l'existence d'un risque, jusqu'alors non identifié, d'anomalies significatives résultant de fraudes.
            26. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut être amené à reconsidérer la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées et à reconsidérer les informations obtenues de la direction.

            Déclarations de la direction

            27. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles :
            ― elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
            ― elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
            ― elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
            ― elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.

            Communication avec la direction et avec l'organe
            d'administration ou de surveillance

            28. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur la possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la direction ainsi que l'organe d'administration ou de surveillance.
            29. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à relever des fraudes n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives. Il en informe :
            ― la direction, au niveau de responsabilité approprié ;
            ― l'organe d'administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne.
            30. Le commissaire aux comptes communique dès que possible à l'organe d'administration ou de surveillance et à la direction, au niveau de responsabilité approprié, les déficiences majeures qu'il a relevées dans la conception ou la mise en œuvre des contrôles de l'entité destinés à prévenir et à détecter les fraudes.
            31. Le commissaire aux comptes apprécie s'il existe d'autres points ayant trait à la fraude à discuter avec l'organe d'administration ou de surveillance. Il peut s'agir par exemple d'interrogation de sa part sur la nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation par la direction des contrôles mis en place pour prévenir et détecter la fraude ou encore sur le processus d'autorisation des opérations qui n'entrent pas dans le cadre habituel de l'activité de l'entité.

            Révélation des faits délictueux et déclaration de soupçons

            32. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.
            Lorsqu'il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des Communautés européennes, de la corruption ou d'activités criminelles organisées ou qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procède, conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code monétaire et financier, à une déclaration au service mentionné à l'article L. 562-4 dudit code.

            Remise en cause de la poursuite de la mission

            33. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les règles édictées par le code de déontologie de la profession et s'assure notamment que sa démission a un motif légitime.
            34. Si le commissaire aux comptes décide de démissionner :
            ― il s'en entretient avec la direction, à un niveau de responsabilité approprié, et avec l'organe d'administration ou de surveillance, et leur en expose les motifs ;
            ― il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession en terme de succession de mission.

            Documentation des travaux

            35. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :
            ― les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de l'équipe d'audit sur le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les comptes ;
            ― les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;
            ― l'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;
            ― les conclusions des procédures d'audit, et notamment de celles qui sont destinées à répondre au risque que la direction s'affranchisse des contrôles ;
            ― le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il n'existe pas de risque de fraude dans la comptabilisation des produits ;
            ― les communications qu'il a faites en matière de fraude à la direction et à l'organe d'administration ou de surveillance ;
            ― le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits délictueux.


          • La norme d'exercice professionnel relative à la prise en compte du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES RÉSULTANT DU NON-RESPECT DE TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES


            Introduction


            1. L'entité est assujettie à des textes légaux et réglementaires dont le non-respect peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
            2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre :
            ― afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect éventuel de textes légaux et réglementaires ;
            ― lorsqu'il identifie des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies dans les comptes.
            3. Elle définit en outre les incidences sur l'opinion du commissaire aux comptes des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes qu'il a identifiées.
            Identification et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires
            4. Lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, le commissaire aux comptes prend connaissance du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable, et des moyens mis en œuvre par l'entité pour s'y conformer.
            5. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès de la direction :
            ― des textes légaux et réglementaires qu'elle estime susceptibles d'avoir une incidence déterminante sur l'activité de l'entité ;
            ― des procédures conçues et mises en œuvre dans l'entité visant à garantir le respect des textes légaux et réglementaires ;
            ― des règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et comptabiliser leurs incidences.
            6. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des textes légaux et réglementaires relatifs à l'établissement et à la présentation des comptes qui ont une incidence sur la détermination d'éléments significatifs des comptes :
            ― il en acquiert une connaissance suffisante pour lui permettre de vérifier leur application ;
            ― il collecte des éléments suffisants et appropriés justifiant de leur respect.
            7. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des textes légaux et réglementaires qui ne sont pas relatifs à l'établissement et à la présentation des comptes mais dont le non-respect peut avoir des conséquences financières pour l'entité, telles que des amendes ou des indemnités à verser, ou encore peut mettre en cause la continuité d'exploitation :
            ― il s'enquiert auprès de la direction du respect de ces textes ;
            ― il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives et de contrôle pour identifier les cas éventuels de non-respect des textes.
            8. Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes est par ailleurs attentif au fait que les procédures d'audit mises en œuvre peuvent faire apparaître des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
            9. Lorsque, à l'issue de ces procédures, le commissaire aux comptes a un doute quant au respect, par l'entité, d'un texte légal ou réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, il recueille des informations complémentaires pour lever ce doute et s'en entretient avec la direction.
            10. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal, en tant que responsable des comptes, une déclaration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires.
            Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu'il identifie des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes
            11. Lorsqu'il identifie un cas de non-respect d'un texte légal ou réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes :
            ― apprécie si ce non-respect conduit à une anomalie significative dans les comptes ;
            ― en analyse l'incidence sur son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, sur les procédures d'audit mises en œuvre et sur les éléments collectés, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction.
            12. Le commissaire aux comptes communique dès que possible les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires relevés à l'organe d'administration ou de surveillance de l'entité ou s'assure que cet organe en a été informé.


            Incidences sur l'opinion


            13. Lorsqu'il existe une incertitude sur l'application d'un texte légal ou réglementaire et que le commissaire aux comptes ne peut pas obtenir les éléments suffisants et appropriés pour la lever et en évaluer l'effet sur les comptes :
            ― il apprécie la nécessité de formuler une observation afin d'attirer l'attention du lecteur des comptes sur l'information fournie dans l'annexe au titre de cette incertitude lorsque cette information est pertinente ;
            ― il en évalue l'incidence sur son opinion, lorsque aucune information n'est fournie dans l'annexe sur cette incertitude ou lorsque l'information fournie n'est pas pertinente.
            14. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un texte légal ou réglementaire conduit à une anomalie significative dans les comptes et que celle-ci n'est pas corrigée, il en évalue l'incidence sur son opinion. Il en est de même lorsqu'il n'a pu mettre en œuvre les procédures d'audit pour apprécier si des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes sont survenus.

          • La norme d'exercice professionnel relative à l'appréciation des estimations comptables, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :


            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'APPRÉCIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

            Introduction

            1. Certains éléments des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise et ne peuvent qu'être estimés. Il peut résulter de ces estimations un risque que les comptes contiennent des anomalies significatives.

            2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques relatives :

            ― à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant d'estimations comptables, dans les comptes ;

            ― à la conception des procédures d'audit en réponse à cette évaluation.

            3. Cette norme s'applique aux estimations comptables, y compris les estimations en valeur actuelle et en juste valeur, retenues par la direction pour l'établissement des comptes ainsi qu'à l'information portant sur ces estimations fournie dans l'annexe des comptes.

            Caractéristiques des estimations comptables

            4. En fonction des dispositions du référentiel comptable applicable et des caractéristiques de l'actif ou du passif concerné, les estimations comptables peuvent être simples ou complexes et contenir une part plus ou moins importante d'incertitude et de jugement.

            5. Certaines estimations comptables sont susceptibles de n'entraîner qu'un risque d'anomalies significatives faible.

            Il en est ainsi, par exemple, des estimations comptables relatives à des opérations courantes, qui sont régulièrement réalisées et actualisées, pour lesquelles les méthodes prescrites par le référentiel comptable sont simples et facilement applicables.

            6. Les estimations comptables relatives à des opérations non courantes, en raison de leur importance et de leur nature, ou qui reposent sur des hypothèses fortes laissant une place importante au jugement de la direction peuvent entraîner un risque élevé d'anomalies significatives.

            Il en est ainsi des estimations comptables relatives aux coûts que certains litiges en cours sont susceptibles d'engendrer ou des estimations comptables d'instruments financiers pour lesquels il n'existe pas de marché.

            7. Lorsque les estimations comptables laissent une part importante au jugement, les objectifs poursuivis par la direction, qui pourrait, volontairement ou non, orienter le choix des hypothèses sur lesquelles se fondent ces estimations, peuvent entraîner un risque d'anomalies significatives.

            Prise de connaissance du processus d'évaluation de l'entité et évaluation du risque d'anomalies significatives résultant d'estimations comptables

            8. Afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives résultant d'estimations comptables, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit qui consistent à prendre connaissance :

            ― des règles et principes comptables prescrits par le référentiel comptable applicable en matière d'estimations comptables ;

            ― du processus suivi par l'entité pour procéder aux estimations comptables, des changements éventuels dans les modes de calcul utilisés et des motivations de ces changements ;

            ― du recours éventuel de l'entité aux travaux d'un expert ;

            ― du dénouement ou de la réévaluation des estimations comptables de même nature effectuées les années précédentes.

            9. Le commissaire aux comptes prend également connaissance des données utilisées pour le calcul des estimations comptables.

            10. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l'entité et de la préparation des comptes et qu'elle peut influencer les choix des modalités d'évaluation utilisées, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès d'elle :

            ― des procédures de contrôle interne mises en place pour s'assurer que le processus suivi pour procéder aux estimations comptables est conforme à ses directives ;

            ― de ses intentions et de sa capacité à mener à bien ses plans d'actions pour ce qui concerne les éléments des comptes qui font l'objet d'estimations comptables significatives.

            Procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse au risque d'anomalies significatives relatif aux estimations comptables

            11. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, résultant d'estimations comptables, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre les procédures d'audit lui permettant de collecter des éléments suffisants et appropriés pour conclure sur le caractère raisonnable des estimations comptables retenues par la direction, et, le cas échéant, de l'information fournie dans l'annexe sur ces estimations.

            12. Le commissaire aux comptes apprécie si les estimations comptables sont conformes aux règles et principes comptables prescrits par le référentiel comptable applicable.

            13. En fonction de l'estimation comptable qu'il veut contrôler, le commissaire aux comptes choisit de mettre en œuvre une ou plusieurs des procédures d'audit suivantes :

            ― vérification du mode de calcul suivi pour procéder à l'estimation ;

            ― utilisation de sa propre estimation pour la comparer avec l'estimation retenue par la direction ;

            ― examen du dénouement postérieur à la clôture de l'exercice de l'estimation.

            14. Lorsqu'il procède à la vérification du mode de calcul suivi, le commissaire aux comptes apprécie la pertinence des données de base utilisées et des hypothèses sur lesquelles se fonde l'estimation comptable et contrôle les calculs effectués par l'entité.

            En outre, il vérifie, le cas échéant, que l'estimation retenue a été validée par la direction, au niveau de responsabilité approprié, conformément au processus défini par l'entité.

            15. Pour la mise en œuvre des procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives relatif aux estimations comptables, le commissaire aux comptes peut décider d'utiliser les travaux d'un expert.

            Déclarations de la direction

            16. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles elle déclare que les principales hypothèses retenues sont raisonnables et qu'elles reflètent correctement ses intentions et sa capacité à mener à bien les actions envisagées.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la continuité d'exploitation, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :


            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA CONTINUITÉ D'EXPLOITATION

            Introduction

            1. Pour l'établissement de ses comptes, l'entité est présumée poursuivre ses activités. Ceux-ci sont établis dans une perspective de continuité d'exploitation.

            2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre pour apprécier si l'établissement des comptes dans une perspective de continuité d'exploitation est approprié.

            3. La présente norme définit en outre les conséquences que le commissaire aux comptes tire dans son rapport de la traduction dans les comptes des éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation qu'il aurait identifiés au cours de l'audit.

            Appréciation de l'établissement des comptes dans une perspective de continuité d'exploitation

            4. Lors de la prise de connaissance de l'entité et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes tient compte de l'existence d'éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation et s'enquiert auprès de la direction de sa connaissance de tels éléments.

            5. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié des éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il prend connaissance de l'évaluation faite par la direction de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation.

            6. Si la direction a formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes en apprécie la pertinence. Pour ce faire :

            ― il s'enquiert de la démarche suivie par la direction pour établir cette évaluation et apprécie les actions que l'entité envisage de mener ;

            ― il apprécie les hypothèses sur lesquelles se fonde l'évaluation et la période sur laquelle elle porte. Lorsque le référentiel comptable ne définit pas cette période, la continuité d'exploitation est appréciée sur une période de douze mois à compter de la clôture de l'exercice.

            7. Si la direction n'a pas formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès d'elle des motifs qui l'ont conduite à établir les comptes dans une perspective de continuité d'exploitation.

            8. Par ailleurs, tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes reste vigilant sur tout élément susceptible de mettre en cause la continuité d'exploitation. Ces éléments peuvent notamment être :

            ― de nature financière : capitaux propres négatifs, capacité d'autofinancement insuffisante, incidents de paiement, non-reconduction d'emprunts nécessaires à l'exploitation, litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières importantes ;

            ― de nature opérationnelle : départ d'employés de l'entité ayant un rôle clé et non remplacés, perte d'un marché important, conflits avec les salariés, changements technologiques ou réglementaires.

            9. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié de tels éléments :

            ― il met en œuvre des procédures lui permettant de confirmer ou d'infirmer l'existence d'une incertitude sur la continuité d'exploitation ;

            ― il apprécie si les plans d'actions de la direction sont susceptibles de mettre fin à cette incertitude ;

            ― il demande à la direction une déclaration écrite par laquelle elle déclare que ses plans d'actions reflètent ses intentions.

            Incidence sur le rapport

            10. Lorsque, au vu des éléments collectés, le commissaire aux comptes estime que l'utilisation du principe de continuité d'exploitation pour l'établissement des comptes est appropriée mais qu'il existe une incertitude sur la continuité d'exploitation, il s'assure qu'une information pertinente est donnée dans l'annexe.

            11. Si tel est le cas, le commissaire aux comptes formule une observation dans la première partie de son rapport pour attirer l'attention de l'utilisateur des comptes sur l'information fournie dans l'annexe au titre de cette incertitude.

            12. Si l'annexe ne fournit pas d'information au titre de cette incertitude ou si le commissaire aux comptes estime que l'information donnée n'est pas pertinente, il en tire les conséquences sur l'expression de son opinion.

            13. Lorsque le commissaire aux comptes estime que la continuité d'exploitation est définitivement compromise, il refuse de certifier les comptes si ceux-ci ne sont pas établis en valeur liquidative.

            Procédure d'alerte

            14. Lorsque, au cours de sa mission, le commissaire aux comptes relève des faits de nature à compromettre la continuité d'exploitation, il met en œuvre la procédure d'alerte lorsque les dispositions légales et réglementaires le prévoient.


          • La norme d'exercice professionnel relative aux événements postérieurs à la clôture de l'exercice, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE DE L'EXERCICE


            Introduction


            1. Entre la date de clôture de l'exercice et la date d'approbation des comptes, le commissaire aux comptes peut identifier des événements qui doivent faire l'objet d'un traitement comptable ou d'une information à l'organe appelé à statuer sur les comptes. Ces événements sont qualifiés d'« événements postérieurs ».
            2. Les référentiels comptables applicables définissent les événements postérieurs qui doivent faire l'objet d'un traitement comptable.
            Ce sont les événements survenus entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes :
            ― qui ont un lien direct avec des situations qui existaient à la date de clôture de l'exercice et doivent donner lieu à un enregistrement comptable ;
            ― ou qui doivent faire l'objet d'une information dans l'annexe.
            Au-delà de la date d'arrêté des comptes, aucun traitement comptable des événements postérieurs n'est prévu.
            3. Les événements postérieurs qui doivent faire l'objet d'une information à l'organe appelé à statuer sur les comptes sont les événements importants que celui-ci doit connaître pour se prononcer sur les comptes en connaissance de cause.
            Lorsque de tels événements surviennent entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, ils sont mentionnés dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            Lorsqu'ils surviennent au-delà de cette date, ils font l'objet d'une communication à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            4. La présente norme a pour objet de définir :
            ― les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre pour identifier les événements postérieurs ;
            ― les incidences des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes sur son rapport ou sur l'information des organes compétents.
            Ces incidences sont différentes selon la date à laquelle le commissaire aux comptes identifie les événements postérieurs et selon la date de survenance de ces événements.


            Identification des événements postérieurs


            5. Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés lui permettant d'identifier les événements postérieurs.
            6. Pour ce faire, le commissaire aux comptes peut notamment :
            ― prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour identifier ces événements ;
            ― consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par l'organe appelé à statuer sur les comptes, par l'organe d'administration ou de surveillance et par la direction après la date de clôture de l'exercice ;
            ― prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et des derniers documents prévisionnels établis par l'entité ;
            ― s'enquérir auprès des personnes compétentes de l'entité de l'évolution des procès, contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ;
            ― s'enquérir auprès de la direction de sa connaissance de la survenance d'événements postérieurs.
            7. Ces procédures sont mises en œuvre jusqu'à une date aussi rapprochée que possible de la date de signature de son rapport par le commissaire aux comptes.
            Incidence des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes
            8. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, un événement postérieur susceptible de conduire à une anomalie significative dans les comptes, il vérifie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié.
            Si tel n'est pas le cas, il en informe la direction et lui demande de modifier les comptes.
            9. En cas de refus de la direction, le commissaire aux comptes en évalue l'incidence sur son opinion.
            10. Lorsque l'événement n'a pas d'incidence sur les comptes mais nécessite qu'une information soit fournie dans le rapport de l'organe compétent de l'entité à l'organe appelé à statuer sur les comptes, le commissaire aux comptes vérifie que cette information a bien été donnée.
            Si tel n'est pas le cas, il en informe la direction et lui demande d'apporter les informations requises.
            11. En cas de refus de la direction, le commissaire aux comptes formule une observation dans la troisième partie de son rapport.
            Incidence des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport
            12. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport, un événement postérieur survenu entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, il vérifie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une information dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            13. Si tel n'est pas le cas, et s'il n'est pas procédé volontairement par l'entité à un nouvel arrêté des comptes, ou si le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes n'est pas complété, le commissaire aux comptes en évalue l'incidence sur son opinion ou formule une observation dans la troisième partie de son rapport.
            14. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport, un événement postérieur survenu entre ces deux dates, il s'enquiert auprès de l'organe compétent de son intention de communiquer une information sur cet événement à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            Lorsqu'une telle communication n'est pas prévue, le commissaire aux comptes en fait mention dans la troisième partie de son rapport.
            Incidence des événements postérieurs connus par le commissaire aux comptes entre la date de signature de son rapport et la date d'approbation des comptes
            15. Après la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne met plus en œuvre de procédures d'audit pour identifier les événements postérieurs.
            16. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date d'approbation des comptes, d'un événement postérieur survenu entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, il vérifie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une information dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            17. Si tel n'est pas le cas, et s'il n'est pas procédé volontairement par l'entité à un nouvel arrêté des comptes, ou si le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes n'est pas complété, le commissaire aux comptes en évalue l'incidence sur son opinion ou sur la troisième partie de son rapport et établit un nouveau rapport dans lequel il est fait référence au rapport précédent.
            18. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date d'approbation des comptes, d'un événement postérieur survenu après la date d'arrêté des comptes, il s'enquiert auprès de l'organe compétent de son intention de communiquer une information sur cet événement à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
            Lorsqu'une telle communication n'est pas prévue, le commissaire aux comptes rédige une communication dont il est donné lecture lors de la réunion de l'organe appelé à statuer sur les comptes ou qui est portée à sa connaissance.

          • La norme d'exercice professionnel relative aux changements comptables, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :


            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX CHANGEMENTS COMPTABLES

            Introduction

            1. La comparabilité des comptes est assurée par la permanence de la présentation des comptes et des méthodes d'évaluation, qui ne peuvent être modifiées que dans les conditions prévues par le référentiel comptable applicable. Ces modifications sont qualifiées de " changements de méthodes comptables ".

            2. Par ailleurs, une entité peut, dans les conditions prévues par le référentiel comptable applicable, être conduite à corriger des erreurs dans les comptes ou décider de procéder à des changements d'estimation ou de modalités d'application ou à des changements d'options fiscales.

            3. Par convention, dans la présente norme, sont qualifiés de " changements comptables " :

            ― les changements de méthodes comptables ;

            ― les corrections d'erreurs ;

            ― les changements d'estimation ou de modalités d'application ;

            ― les changements d'options fiscales.

            4. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre lorsqu'il identifie un changement comptable et les conséquences qu'il en tire dans son rapport sur les comptes.

            Procédures d'audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu'il identifie un changement comptable

            5. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable, il apprécie sa justification.

            6. Lorsque l'incidence sur les comptes du changement comptable est significative, le commissaire aux comptes vérifie :

            ― que la traduction comptable de ce changement, y compris les informations fournies dans l'annexe, est appropriée ;

            ― qu'une information appropriée est présentée pour rétablir la comparabilité des comptes, lorsque le référentiel comptable applicable le prévoit.

            7. Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes comptables dans les comptes annuels, le commissaire aux comptes vérifie que ce changement est signalé dans le rapport de l'organe compétent de l'entité à l'organe appelé à statuer sur les comptes.

            Incidence sur le rapport

            8. Lorsque le commissaire aux comptes estime que le changement comptable n'est pas justifié, ou que sa traduction comptable ou l'information fournie dans l'annexe ne sont pas appropriées, il en tire les conséquences sur l'expression de son opinion.

            9. Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes comptables dans les comptes et que le commissaire aux comptes estime que sa traduction comptable, y compris les informations fournies en annexe, est appropriée, il formule une observation dans son rapport sur les comptes pour attirer l'attention de l'utilisateur des comptes sur l'information fournie dans l'annexe.

            10. Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes comptables dans les comptes annuels et que ce changement n'est pas signalé dans le rapport de l'organe compétent de l'entité à l'organe appelé à statuer sur les comptes ou que le commissaire aux comptes estime que l'information fournie n'est pas appropriée, il formule une observation dans la troisième partie de son rapport sur les comptes annuels.

          • La norme d'exercice professionnel relative au contrôle du bilan d'ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AU CONTRÔLE DU BILAN D'OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE CERTIFIÉ PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

            Introduction

            1. Lorsque le commissaire aux comptes intervient au titre de la première année de son mandat, il vérifie que le bilan de clôture de l'exercice précédent repris pour l'ouverture du premier exercice dont il certifie les comptes, qualifié de bilan d'ouverture, ne contient pas d'anomalies significatives susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice.

            2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes qui intervient au titre de la première année de son mandat met en œuvre, dans le cadre de sa mission, pour contrôler le bilan d'ouverture.

            3. Elle définit en outre les conséquences que le commissaire aux comptes tire sur son rapport des conclusions auxquelles il aboutit à l'issue de la mise en œuvre de ces procédures d'audit.

            Procédures d'audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes

            4. Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés lui permettant de vérifier que :

            ― les soldes de comptes du bilan d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies significatives susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice ;

            ― la présentation des comptes ainsi que les méthodes d'évaluation retenues n'ont pas été modifiées d'un exercice à l'autre. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable intervenu au cours de l'exercice qui nécessite de présenter une information comparative pour rétablir la comparabilité des comptes, il applique les principes définis dans la norme traitant des changements comptables.

            5. Pour collecter ces éléments, le commissaire aux comptes tient compte :

            ― de son évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes ;

            ― du fait que les comptes de l'exercice précédent ont fait l'objet ou non d'une certification par un commissaire aux comptes et, dans l'affirmative, de l'opinion exprimée par le prédécesseur.

            6. Lorsque les comptes de l'exercice précédent ont fait l'objet d'une certification par un commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes prend connaissance du dossier de travail de son prédécesseur.

            7. La certification sans réserve des comptes de l'exercice précédent constitue une présomption de régularité et sincérité du bilan d'ouverture.

            8. Lorsque le prédécesseur a assorti la certification des comptes de l'exercice précédent d'une observation ou d'une réserve ou a refusé de les certifier, le commissaire aux comptes examine les points à l'origine de cette observation, réserve ou refus et reste attentif à leur évolution.

            9. Si les comptes de l'exercice précédent n'ont pas été certifiés ou si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu des travaux de son prédécesseur les éléments suffisants et appropriés estimés nécessaires, il met en œuvre les procédures qui suivent.

            10. Les procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes pour les besoins de la certification des comptes de l'exercice peuvent lui permettre d'obtenir les éléments suffisants et appropriés pour conclure sur certains soldes de comptes du bilan d'ouverture.

            11. Lorsque ces procédures ne permettent pas au commissaire aux comptes d'obtenir les éléments suffisants et appropriés estimés nécessaires, il met en œuvre des procédures complémentaires.

            Il peut ainsi examiner les contrats et autres documents d'origine interne ou externe qui lui permettent de conclure quant aux assertions qu'il souhaite vérifier. Ces procédures sont généralement pertinentes pour vérifier les soldes des comptes des actifs immobilisés et de certains passifs tels que les emprunts.

            De même, pour conclure quant à l'existence physique et à l'évaluation des stocks en début d'exercice, le commissaire aux comptes peut mettre en œuvre les procédures complémentaires suivantes :

            ― observation d'une prise d'inventaire physique en cours d'exercice et rapprochement des éléments recueillis avec les soldes à l'ouverture ;

            ― examen de la marge brute et des procédures de séparation des exercices.

            Conclusions et rapport

            12. Lorsqu'il ne peut pas mettre en œuvre a posteriori les procédures décrites dans les paragraphes précédents sur les soldes de comptes du bilan d'ouverture, le commissaire aux comptes en apprécie l'incidence sur l'expression de son opinion.

            13. Si, à l'issue de ses travaux, le commissaire aux comptes conclut que les comptes pourraient être affectés par une anomalie significative issue des exercices précédents, il en informe la direction et, le cas échéant, son prédécesseur.

            14. Si l'anomalie significative est confirmée et si la direction ne procède pas au traitement comptable approprié, le commissaire aux comptes en apprécie l'incidence sur l'expression de son opinion.

            15. Lorsque les comptes de l'exercice précédent n'ont pas fait l'objet d'une certification par un commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes le mentionne dans son rapport, à la fin de l'introduction.

          • La norme d'exercice professionnel relative aux informations relatives aux exercices précédents, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX INFORMATIONS RELATIVES AUX EXERCICES PRÉCÉDENTS

            Introduction

            1.L'indication d'informations relatives aux exercices précédents dans les comptes de l'exercice écoulé est prévue par les textes légaux et réglementaires.

            2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit que le commissaire aux comptes met en œuvre pour vérifier que les textes légaux et réglementaires applicables aux informations relatives aux exercices précédents ont été correctement appliqués.

            3. Elle définit par ailleurs les incidences sur l'opinion du commissaire aux comptes des anomalies significatives qu'il a relevées et qui affectent la comparabilité des informations relatives aux exercices précédents avec les comptes de l'exercice écoulé.

            Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes au titre des informations relatives aux exercices précédents

            4. En l'absence de changement comptable susceptible de conduire à un ajustement ou un retraitement de l'information relative aux exercices précédents, le commissaire aux comptes vérifie que, en application du référentiel comptable applicable :

            ― les montants figurant dans les comptes des exercices précédents, y compris le cas échéant dans l'annexe, ont été correctement reportés ;

            ― les informations narratives relatives aux exercices précédents, lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des comptes de l'exercice écoulé, ont été incluses.

            5. Lorsque les comptes de l'exercice sont affectés par un changement comptable susceptible de conduire à un ajustement ou un retraitement de l'information relative aux exercices précédents, le commissaire aux comptes fait application des principes définis au paragraphe 4 de la présente norme et des principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative aux changements comptables.

            6. Lorsque les comptes de l'exercice précédent n'ont pas fait l'objet d'un audit par le commissaire aux comptes qui intervient au titre de la première année de son mandat, il applique également les principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative au contrôle du bilan d'ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes.

            7. Lorsque le commissaire aux comptes a relevé des anomalies dans l'élaboration ou la présentation des informations relatives aux exercices précédents, il en informe la direction et lui demande de modifier ces informations.

            Incidence sur l'opinion

            8. Conformément aux dispositions de l'article L. 823-9, l'opinion exprimée par le commissaire aux comptes ne porte que sur les comptes de l'exercice écoulé.

            9. Lorsque le commissaire aux comptes a relevé des anomalies significatives dans l'élaboration ou la présentation des informations relatives aux exercices précédents qui affectent leur comparabilité avec les comptes de l'exercice écoulé et que la direction refuse de modifier ces informations, il en évalue l'incidence sur son opinion.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la prise de connaissance et à l'utilisation des travaux de l'audit interne, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA PRISE DE CONNAISSANCE ET À L'UTILISATION DES TRAVAUX DE L'AUDIT INTERNE

            Introduction

            1. Lorsque l'entité dispose d'un audit interne, le commissaire aux comptes prend connaissance du fonctionnement et des objectifs qui lui sont assignés. Il peut utiliser les travaux réalisés par l'audit interne en tant qu'éléments collectés au titre des assertions qu'il souhaite vérifier.

            2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à :

            ― la prise de connaissance par le commissaire aux comptes de l'audit interne ;

            ― l'utilisation par le commissaire aux comptes des travaux réalisés par l'audit interne.

            Prise de connaissance de l'audit interne

            3. Lorsque le commissaire aux comptes prend connaissance de l'entité pour constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes, il s'enquiert :

            ― de la place qu'occupe l'audit interne dans l'organisation de l'entité. Le commissaire aux comptes examine les règles et les procédures mises en place dans l'entité pour assurer l'objectivité des auditeurs internes dans la réalisation de leurs travaux et l'émission de leurs conclusions ;

            ― de la nature et de l'étendue des travaux confiés à l'audit interne.

            Utilisation des travaux réalisés par l'audit interne

            4. A l'issue de cette prise de connaissance, lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux réalisés par l'audit interne, il apprécie notamment :

            ― les qualifications professionnelles des auditeurs internes et leur expérience acquise dans ces fonctions ;

            ― l'organisation de l'audit interne en termes de planification, mise en œuvre et supervision des travaux ;

            ― la documentation existante, y compris les programmes de travail et autres procédures écrites ;

            ― si la direction prend en compte les recommandations formulées par l'audit interne et si elle met en œuvre des actions pour répondre à ces recommandations.

            5. Lorsque le commissaire aux comptes décide d'utiliser certains travaux de l'audit interne, il apprécie notamment si :

            ― la nature et l'étendue de ces travaux répondent aux besoins de son audit ;

            ― ces travaux ont été réalisés par des personnes disposant d'une qualification professionnelle et d'une expérience suffisantes et ont été revus et documentés ;

            ― une solution appropriée a été apportée aux problématiques mises en évidence par les travaux de l'audit interne ;

            ― les rapports ou autres documents de synthèse établis par l'audit interne sont cohérents avec les résultats des travaux réalisés par ce dernier.

            6. Le commissaire aux comptes apprécie, par ailleurs, si ces travaux constituent des éléments suffisants et appropriés pour lui permettre d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.

            7. Si tel n'est pas le cas, il en titre les conséquences sur ses propres travaux.

          • La norme d'exercice professionnel relative à l'intervention d'un expert, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'INTERVENTION D'UN EXPERT

            Introduction

            1. En application des dispositions prévues à l'article L. 823-13 du code de commerce et à l'article 7 du code de déontologie de la profession, le commissaire aux comptes peut faire appel à un expert de son choix lorsque certains contrôles indispensables à l'exercice de sa mission nécessitent une expertise dans des domaines autres que ceux de l'audit et de la comptabilité.

            2. Le commissaire aux comptes peut également utiliser les travaux d'un expert choisi par l'entité.

            3. La présente norme a pour objet :

            ― de définir les situations dans lesquelles le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de faire appel à un expert ;

            ― de définir les principes que le commissaire aux comptes respecte lorsqu'il décide de faire appel à un expert de son choix ;

            ― de définir les principes que le commissaire aux comptes respecte lorsqu'il décide d'utiliser les travaux d'un expert choisi par l'entité.

            Définition

            4. Expert : personne physique ou morale possédant une qualification et une expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l'audit.

            Appréciation de la nécessité de faire appel à un expert

            5. Lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires en réponse aux risques identifiés, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de collecter des éléments à partir des travaux réalisés par un expert. Tel peut être le cas, notamment, pour :

            ― l'appréciation de la valorisation de certains types d'actif, tels que des terrains et des constructions, des usines et des outils de production, des œuvres d'art ou des pierres précieuses ;

            ― la vérification de quantités ou de l'état physique de certains actifs, tels que des minerais en stock et des réserves pétrolières ;

            ― la vérification de montants relevant de méthodes ou de techniques spécifiques, tels que l'évaluation actuarielle des engagements de retraite ;

            ― l'appréciation de l'état d'avancement des travaux réalisés et restant à réaliser sur des contrats en cours ;

            ― l'appréciation d'une situation fiscale ou juridique complexe.

            6. Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un expert dans le cadre de sa mission d'audit, il tient compte notamment :

            ― du risque d'anomalies significatives dû à la nature, à la complexité et au caractère significatif de l'élément concerné ;

            ― de la quantité et de la qualité des autres éléments pouvant être collectés.

            Principes applicables lorsque l'expert est choisi par le commissaire aux comptes

            7. Le commissaire aux comptes choisit un expert indépendant de l'entité.

            8. Il apprécie, par ailleurs, la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine particulier concerné. Le commissaire aux comptes tient compte notamment :

            ― des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l'inscription de l'expert sur la liste d'experts agréés auprès d'un organisme professionnel ou d'une juridiction ;

            ― de l'expérience et de la réputation de l'expert dans le domaine particulier concerné.

            Principes applicables lorsque l'expert est choisi par l'entité

            9. Lorsque l'expert est choisi par l'entité, le commissaire aux comptes :

            ― s'assure que l'expert est indépendant de l'entité ;

            ― le cas échéant, prend connaissance des instructions que l'entité a données par écrit à l'expert pour apprécier si la nature et l'étendue des travaux à réaliser répondent aux besoins de son audit ;

            ― apprécie la compétence de l'expert en respectant les mêmes principes que ceux définis au paragraphe 08.

            10. Si le commissaire aux comptes estime que l'expert n'est pas indépendant de l'entité, il en fait part à la direction et demande qu'il soit fait appel à un autre expert.

            11. Si la compétence de l'expert ne paraît pas satisfaisante au commissaire aux comptes, il en fait part à la direction et apprécie si des éléments suffisants et appropriés peuvent être obtenus des travaux de l'expert. Le commissaire aux comptes peut ainsi être conduit à mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou à recourir à un autre expert.

            Evaluation des travaux de l'expert

            12. Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés qui établissent que :

            ― la nature et l'étendue des travaux de l'expert sont conformes aux instructions qui lui ont été données ;

            ― les travaux réalisés par l'expert lui permettent de conclure sur le respect des assertions qu'il souhaite vérifier. Pour ce faire, le commissaire aux comptes apprécie :

            ― le caractère approprié des sources d'informations utilisées par l'expert ;

            ― le caractère raisonnable des hypothèses et des méthodes utilisées par l'expert et leur cohérence avec celles retenues, le cas échéant, au cours des périodes précédentes ;

            ― la cohérence des résultats des travaux de l'expert avec sa connaissance générale de l'entité et les résultats de ses autres procédures d'audit.

            Le commissaire aux comptes vérifie par ailleurs que les conclusions de l'expert sont correctement reflétées dans les comptes ou qu'elles corroborent les assertions qui sous-tendent l'établissement des comptes.

            13. Si les résultats des travaux de l'expert ne fournissent pas au commissaire aux comptes les éléments suffisants et appropriés ou s'ils ne sont pas cohérents avec les autres éléments collectés :

            ― il s'en entretient avec la direction au niveau de responsabilité approprié et avec l'expert ;

            ― il détermine, le cas échéant, les procédures d'audit supplémentaires à mettre en œuvre. Il peut, à ce titre, décider de recourir à un autre expert.

            Référence aux travaux de l'expert dans le rapport du commissaire aux comptes

            14. Les travaux de l'expert sont utilisés uniquement en tant qu'éléments collectés à l'appui des conclusions du commissaire aux comptes sur sa propre mission.

            15. Le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de faire référence aux travaux et aux conclusions de l'expert :

            ― lorsqu'il justifie de ses appréciations ;

            ― lorsqu'il émet une réserve ou un refus de certifier, pour en préciser les motifs.

            Documentation des travaux de l'expert

            16. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les travaux réalisés par l'expert qu'il utilise dans le cadre de sa mission.

          • La norme d'exercice professionnel relative à l'utilisation des travaux d'un expert-comptable intervenant dans l'entité, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT-COMPTABLE INTERVENANT DANS L'ENTITÉ

            Introduction

            1. En application des dispositions de l'article L. 823-14, le commissaire aux comptes peut recueillir toutes informations utiles à l'exercice de sa mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la personne ou de l'entité.A ce titre, il peut utiliser des travaux réalisés par un expert-comptable à la demande de l'entité. Leur utilisation évite alors au commissaire aux comptes de réaliser, le cas échéant, les mêmes travaux.

            2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'utilisation des travaux d'un expert-comptable par le commissaire aux comptes.

            Prise de connaissance de l'entité et de son environnement et planification

            3. Lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement, le commissaire aux comptes :

            ― analyse la nature et l'étendue de la mission que l'entité a confiée à l'expert-comptable ;

            ― apprécie dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur les travaux effectués par ce dernier pour aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.

            4. Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend contact avec l'expert-comptable pour s'informer du contenu de la mission qui lui a été confiée et, s'il l'estime nécessaire, se fait communiquer les travaux réalisés.

            Evaluation des travaux de l'expert-comptable

            5. Lorsqu'il décide d'utiliser les travaux de l'expert-comptable, le commissaire aux comptes apprécie s'ils constituent des éléments suffisants et appropriés pour contribuer à la formation de son opinion sur les comptes.

            6. En fonction de cette appréciation, le commissaire aux comptes détermine les procédures d'audit supplémentaires dont la mise en œuvre lui paraît nécessaire pour obtenir les éléments suffisants et appropriés recherchés.

            Référence aux travaux de l'expert-comptable dans le rapport

            7. L'expression de l'opinion émise par le commissaire aux comptes ne fait pas référence aux travaux de l'expert-comptable. Ces travaux sont utilisés uniquement en tant qu'éléments collectés à l'appui des conclusions du commissaire aux comptes sur sa propre mission.

            Documentation

            8. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les travaux réalisés par l'expert-comptable qu'il utilise dans le cadre de sa mission.

          • La norme d'exercice professionnel relative au rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AU RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS

            Introduction

            1. Lorsqu'il certifie les comptes en application de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes établit un rapport à l'organe appelé à statuer sur les comptes dans lequel, en justifiant de ses appréciations, il formule son opinion conformément aux dispositions de l'article R. 823-7.

            2. Le commissaire aux comptes rend compte, dans le même rapport, des vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires.

            3. Le rapport sur les comptes consolidés est distinct du rapport sur les comptes annuels.

            4. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'établissement de ces rapports par le commissaire aux comptes.

            Contenu des rapports

            5. Les rapports comportent trois parties distinctes relatives :

            ― à la certification des comptes ;

            ― à la justification des appréciations ;

            ― aux vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires.

            Certification des comptes

            6. En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7, le commissaire aux comptes déclare :

            ― soit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice ou, pour les comptes consolidés, du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation ;

            ― soit assortir la certification de réserves ;

            ― soit refuser la certification des comptes.

            Dans ces deux derniers cas, il précise les motifs de la réserve ou du refus.

            7. Conformément à la faculté qui lui est donnée par l'article R. 823-7 précité, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles lorsqu'il certifie les comptes sans réserve ou lorsqu'il assortit la certification de réserves.

            8. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention du lecteur des comptes sur une information fournie dans l'annexe. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

            9. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct après l'expression de l'opinion.

            10. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation :

            ― en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation ;

            ― en cas de changement de méthodes comptables survenu dans les comptes au cours de l'exercice.

            Certification sans réserve

            11. Le commissaire aux comptes formule une certification sans réserve lorsque l'audit des comptes qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit, et qualifiée par convention d'assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

            Certification avec réserve

            12. Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour désaccord :

            ― lorsqu'il a identifié au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

            ― que les incidences sur les comptes des anomalies significatives sont clairement circonscrites ;

            ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

            13. Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs de la réserve pour désaccord, il quantifie au mieux les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées ou bien indique les raisons pour lesquelles il ne peut les quantifier.

            14. Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour limitation :

            ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes ;

            ― que les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;

            ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

            Refus de certifier

            15. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour désaccord :

            ― lorsqu'il a détecté au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées,
            et que :

            ― soit les incidences sur les comptes des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites ;

            ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

            16. Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs du refus de certifier pour désaccord, il quantifie, lorsque cela est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées.

            17. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour limitation :

            ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes,
            et que :

            ― soit les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;

            ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

            18. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour incertitudes lorsqu'il est dans l'impossibilité d'exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.

            Justification des appréciations

            19. En application des dispositions de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification. Il met en œuvre à cet effet les principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations.

            20. La justification des appréciations figure dans la deuxième partie du rapport, après celle relative à la certification.

            Vérifications et informations spécifiques

            21. Dans le rapport sur les comptes annuels, la troisième partie comporte les éléments suivants :

            a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu'il a effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires ;

            b) Les conclusions exprimées sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, sur :

            ― la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes et, le cas échéant, dans les autres documents adressés à l'organe appelé à statuer sur les comptes sur la situation financière et les comptes annuels ;

            ― le cas échéant, la sincérité des informations données dans le rapport de gestion en application des trois premiers alinéas de l'article L. 225-102-1 ;

            c) Le cas échéant, les informations que les textes légaux et réglementaires font obligation au commissaire aux comptes de mentionner dans son rapport, telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques et l'identité des personnes détenant le capital et les droits de vote.

            22. Dans le rapport sur les comptes consolidés, cette troisième partie concerne uniquement la vérification spécifique portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.
            Elle comporte deux paragraphes distincts :

            a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu'il a effectué la vérification spécifique prévue par les textes légaux et réglementaires ;

            b) La conclusion issue de cette vérification exprimée sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.

            Forme du rapport

            23. Les rapports établis par le commissaire aux comptes mentionnent les informations prévues à l'article R. 822-93.
            Le rapport comporte :

            a) Un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ;

            b) L'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

            c) Une introduction qui :

            ― précise :

            ― l'origine de sa nomination ;

            ― l'exercice sur lequel porte le rapport ;

            ― la nature des comptes, annuels ou consolidés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ;

            ― l'entité dont les comptes sont certifiés ;

            ― présente les trois parties du rapport ; et

            ― rappelle les rôles respectifs de l'organe compétent de l'entité pour arrêter les comptes et du commissaire aux comptes ;

            d) Trois parties distinctes nettement individualisées relatives :

            ― à la certification des comptes ;

            ― à la justification des appréciations ;

            ― aux vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires ;

            e) La date du rapport ;

            f) Le cas échéant, la signature sociale de la société de commissaire aux comptes ;

            g) La signature du commissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas échéant, de celui ou de ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants de la société de commissaires aux comptes qui ont participé à l'établissement du rapport.

          • La norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

            NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS

            Introduction

            1. En application des dispositions de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article.

            2. Cette obligation s'applique aux rapports établis par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels et les comptes consolidés, et ne s'applique pas aux autres rapports susceptibles d'être émis par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission.

            3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de " justifier de ses appréciations " dans son rapport général sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés.

            Concept de justification des appréciations

            4. La " justification des appréciations " effectuée par le commissaire aux comptes constitue une explicitation de celles-ci et, ce faisant, une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes.

            5.L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport.

            6. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

            Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification

            7. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations en toutes circonstances. Sur la base de son jugement professionnel et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, il retient dans son rapport les appréciations qui lui sont apparues importantes.

            8. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :

            ― les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de l'entité ;

            ― les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;

            ― la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse du contenu de l'annexe ou de la présentation des états de synthèse.

            Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre de sa démarche d'audit.

            Formulation de la justification des appréciations

            9. Le commissaire aux comptes formule la justification de ses appréciations par référence explicite aux dispositions de l'article L. 823-9 et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.

            10. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation devant être justifiée :

            ― l'identification du sujet et la référence, si elle est possible, à l'annexe aux comptes ;

            ― un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son appréciation ;

            ― une conclusion, exprimée de façon positive, en cohérence avec l'opinion formulée sur les comptes, et qui ne constitue pas une réserve déguisée.

            11. Le commissaire aux comptes précise que les appréciations justifiées s'inscrivent dans le cadre de la démarche d'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de l'opinion exprimée sur ces comptes. La formulation retenue ne doit pas conduire à apporter une assurance spécifique sur les éléments isolés des comptes faisant l'objet d'une justification des appréciations du commissaire aux comptes.

            12. La justification des appréciations peut éventuellement être formulée de manière moins développée dans les cas où :

            ― les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu à plusieurs interprétations ou options possibles, y compris dans leurs modalités d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du compte de résultat ;

            ― il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice dont l'incidence sur les comptes ou la compréhension que pourrait en avoir un lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ;

            ― aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir d'estimations fondées sur des données subjectives.

            Place de la justification des appréciations dans le rapport

            13. La justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans une partie de rapport distincte, placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes. Le rapport sur les comptes comporte ainsi les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées :

            ― opinion sur les comptes annuels ou opinion sur les comptes consolidés, y compris, le cas échéant, la motivation des réserves ou du refus de certifier et le paragraphe prévu pour les observations ;

            ― justification des appréciations ;

            ― vérifications et informations spécifiques pour les comptes annuels ou vérification spécifique pour les comptes consolidés.

            Lien entre la justification des appréciations et les observations

            14. Lorsqu'un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation et une justification des appréciations, ce point est évoqué respectivement dans la première partie du rapport après l'expression de l'opinion au titre de l'observation et dans la deuxième partie du rapport au titre de la justification des appréciations. Cette situation peut se présenter, par exemple, lorsqu'un changement de méthode comptable est intervenu, ou lorsqu'il existe une incertitude relative à la continuité de l'exploitation.

            Précision concernant la certification avec réserve

            15. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue une justification des appréciations et trouve sa place avant l'expression de l'opinion émise sur les comptes. Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes de devoir justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé la réserve même si ces autres appréciations ne posent pas de difficultés particulières. Ces autres justifications d'appréciations figurent dans la deuxième partie de son rapport.

            Cas du refus de certifier

            16. L'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l'obligation de justification des appréciations. Dans cette situation, le commissaire aux comptes n'a pas à justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé le refus de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas lieu de justifier d'autres appréciations eu égard à la nature de l'opinion exprimée dans la première partie de son rapport.


        • La norme d'exercice professionnel relative à l'examen limité de comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'EXAMEN LIMITÉ DE COMPTES INTERMÉDIAIRES EN APPLICATION DE DISPOSITIONS LÉGALES OU RÉGLEMENTAIRES


          Introduction


          1. Le commissaire aux comptes d'une entité peut être conduit à mener, en application de dispositions légales ou réglementaires, un examen limité de comptes intermédiaires, qui peuvent être des comptes condensés, présentés, le cas échéant, sous forme consolidée.
          2. La présente norme a pour objet de définir les principes que le commissaire aux comptes applique lorsqu'il conduit un examen limité de comptes intermédiaires.
          3. Elle définit en outre les principes relatifs à l'établissement du rapport d'examen limité du commissaire aux comptes.


          Respect des textes et esprit critique


          4. Le commissaire aux comptes réalise l'examen limité des comptes intermédiaires conformément aux textes légaux et réglementaires et à la présente norme d'exercice professionnel.
          5. Le commissaire aux comptes respecte les dispositions du code de déontologie de la profession.
          6. Tout au long de ses travaux, le commissaire aux comptes :
          ― fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes ;
          ― exerce son jugement professionnel, notamment pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'examen limité à mettre en œuvre, et pour conclure à partir des éléments collectés.


          Nature de l'assurance


          7. Lorsqu'il conduit un examen limité de comptes intermédiaires, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures moins étendues que celles requises pour un audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification.
          8. L'examen limité de comptes intermédiaires consiste essentiellement, pour le commissaire aux comptes, à s'entretenir avec la direction et à mettre en œuvre des procédures analytiques.
          9. Il obtient l'assurance, moins élevée que celle obtenue dans le cadre d'un audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification, que les comptes intermédiaires ne comportent pas d'anomalies significatives.
          10. Cette assurance, qualifiée d'assurance modérée, lui permet de formuler une conclusion selon laquelle il n'a pas relevé d'anomalies significatives dans les comptes intermédiaires, pris dans leur ensemble.


          Anomalies significatives et seuil de signification


          11. Pour déterminer le seuil ou les seuils de signification et évaluer l'incidence des anomalies détectées sur sa conclusion, le commissaire aux comptes applique les principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative aux anomalies significatives et au seuil de signification applicable à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification.


          Travaux à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes
          Lettre de mission


          12. Le commissaire aux comptes définit les termes et conditions de l'examen limité dans la lettre de mission établie conformément aux principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission du commissaire aux comptes applicable à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification ou dans une lettre de mission spécifique établie conformément à ces mêmes principes.
          Prise de connaissance de l'entité et de son environnement, y compris son contrôle interne, et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes
          13. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes intermédiaires et afin de concevoir et mettre en œuvre des procédures lui permettant de fonder sa conclusion sur ces comptes.
          14. Lorsqu'au cours de l'audit des comptes de l'exercice précédent ou de l'examen limité des comptes intermédiaires précédents, le commissaire aux comptes a collecté des éléments relatifs à la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, il assure un suivi des facteurs de risque identifiés lors de ces contrôles.
          15. Pour ce faire, le commissaire aux comptes :
          ― relève notamment, dans son dossier de l'exercice précédent, les éléments identifiés suivants :
          ― les déficiences majeures dans la conception ou la mise en œuvre du contrôle interne ;
          ― les risques inhérents élevés qui requièrent une démarche particulière ;
          ― les anomalies significatives corrigées ou non ;
          ― s'enquiert auprès de la direction des changements survenus depuis la période précédente susceptibles d'affecter la pertinence des informations recueillies. Il s'agit notamment de changements survenus au titre des éléments du contrôle interne, de la nature des activités de l'entité, du choix des méthodes comptables appliquées ou de tout autre événement qu'elle estime susceptible d'avoir une incidence déterminante sur l'activité de l'entité ou sur la préparation des comptes intermédiaires.
          16. Lorsque le commissaire aux comptes intervient au titre de la première année de son mandat et qu'il n'a pas réalisé préalablement d'audit des comptes de l'entité :
          ― il prend connaissance de l'entité et de son environnement à partir de la revue des dossiers de son prédécesseur ou, le cas échéant, du co-commissaire aux comptes. Il s'intéresse particulièrement :
          ― aux facteurs identifiés par le prédécesseur ou, le cas échéant, par le co-commissaire aux comptes comme pouvant engendrer des anomalies significatives dans les comptes ;
          ― à leur évaluation du risque d'anomalies significatives réalisée pour les besoins de ces contrôles ;
          ― il s'enquiert auprès de la direction des changements survenus depuis la période précédente susceptibles d'affecter la pertinence des informations recueillies.


          Entretiens avec la direction


          17. Le commissaire aux comptes s'entretient, principalement avec les membres de la direction en charge des aspects financiers et comptables, des éléments suivants :
          ― leur appréciation du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ;
          ― l'évolution des procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre ;
          ― leur connaissance éventuelle de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité ;
          ― l'évolution des procédures conçues et mises en œuvre dans l'entité visant à assurer le respect des textes légaux et réglementaires ;
          ― les anomalies relevées par le commissaire aux comptes que celui-ci estime significatives et devant à ce titre être corrigées et les anomalies qu'il estime non significatives ;
          ― la survenance, jusqu'à une date aussi rapprochée que possible de la date de signature de son rapport d'examen limité, d'événements postérieurs à la clôture de la période tels que définis dans la norme d'exercice professionnel applicable à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification ;
          ― des changements comptables tels que définis dans la norme d'exercice professionnel applicable à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification, survenus au cours de la période contrôlée ;
          ― des opérations non courantes, en raison de leur importance ou de leur nature, ou complexes réalisées au cours de la période contrôlée ;
          ― des hypothèses retenues pour procéder aux estimations comptables, des intentions de la direction et de la capacité de l'entité à mener à bien les actions envisagées ;
          ― du traitement comptable des opérations avec les parties liées ;
          ― des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité d'exploitation de l'entité, et, le cas échéant, des plans d'actions qu'elle a définis pour l'avenir de l'entité ;
          ― de tout autre élément qu'il estime utile pour fonder sa conclusion sur les comptes intermédiaires.


          Procédures analytiques


          18. Dans le cadre de l'examen limité, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques en appliquant les principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative aux procédures analytiques applicable à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification.


          Autres procédures d'examen limité


          19. Le commissaire aux comptes rapproche les comptes intermédiaires avec les documents comptables dont ils sont issus.
          20. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il :
          ― prend connaissance, si elle existe, de l'évaluation faite par la direction de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation et en apprécie la pertinence. Si la direction n'a pas formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes s'enquiert auprès d'elle des raisons qui l'ont conduite à établir les comptes dans une perspective de continuité d'exploitation ; et
          ― apprécie, le cas échéant, le caractère approprié des informations données à cet égard dans l'annexe des comptes.
          21. Le commissaire aux comptes consulte les procès-verbaux ou les comptes-rendus des réunions tenues par l'organe appelé à statuer sur les comptes, par l'organe d'administration ou de surveillance et par la direction, afin d'identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes.
          22. Il peut également estimer utile de mettre en œuvre d'autres procédures telles que des inspections d'enregistrements ou de documents ou des vérifications de calculs.


          Déclarations du représentant légal


          23. Le commissaire aux comptes applique les principes de la norme d'exercice professionnel relative aux déclarations de la direction applicable à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification.
          24. Indépendamment d'autres déclarations écrites que le commissaire aux comptes estimerait nécessaires, il demande au représentant légal des déclarations écrites par lesquelles :
          ― il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
          ― il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu'il a suspectées, dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
          ― il estime que les anomalies non corrigées relevées par le commissaire aux comptes ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration écrite. En outre, lorsque le représentant légal responsable des comptes considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent pas des anomalies, il le mentionne dans sa déclaration ;
          ― il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
          ― il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires ;
          ― il déclare qu'à ce jour il n'a connaissance d'aucun événement survenu depuis la date de clôture de la période qui nécessiterait un traitement comptable.


          Communication


          25. Le commissaire aux comptes communique à la direction, au niveau de responsabilité approprié, et à l'organe d'administration ou de surveillance les éléments prévus dans les normes d'exercice professionnel applicables à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification.


          Forme du rapport d'examen limité du commissaire aux comptes


          26. Le commissaire aux comptes établit un rapport qui comporte les informations suivantes :
          a) Un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ;
          b) L'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;
          c) Une introduction qui précise :
          ― l'origine de sa nomination ;
          ― la nature des comptes intermédiaires, individuels ou consolidés, le cas échéant condensés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ;
          ― l'entité dont les comptes font l'objet d'un examen limité ;
          ― la période sur laquelle ils portent ;
          ― et les rôles respectifs de l'organe compétent de l'entité pour établir les comptes intermédiaires et du commissaire aux comptes ;
          d) Un paragraphe décrivant les procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes dans le cadre de son examen limité ;
          e) La formulation de la conclusion du commissaire aux comptes ;
          f) La date du rapport ;
          g) Le cas échéant, la signature sociale de la société de commissaire aux comptes ;
          h) La signature du commissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas échéant, de celui ou de ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants de la société de commissaire aux comptes qui ont participé à l'établissement du rapport.


          Conclusions formulées par le commissaire aux comptes


          27. Lorsque l'examen limité de comptes intermédiaires porte sur des comptes complets, présentés le cas échéant sous une forme consolidée, le commissaire aux comptes se prononce sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.
          28. Lorsque l'examen limité de comptes intermédiaires porte sur des comptes condensés, présentés le cas échéant sous une forme consolidée, le commissaire aux comptes se prononce sur la conformité des comptes avec les principes qui leur sont applicables, définis dans le référentiel comptable.
          29. Le commissaire aux comptes formule :
          ― soit une conclusion sans réserve ;
          ― soit une conclusion avec réserve ;
          ― soit une conclusion défavorable ;
          ― soit une impossibilité de conclure.


          Conclusion sans réserve


          30. Le commissaire aux comptes formule une conclusion sans réserve lorsque l'examen limité des comptes intermédiaires qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance modérée que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.


          Conclusion avec réserve


          31. Le commissaire aux comptes formule une conclusion avec réserve :
          ― lorsqu'il a identifié au cours de l'examen limité des comptes intermédiaires des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;
          ― ou lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion sur les comptes intermédiaires ;
          et que :
          ― les incidences sur les comptes intermédiaires des anomalies significatives ou des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;
          ― la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.


          Conclusion défavorable


          32. Le commissaire aux comptes formule une conclusion défavorable :
          ― lorsqu'il a détecté au cours de l'examen limité des comptes intermédiaires des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;
          et que :
          ― les incidences sur les comptes intermédiaires des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites, ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.


          Impossibilité de conclure


          33. Le commissaire aux comptes formule une impossibilité de conclure :
          ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion sur les comptes ;
          et que :
          ― les incidences sur les comptes intermédiaires des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;
          ― ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes intermédiaires de fonder son jugement en connaissance de cause.
          34. Le commissaire aux comptes formule également une impossibilité de conclure lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.


          Observations


          35. Lorsqu'il émet une conclusion sans réserve ou avec réserve, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles.
          36. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention du lecteur des comptes intermédiaires sur une information fournie dans l'annexe. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
          37. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct inséré après la conclusion.
          38. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation sur les informations fournies dans l'annexe :
          ― en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation ;
          ― en cas de changement de méthodes comptables survenu au cours de la période.


          Documentation


          39. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions et permettant d'établir que son examen limité a été effectué selon la présente norme.


        • La norme d'exercice professionnel relative aux procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du président, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PROCÉDURES DE CONTRÔLE INTERNE RELATIVES À L'ÉLABORATION ET AU TRAITEMENT DE L'INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE, RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LE RAPPORT DU PRÉSIDENT


          Introduction


          1. En application de l'article L. 225-235, le commissaire aux comptes présente, dans un rapport joint à son rapport général ou, le cas échéant, à son rapport sur les comptes consolidés ses observations sur le rapport du président visé aux articles L. 225-37 et L. 225-68, pour celles des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.
          2. Ces dispositions s'appliquent à tout commissaire aux comptes lorsqu'il exerce sa mission de certification dans une société anonyme qui fait appel public à l'épargne.
          3. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'établissement par le commissaire aux comptes de son rapport sur le rapport du président.


          Rappel des obligations du président et de la société


          4. En application de l'article L. 225-37 ou L. 225-68, le président du conseil d'administration de la société anonyme ou le président du conseil de surveillance, selon le cas, rend compte dans un rapport à l'assemblée générale, joint au rapport du conseil d'administration ou du directoire mentionné notamment aux articles L. 225-100 et L. 233-26, des conditions de préparation et d'organisation des travaux du conseil d'administration ou du conseil de surveillance, selon le cas, ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société.
          Le rapport indique en outre les éventuelles limitations que le conseil d'administration apporte aux pouvoirs du directeur général.
          Dans les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, ce rapport présente les principes et les règles arrêtés, selon le cas, par le conseil d'administration ou le conseil de surveillance pour déterminer les rémunérations et avantages de toute nature accordés aux mandataires sociaux.
          Informations dans le rapport du président sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière
          5. Les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière s'entendent de celles qui permettent à la société de produire, dans des conditions de nature à pouvoir en garantir la fiabilité, les comptes et les informations sur la situation financière et sur ces comptes. Ces informations sont celles extraites de comptes intermédiaires ou des comptes annuels ou consolidés, ou celles qui peuvent être rapprochées des données ayant servi à l'établissement de ces comptes.
          6.L'intervention du commissaire aux comptes ne consiste pas à porter une appréciation sur les procédures de contrôle interne en tant que telles, mais à apprécier la sincérité des informations contenues dans le rapport du président sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.
          Pour ce faire le commissaire aux comptes :
          ― prend connaissance des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière sous-tendant les informations présentées dans le rapport du président et consulte la documentation existante ;
          ― prend connaissance des travaux qui ont permis d'élaborer ces informations et consulte la documentation existante ;
          ― détermine si les déficiences majeures du contrôle interne relatif à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière qu'il aurait relevées dans le cadre de sa mission font l'objet d'une information appropriée dans le rapport du président.
          7. Lorsque, à l'issue de ses travaux, le commissaire aux comptes relève dans le rapport du président des informations sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière qui ne correspondent pas à ses propres constatations ou lorsque ces informations ne sont pas sincères ou sont insuffisamment justifiées, il s'entretient avec le président à l'effet d'obtenir les modifications qu'il estime nécessaires.A défaut d'obtenir satisfaction, il formule, dans son rapport, les observations qu'il estime nécessaires.
          Ces observations peuvent notamment porter sur :
          ― la description donnée des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière ;
          ― l'absence d'éléments disponibles lui permettant d'apprécier certaines informations contenues dans le rapport du président ;
          ― l'omission de déficiences majeures du contrôle interne relatif à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière qu'il aurait relevées dans le cadre de sa mission.
          8. Lorsque le commissaire aux comptes est conduit à formuler des observations dans son rapport, il les porte à la connaissance de l'organe collégial chargé de l'administration et, le cas échéant, de l'organe chargé de la direction.


          Autres informations


          9. Le commissaire aux comptes n'a pas à vérifier le bien-fondé des informations autres que celles portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière contenues dans le rapport du président, ni à effectuer de vérifications particulières sur ces dernières. Sa lecture du rapport du président lui permet toutefois de relever, le cas échéant, les informations qui lui apparaîtraient manifestement incohérentes. Dans une telle situation, il s'entretient avec le président à l'effet d'obtenir les modifications qu'il estime nécessaires.A défaut d'obtenir satisfaction, le commissaire aux comptes apprécie s'il convient d'en faire état dans son rapport de certification sur les comptes.


          Rapport du commissaire aux comptes
          sur le rapport du président


          10. Le rapport du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes :
          ― un intitulé ;
          ― le destinataire du rapport ;
          ― un paragraphe d'introduction comportant le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes, les objectifs de son intervention et le texte de loi applicable, l'identification du rapport du président et l'exercice concerné ;
          ― un paragraphe comportant une description des diligences qu'il a mises en œuvre conformément aux normes d'exercice professionnel ;
          ― un paragraphe informant le lecteur que si des incohérences majeures ont été relevées au titre des informations autres que celles portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, celles-ci figurent dans son rapport de certification sur les comptes ;
          ― une conclusion sous la forme d'observations, ou au contraire d'absence d'observations, à exprimer sur les informations contenues dans le rapport du président portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière ;
          ― la date du rapport ;
          ― l'adresse et l'identification du (des) signataire (s) du rapport.
          11. Lorsque le président n'établit pas le rapport prévu par les dispositions légales précitées, ou ne rend pas compte dans ce rapport des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, le commissaire aux comptes formule, dans le rapport prévu à l'article L. 225-235, une observation traduisant son impossibilité de conclure et mentionne l'irrégularité correspondante ainsi relevée.
          Hypothèse d'un rapport du président comportant une évaluation des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière
          12. Le commissaire aux comptes met en œuvre, sur les informations portant sur l'évaluation des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, les diligences prévues dans la présente norme. En outre, il :
          ― prend connaissance du processus d'évaluation mis en place ainsi que de sa documentation ;
          ― apprécie la qualité et le caractère suffisant de la documentation existante.
          13. Le cas échéant, le commissaire aux comptes formule dans son rapport, au titre des informations portant sur l'évaluation des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, les observations prévues dans la présente norme, qui peuvent en outre être relatives :
          ― à l'appréciation portée par le président sur l'adéquation et l'efficacité des procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière ;
          ― aux raisons pour lesquelles les diligences qu'il a mises en œuvre conformément à la présente norme ne lui permettent pas de se prononcer sur ces informations.


        • La norme d'exercice professionnel relative aux attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :



          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX ATTESTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES


          Introduction


          1. Hors les cas prévus expressément par les textes légaux et réglementaires, une entité peut demander au commissaire aux comptes qu'elle a désigné une attestation portant sur des informations particulières.
          2. Le commissaire aux comptes peut délivrer cette attestation si, conformément aux dispositions du II de l'article L. 822-11, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par les normes d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.
          3. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut délivrer l'attestation demandée et les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire.


          Conditions requises


          4. Les attestations que le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer ne peuvent porter que sur des informations établies par la direction et ayant un lien avec la comptabilité ou avec des données sous-tendant la comptabilité.
          Ces informations peuvent être chiffrées ou qualitatives ou porter sur des procédures de contrôle interne de l'entité.
          5. Lorsque les informations établies par la direction comprennent des prévisions, le commissaire aux comptes ne peut pas se prononcer sur la possibilité de leur réalisation.
          6. Le commissaire aux comptes ne peut établir son attestation que si l'entité a élaboré un document qui comporte au moins :
          ― les informations objet de l'attestation ;
          ― le nom et la signature du dirigeant produisant l'information contenue dans le document ;
          ― la date d'établissement du document.
          7. Le commissaire aux comptes s'assure :
          ― que la demande d'attestation respecte les conditions requises par la présente norme ;
          ― et que les conditions de son intervention sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession qui interdisent notamment la représentation de l'entité et de ses dirigeants devant toute juridiction ou toute mission d'expertise dans un contentieux dans lequel l'entité ou ses dirigeants seraient impliqués.
          Pour cela, il se fait préciser, en tant que de besoin, le contexte de la demande.
          8. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.
          9. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.


          Travaux du commissaire aux comptes


          10. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.
          11. Le commissaire aux comptes détermine si les travaux réalisés pour les besoins de la certification des comptes lui permettent d'obtenir le niveau d'assurance requis, ce dernier variant selon la nature des informations et l'objet de l'attestation demandée.
          12. Si ce n'est pas le cas, il met en œuvre des travaux complémentaires qu'il conçoit en fonction de l'objet de l'attestation.
          13. Les travaux complémentaires peuvent consister à :
          ― vérifier la concordance ou la cohérence des informations objet de l'attestation avec la comptabilité, ou des données sous-tendant la comptabilité, ou des données internes à l'entité en lien avec la comptabilité telles que, notamment, la comptabilité analytique ou des états de gestion ;
          ― vérifier la conformité de ces informations, avec notamment :
          ― les dispositions de textes légaux ou réglementaires ;
          ― les dispositions des statuts ;
          ― les stipulations d'un contrat ;
          ― les procédures de contrôle interne de l'entité ;
          ― les décisions de l'organe chargé de la direction ;
          ― les principes figurant dans un référentiel ;
          ― apprécier si ces informations sont présentées de manière sincère.
          14. Pour réaliser ces travaux, le commissaire aux comptes utilise tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.
          Il peut notamment estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction.
          15. Il s'assure qu'il a collecté les éléments suffisants et appropriés, au regard du niveau d'assurance requis, pour étayer la conclusion formulée dans son attestation.


          Forme de l'attestation délivrée


          16.L'attestation délivrée prend la forme d'un document daté et signé par le commissaire aux comptes, auquel est joint le document établi par la direction de l'entité qui comprend les informations objet de l'attestation.
          17.L'attestation comporte :
          ― un titre ;
          ― l'identité du destinataire de l'attestation au sein de l'entité ;
          ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes de l'entité ;
          ― l'identification de l'entité ;
          ― la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre ;
          ― toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites de l'attestation délivrée ;
          ― une conclusion adaptée aux travaux effectués et au niveau d'assurance obtenu ;
          ― la date ;
          ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.
          18. Afin de respecter les règles de secret professionnel, le commissaire aux comptes adresse son attestation à la seule direction de l'entité.


          Documentation


          19. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent d'étayer sa conclusion et d'établir que son intervention a été réalisée dans le respect des normes d'exercice professionnel.
          Pour cela, il applique les principes décrits dans la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.


          Co-commissariat aux comptes


          20. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'attestation est signée par chaque commissaire aux comptes dès lors qu'elle porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comptables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des comptes, et que ces informations :
          ― ont été arrêtées par l'organe compétent ;
          ― ou sont destinées à être communiquées au public.
          Dans les autres cas, l'attestation peut être signée par l'un des commissaires aux comptes.
          21. Il appartient au commissaire aux comptes qui établit l'attestation :
          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'attestation ;
          ― de leur communiquer une copie de son attestation.

        • La norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'AUDIT ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

          Introduction

          1. Le commissaire aux comptes d'une entité peut être amené à réaliser, à la demande de cette dernière, des travaux en vue de délivrer des rapports pour répondre à des besoins spécifiques.

          2. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux si, conformément aux dispositions du II de l'article L. 822-11, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par les normes d'exercice professionnel, et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

          3. L'entité, en dehors de ses obligations légales, peut avoir besoin de produire des informations financières ayant fait l'objet d'un contrôle externe, afin de renforcer la sécurité financière pour l'utilisateur et la crédibilité de ces dernières. Elle demande un rapport d'audit lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans lequel l'auditeur formule une opinion à l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir l'assurance élevée, mais non absolue du fait des limites inhérentes à l'audit, qualifiée par convention d'assurance raisonnable, que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives.

          4. La présente norme a pour objet de définir :

          ― les conditions sous lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser l'audit demandé ;

          ― les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire ;

          ― et la forme du rapport délivré à l'issue de cet audit.

          Conditions requises

          5. Le rapport d'audit que le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer ne peut porter que sur des informations financières établies par la direction de l'entité concernée et, si elles sont destinées à être adressées à l'organe délibérant de cette entité, arrêtées par l'organe compétent.

          Informations financières sur lesquelles peut porter un rapport d'audit

          6. Les informations financières sur lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à émettre un rapport d'audit sont relatives :

          ― à l'entité ;

          ― ou à une entité contrôlée par celle-ci ou à une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3.

          7. Ces informations financières sont des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes, tels que définis dans les paragraphes qui suivent.

          8. Les comptes, qui comprennent un bilan, un compte de résultat, une annexe et éventuellement un tableau des flux de trésorerie, sont :

          ― des comptes d'une seule entité ;

          ― ou des comptes consolidés ou combinés ;

          ― ou des comptes établis selon un périmètre d'activité défini pour des besoins spécifiques.

          9. Ils concernent :

          ― un exercice complet ;

          ― ou une autre période définie.

          10. Ils sont établis :

          ― selon le référentiel comptable appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

          ― ou selon un référentiel comptable reconnu autre que celui appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

          ― ou selon des critères convenus et décrits dans des notes explicatives annexées.

          11. Les états comptables sont établis à partir des informations provenant de la comptabilité ou des comptes de l'entité mais ne constituent pas des comptes. Ils comprennent dans tous les cas des notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, un bilan, un compte de résultat, une liasse fiscale, une liasse de consolidation ou un tableau des flux de trésorerie, accompagnés de notes explicatives, peuvent constituer des états comptables. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

          12. Les éléments de comptes sont constitués par des soldes de comptes, des catégories d'opérations, ou un détail de ces derniers, ou des informations fournies dans l'annexe des comptes, accompagnés de notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, une balance auxiliaire, une balance âgée ou un état des stocks accompagnés de notes explicatives peuvent constituer des éléments des comptes. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

          13. Lorsque l'audit demandé porte sur des éléments des comptes, le commissaire aux comptes ne peut le réaliser que si les comptes auxquels ils se rapportent ont fait l'objet d'un audit.

          Contexte de la demande

          14. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

          ― que l'audit demandé respecte les conditions requises par la présente norme ;

          ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue du rapport d'audit sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

          15. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux d'audit, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

          16. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

          Travaux du commissaire aux comptes

          17. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission pour définir les termes et conditions de cette intervention. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

          18. Le commissaire aux comptes réalise les travaux d'audit en respectant toutes les normes d'exercice professionnel relatives à l'audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification des comptes, à l'exception des normes relatives aux rapports sur les comptes annuels et consolidés et à la justification des appréciations.

          19. Lorsque l'audit demandé porte sur des états comptables ou des éléments de comptes, le commissaire aux comptes applique ces normes au contenu des états ou éléments concernés. Ainsi, par exemple, pour évaluer le risque d'anomalies significatives, déterminer les travaux d'audit à mettre en œuvre et évaluer l'incidence sur son opinion des anomalies détectées et non corrigées, il détermine un seuil de signification, non pas au niveau des comptes pris dans leur ensemble, mais en fonction du montant au-delà duquel le jugement de l'utilisateur des informations financières sur lesquelles porte l'audit est susceptible d'être influencé.

          20. Le commissaire aux comptes utilise sa connaissance de l'entité concernée et de son environnement et les travaux qu'il a déjà réalisés pour les besoins de la certification des comptes, et met en œuvre les travaux complémentaires qu'il estime nécessaires pour obtenir l'assurance raisonnable que les informations financières, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

          21. Lorsque l'entité demande au commissaire aux comptes un rapport d'audit sur des éléments des comptes qui sont établis à une date postérieure aux derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit, le commissaire aux comptes met en œuvre des travaux sur ces éléments et les autres éléments des comptes en relation avec ceux-ci pour la période non couverte par les derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit.

          22. Le commissaire aux comptes s'assure que les informations fournies dans l'annexe des comptes ou dans les notes explicatives des états comptables ou des éléments de comptes permettent aux utilisateurs d'en comprendre la portée et d'éviter toute confusion avec les comptes annuels ou consolidés de l'entité faisant l'objet de la certification du commissaire aux comptes en application de l'article L. 823-9 du code de commerce.

          Formulation de l'opinion

          23. A l'issue de son audit, le commissaire aux comptes formule son opinion selon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels les informations financières ont été établies.

          24. Lorsque l'audit porte sur des comptes établis selon un référentiel conçu pour donner une image fidèle telle que les référentiels comptables applicables en France, le commissaire aux comptes déclare qu'à son avis ces comptes présentent, ou non, sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, le patrimoine, la situation financière, le résultat des opérations de l'entité ou du groupe ou du périmètre défini, au regard du référentiel indiqué.

          25. Dans les autres cas, et notamment lorsque l'audit porte sur des états comptables ou des éléments de comptes, il déclare qu'à son avis les informations financières ont été établies, ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel indiqué ou aux critères définis.

          26. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes formule :

          ― une opinion favorable sans réserve ;

          ― ou une opinion favorable avec réserve ;

          ― ou une opinion défavorable ;

          ― ou une impossibilité de formuler une opinion.

          Opinion favorable sans réserve

          27. Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable sans réserve lorsque l'audit des informations financières qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance raisonnable que celles-ci, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

          Opinion favorable avec réserve

          28. Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable avec réserve pour désaccord :

          ― lorsqu'il a identifié au cours de son audit des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

          ― que les incidences sur les informations financières des anomalies significatives sont clairement circonscrites ;

          ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          Le commissaire aux comptes précise dans ce cas les motifs de la réserve pour désaccord. Il quantifie au mieux les incidences des anomalies significatives identifiées et non corrigées ou indique les raisons pour lesquelles il ne peut les quantifier.

          29. Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable avec réserve pour limitation :

          ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion ;

          ― que les incidences sur les informations financières des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;

          ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          Opinion défavorable

          30. Le commissaire aux comptes formule une opinion défavorable :

          ― lorsqu'il a détecté au cours de son audit des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées,

          et que :

          ― soit les incidences sur les informations financières des anomalies significatives ne peuvent pas être clairement circonscrites ;

          ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          31. Le commissaire aux comptes précise les motifs de l'opinion défavorable. Il quantifie, lorsque cela est possible, les incidences sur les informations financières des anomalies significatives identifiées et non corrigées.

          Impossibilité de formuler une opinion

          32. Le commissaire aux comptes exprime son impossibilité de formuler une opinion :

          ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion,

          et que :

          ― soit les incidences sur les informations financières des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;

          ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          33. Le commissaire aux comptes exprime également une impossibilité de formuler une opinion lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les informations financières ne peuvent être clairement circonscrites.

          Observations

          34. Lorsqu'il émet une opinion favorable sans réserve ou avec réserve, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles.

          35. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention sur une information fournie dans l'annexe ou dans les notes explicatives. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

          36. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct, inséré après l'opinion.

          37. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation.

          Forme du rapport délivré

          38. Le commissaire aux comptes établit un rapport qui comporte les informations suivantes :

          ― un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport d'audit ;

          ― l'identité du destinataire du rapport au sein de l'entité ou l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

          ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

          ― l'identification de l'entité concernée ;

          ― la nature des informations financières qui font l'objet du rapport et sont jointes à ce dernier ;

          ― la période concernée ;

          ― les rôles respectifs de la direction ou de l'organe compétent de l'entité concernée pour établir les informations financières et du commissaire aux comptes pour formuler une opinion sur celles-ci ;

          ― lorsque les informations financières ne sont pas établies selon un référentiel comptable reconnu, toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites du rapport ;

          ― la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre dans le cadre de l'audit ;

          ― l'opinion du commissaire aux comptes ;

          ― le cas échéant, ses observations ;

          ― la date du rapport ;

          ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

          Co-commissariat aux comptes

          39. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, le rapport d'audit est signé par chaque commissaire aux comptes dès lors qu'il porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comptables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des comptes, et que ces informations :

          ― ont été arrêtées par l'organe compétent ;

          ― ou sont destinées à être communiquées au public.

          Dans les autres cas, le rapport d'audit peut être signé par l'un des commissaires aux comptes.

          40. Il appartient au commissaire aux comptes qui établit seul le rapport :

          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de l'objet du rapport d'audit ;

          ― de leur en communiquer une copie.

        • La norme d'exercice professionnel relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À L'EXAMEN LIMITÉ ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

          Introduction

          1. Le commissaire aux comptes d'une entité peut être amené à réaliser, à la demande de cette dernière, des travaux en vue de réaliser des rapports pour répondre à des besoins spécifiques.

          2. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux si, conformément aux dispositions du II de l'article L. 822-11, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par les normes d'exercice professionnel, et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

          3. L'entité, en dehors de ses obligations légales, peut avoir besoin de produire des informations financières ayant fait l'objet d'un contrôle externe, afin de renforcer la sécurité financière pour l'utilisateur et la crédibilité de ces dernières. Elle demande un rapport d'examen limité lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans lequel l'auditeur formule une conclusion à l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir une assurance modérée , c'est-à-dire une assurance moins élevée que celle obtenue dans le cadre d'un audit des comptes, que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives.

          4. La présente norme a pour objet de définir :

          ― les conditions sous lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser l'examen limité demandé ;

          ― les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire ;

          ― et la forme du rapport délivré à l'issue de cet examen limité.

          Conditions requises

          5. Le rapport d'examen limité que le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer ne peut porter que sur des informations financières établies par la direction de l'entité concernée et, si elles sont destinées à être adressées à l'organe délibérant de cette entité, arrêtées par l'organe compétent.

          Informations financières sur lesquelles peut porter un rapport d'examen limité

          6. Les informations financières sur lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à émettre un rapport d'examen limité sont relatives :

          ― à l'entité ;

          ― ou à une entité contrôlée par celle-ci ou à une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3.

          7. Ces informations financières sont des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes, tels que définis dans les paragraphes qui suivent.

          8. Les comptes, qui comprennent un bilan, un compte de résultat, une annexe et éventuellement un tableau des flux de trésorerie, sont :

          ― des comptes d'une seule entité ;

          ― ou des comptes consolidés ou combinés ;

          ― ou des comptes établis pour un périmètre d'activité défini pour des besoins spécifiques.

          9. Ils concernent :

          ― un exercice complet ;

          ― ou une autre période définie.

          10. Ils sont établis :

          ― selon le référentiel comptable appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

          ― ou selon un référentiel comptable reconnu autre que celui appliqué pour les comptes annuels de l'entité ou pour les comptes consolidés du groupe ;

          ― ou selon des critères convenus et décrits dans des notes explicatives annexées.

          11. Les états comptables sont établis à partir des informations provenant de la comptabilité ou des comptes de l'entité, mais ne constituent pas des comptes. Ils comprennent dans tous les cas des notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, un bilan, un compte de résultat, une liasse fiscale, une liasse de consolidation ou un tableau des flux de trésorerie, accompagnés de notes explicatives, peuvent constituer des états comptables. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

          12. Les éléments de comptes sont constitués par des soldes de comptes, des catégories d'opérations, ou un détail de ces derniers, ou des informations fournies dans l'annexe des comptes, accompagnés de notes explicatives décrivant notamment les principes d'élaboration retenus. Ainsi, par exemple, une balance auxiliaire, une balance âgée ou un état des stocks accompagnés de notes explicatives peuvent constituer des éléments de comptes. Ils peuvent être établis selon les périmètres, les périodes et les référentiels définis ci-dessus.

          13. Lorsque l'examen limité demandé porte sur des éléments des comptes, le commissaire aux comptes ne peut le réaliser que si les comptes auxquels ils se rapportent ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité.

          Contexte de la demande

          14. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

          ― que l'examen limité demandé respecte les conditions requises par la présente norme ;

          ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue du rapport d'examen limité sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

          15. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux d'examen limité, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

          16. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

          Travaux du commissaire aux comptes

          17. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission pour définir les termes et conditions de cette intervention. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

          18. Le commissaire aux comptes réalise les travaux d'examen limité en respectant les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à l'examen limité de comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires, à l'exception des dispositions relatives à la forme du rapport et aux conclusions formulées par le commissaire aux comptes.

          19. Lorsque l'examen limité demandé porte sur des états comptables ou des éléments de comptes, le commissaire aux comptes applique cette norme au contenu des états ou éléments concernés. Ainsi, par exemple, pour évaluer le risque d'anomalies significatives, déterminer les travaux d'examen limité à mettre en œuvre et évaluer l'incidence sur sa conclusion des anomalies détectées et non corrigées, il détermine un seuil de signification, non pas au niveau des comptes pris dans leur ensemble, mais en fonction du montant au-delà duquel le jugement de l'utilisateur des informations financières sur lesquelles porte l'examen limité est susceptible d'être influencé.

          20. Le commissaire aux comptes utilise sa connaissance de l'entité concernée et de son environnement et les travaux qu'il a déjà réalisés pour les besoins de la certification des comptes, et met en œuvre les travaux complémentaires qu'il estime nécessaires pour obtenir l'assurance modérée que les informations financières, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

          21. Lorsque l'entité demande au commissaire aux comptes un rapport d'examen limité sur des éléments des comptes qui sont établis à une date postérieure aux derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité, le commissaire aux comptes met en œuvre des travaux sur ces éléments et les autres éléments des comptes en relation avec ceux-ci pour la période non couverte par les derniers comptes ayant fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité.

          22. Le commissaire aux comptes s'assure que les informations fournies dans l'annexe des comptes ou dans les notes explicatives des états comptables ou des éléments de comptes permettent aux utilisateurs d'en comprendre la portée et d'éviter toute confusion avec :


          ― les comptes annuels ou consolidés de l'entité faisant l'objet de la certification du commissaire aux comptes en application de l'article L. 823-9 ;

          ― les comptes intermédiaires dont l'examen limité par le commissaire aux comptes est réalisé en application de dispositions légales ou réglementaires.

          Formulation de la conclusion

          23. A l'issue de son examen limité, le commissaire aux comptes formule sa conclusion selon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels les informations financières ont été établies.

          24. Lorsque l'examen limité porte sur des comptes établis selon un référentiel conçu pour donner une image fidèle tel que les référentiels comptables applicables en France, le commissaire aux comptes déclare qu'à l'issue de son examen limité, il n'a pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause le fait que les comptes présentent sincèrement le patrimoine, la situation financière ou le résultat des opérations, de l'entité, du groupe ou du périmètre défini, au regard du référentiel indiqué.

          25. Dans les autres cas, il déclare qu'à l'issue de son examen limité, il n'a pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la conformité des informations financières au référentiel indiqué ou aux critères définis.

          26. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes formule :

          ― une conclusion sans réserve ;

          ― ou une conclusion avec réserve ;

          ― ou une conclusion défavorable ;

          ― ou une impossibilité de conclure.

          Conclusion sans réserve

          27. Le commissaire aux comptes formule une conclusion sans réserve lorsque l'examen limité des informations financières qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance modérée que celles-ci, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

          Conclusion avec réserve

          28. Le commissaire aux comptes formule une conclusion avec réserve :

          ― lorsqu'il a identifié au cours de l'examen limité des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

          ― ou lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion ;

          et que :

          ― les incidences sur les informations financières des anomalies significatives ou des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;

          ― la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          Conclusion défavorable

          29. Le commissaire aux comptes formule une conclusion défavorable :

          ― lorsqu'il a détecté au cours de l'examen limité des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ;

          et que :

          ― les incidences sur les informations financières des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites, ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          Impossibilité de conclure

          30. Le commissaire aux comptes formule une impossibilité de conclure :

          ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion ;
          et que :

          ― les incidences sur les informations financières des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ;

          ― ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des informations financières de fonder son jugement en connaissance de cause.

          31. Le commissaire aux comptes formule également une impossibilité de conclure lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les informations financières ne peuvent être clairement circonscrites.

          Observations

          32. Lorsqu'il émet une conclusion sans réserve ou avec réserve, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles.

          33. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention sur une information fournie dans l'annexe ou les notes explicatives. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

          34. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct inséré après la conclusion.

          35. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation.

          Forme du rapport délivré

          36. Le commissaire aux comptes établit un rapport qui comporte les informations suivantes :

          ― un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport d'examen limité ;

          ― l'identité du destinataire du rapport au sein de l'entité ou l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

          ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

          ― l'identification de l'entité concernée ;

          ― la nature des informations financières qui font l'objet du rapport et sont jointes à ce dernier ;

          ― la période concernée ;

          ― les rôles respectifs de la direction ou de l'organe compétent de l'entité concernée pour établir les informations financières et du commissaire aux comptes pour formuler une conclusion sur celles-ci ;

          ― lorsque les informations financières ne sont pas établies selon un référentiel comptable reconnu, toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites du rapport ;

          ― la nature et l'étendue des travaux mis en œuvre dans le cadre de l'examen limité ;

          ― la conclusion du commissaire aux comptes ;

          ― le cas échéant, ses observations ;

          ― la date du rapport ;

          ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

          Co-commissariat aux comptes

          37. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, le rapport d'examen limité est signé par chaque commissaire aux comptes dès lors qu'il porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comptables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des comptes, et que ces informations :
          ― ont été arrêtées par l'organe compétent ;

          ― ou sont destinées à être communiquées au public.

          Dans les autres cas, le rapport d'examen limité peut être signé par l'un des commissaires aux comptes.

          38. Il appartient au commissaire aux comptes qui établit seul le rapport :

          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de l'objet du rapport d'examen limité ;

          ― de leur en communiquer une copie.

        • La norme d'exercice professionnel relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX CONSULTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

          Introduction

          1. Avant l'arrêté des comptes, le commissaire aux comptes d'une entité peut être amené à délivrer, à la demande de cette dernière, des consultations sur des sujets en lien avec les comptes.
          2. Le commissaire aux comptes peut délivrer des consultations si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées, notamment celles visées à l'article 10 dudit code qui interdisent au commissaire aux comptes :
          ― de se mettre dans la position d'avoir à se prononcer, dans sa mission de certification, sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu'il aurait contribué à élaborer ;
          ― et de prendre en charge, même partiellement, une prestation d'externalisation.
          3. La consultation permet de donner un avis ou de fournir des éléments d'information. Elle nécessite la mise en œuvre de travaux non requis pour la mission de certification. Les avis peuvent être assortis de recommandations qui contribuent à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.
          4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut réaliser la consultation demandée, les travaux qu'il met en œuvre pour ce faire et la forme sous laquelle celle-ci sera communiquée à l'entité.

          Conditions requises

          5. Le commissaire aux comptes intervient à la demande de l'entité, à partir des éléments d'information que celle-ci lui communique et dans le contexte particulier qui lui est présenté.
          6. La consultation porte sur les comptes ou l'information financière.
          Elle a pour objet :
          ― de donner un avis sur un projet de traduction comptable proposé par l'entité, au regard d'un référentiel comptable donné, pour une opération réalisée ou envisagée ;
          ― ou de donner un avis sur les conséquences d'une opération en matière d'informations financières ou comptable en fonction des différentes modalités de réalisation envisagées et décrites par l'entité au regard de textes, projets de texte ou pratiques ;
          ― ou de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables d'un manuel de principes ou de procédures comptables, d'un plan de comptes ou d'un format de liasse de consolidation, établis par l'entité, y compris à l'état de projet ;
          ― ou de donner un avis sur la démarche définie par l'entité pour mettre en œuvre un référentiel comptable ou pour procéder à l'identification des divergences entre les normes appliquées par l'entité ou le groupe et de nouvelles normes applicables. Cette intervention ne peut consister à participer à la rédaction de procédures ou à l'établissement de données ou de documents, ou à leur mise en place ;
          ― ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, des projets de texte, des pratiques ou des interprétations, applicables à une situation ou un contexte particulier, contribuant à la bonne compréhension par l'entité des règles, méthodes et principes ou de ses obligations ;
          ― ou d'informer les responsables concernés au sein de l'entité, notamment les responsables comptables et financiers, sur les conséquences générales ou les difficultés d'application d'un référentiel, d'un texte, d'un projet de texte ou de pratiques.
          7. La consultation peut concerner l'entité elle-même, une entité qui la contrôle ou une entité qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.
          8. Le commissaire aux comptes s'assure que l'entité a réalisé une analyse préalable de l'opération dans son contexte.
          9. La consultation ne comporte pas d'appréciation sur l'opportunité de l'opération objet de la consultation ou sur son montage juridique, fiscal et financier.
          10. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :
          ― que le sujet de la consultation respecte les conditions requises par la présente norme ;
          ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de sa consultation sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.
          11. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.
          12. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

          Travaux du commissaire aux comptes

          13. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.
          14. Le commissaire aux comptes examine les éléments d'information communiqués par l'entité au regard du contexte particulier qui lui est présenté. Il réalise ses travaux à partir de ces éléments, des textes légaux et réglementaires, des positions de doctrine et des pratiques dont il a connaissance.
          15. Le commissaire aux comptes demande à l'entité de lui communiquer les consultations éventuellement établies sur le sujet par d'autres intervenants.

          Forme de la consultation

          16. La consultation du commissaire aux comptes est formalisée dans un document daté et signé.
          17. Le commissaire aux comptes établit un document qui comporte :
          ― un titre précisant qu'il s'agit d'une consultation ;
          ― l'identité du destinataire de la consultation au sein de l'entité ;
          ― le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes ;
          ― l'identification de l'entité concernée ;
          ― l'exposé du contexte (question posée, éléments d'information communiqués et limitation du domaine couvert) ;
          ― un rappel des rôles respectifs de l'entité et du commissaire aux comptes, précisant notamment qu'il n'appartient pas au commissaire aux comptes de participer à la décision de procéder ou non à l'opération envisagée ou de choisir le traitement comptable, qui relève de l'entité ;
          ― le corps de la consultation incluant, selon le cas :
          ― son analyse de la situation et des faits, avec, le cas échéant, les références aux textes légaux et réglementaires ou à la doctrine, ainsi qu'une synthèse, son avis ou ses recommandations éventuelles ;
          ― les éléments d'information sur les textes qui font l'objet de la demande de l'entité ;
          ― toutes remarques utiles permettant au destinataire de mesurer la portée et les limites de la consultation, précisant notamment que celle-ci vise seulement le cas d'espèce et le contexte décrits et qu'elle a été établie sur la base des textes, projets de texte ou pratiques existant à la date de son établissement ;
          ― la date du document ;
          ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

          Documentation

          18. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier la consultation, les documents obtenus de l'entité et les autres éléments sur lesquels il a fondé sa consultation.

          Co-commissariat aux comptes

          19. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.
          20. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :
          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;
          ― de leur communiquer une copie de la consultation.

        • La norme d'exercice professionnel relative aux constats à l'issue de procédures convenues avec l'entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX CONSTATS À L'ISSUE DE PROCÉDURES CONVENUES AVEC L'ENTITÉ ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

          Introduction

          1. L'entité, en dehors de toute obligation légale, peut avoir besoin de constats résultant de procédures de contrôle spécifiques mises en œuvre sur des sujets déterminés en lien avec les comptes.

          Elle peut demander à son commissaire aux comptes de mettre en œuvre ces procédures de contrôle.

          Ces procédures, définies en accord entre l'entité et le commissaire aux comptes, sont dénommées procédures convenues et donnent lieu à l'établissement d'un rapport.

          2. L'entité demande la réalisation de procédures convenues lorsqu'elle-même, ou un tiers identifié par elle, souhaite tirer ses propres conclusions à partir des constats qui lui sont rapportés.

          Les procédures convenues ne conduisent pas à une opinion d'audit, à une conclusion d'examen limité ou à une attestation du commissaire aux comptes.

          Le rapport présentant les constats qui résultent de la mise en œuvre des procédures convenues n'est pas destiné à être rendu public par l'entité.

          3. Le commissaire aux comptes peut mettre en œuvre des procédures convenues si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie, notamment celles rappelées au paragraphe 09 ci-après, sont respectées.

          4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut mettre en œuvre des procédures convenues, les travaux qu'il réalise et la formulation des constats qui en découlent.

          Conditions requises

          5. Les constats sont réalisés à la demande de l'entité.

          6. Les procédures convenues sont mises en œuvre en utilisant tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

          7. Les procédures convenues ne peuvent porter que sur :

          ― des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes de l'entité, selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

          ― des informations, des données ou des documents de l'entité ayant un lien avec la comptabilité ou avec les données sous-tendant la comptabilité ;

          ― des éléments du contrôle interne de l'entité relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.
          8. Le commissaire aux comptes peut réaliser des constats résultant de procédures convenues relatifs à l'entité elle-même, à une entité qui la contrôle ou à une entité qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

          9. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

          ― que l'intervention demandée respecte les conditions requises par la présente norme ;

          ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession qui interdisent, notamment, la représentation de l'entité et de ses dirigeants devant toute juridiction, la mise en œuvre de toute mission d'expertise dans un contentieux dans lequel l'entité ou ses dirigeants seraient impliqués et la prise en charge même partielle d'une prestation d'externalisation.

          10. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les procédures, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

          11. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

          Travaux du commissaire aux comptes

          12. Le commissaire aux comptes convient avec l'entité :

          ― des informations, données, documents ou éléments du contrôle interne sur lesquels portent les procédures à mettre en œuvre ;

          ― de la nature, de l'étendue et du calendrier des procédures à mettre en œuvre ;

          ― des modalités de restitution des travaux et des constats qui en résultent ;

          ― des conditions restrictives de diffusion du rapport.

          Il peut conditionner son intervention à l'obtention de déclarations écrites de la direction.

          13. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée, qui comporte les éléments décrits au paragraphe 12 de la présente norme.

          14. Le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures convenues avec l'entité et relate les constats qui en résultent dans un rapport.

          Forme du rapport

          15. Le commissaire aux comptes, qui n'a pas défini lui-même les procédures à mettre en œuvre et ne peut pas connaître les conclusions qui pourraient être tirées de ses constats, précise clairement dans son rapport la portée et les limites de son intervention afin que les constats relatés dans son rapport ne puissent pas donner lieu à une interprétation inappropriée.

          16. Le rapport comporte :

          ― un titre précisant qu'il s'agit d'un rapport de constats résultant de procédures convenues ;

          ― l'identité du destinataire du rapport au sein de l'entité ou l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ;

          ― le rappel de la qualité de commissaire aux comptes ;

          ― l'identification de l'entité concernée ;

          ― un exposé sommaire du contexte de l'intervention ;

          ― l'identification des informations, données, documents ou éléments du contrôle interne de l'entité sur lesquels portent les procédures convenues ;

          ― la description des procédures mises en œuvre et la mention que celles-ci correspondent aux procédures convenues avec l'entité et ne constituent ni un audit ni un examen limité ;

          ― la formulation des résultats sous forme de constats ;

          ― toutes remarques utiles permettant au destinataire final de mesurer la portée et les limites du rapport émis ;

          ― la date du rapport ;

          ― l'identification et la signature du commissaire aux comptes.

          Documentation

          17. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

          ― permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

          ― permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les constats qui en résultent.

          18. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

          Co-commissariat aux comptes

          19. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

          20. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

          ― de leur communiquer une copie du rapport.

        • La norme d'exercice professionnel relative aux prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de l'acquisition d'entités, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PRESTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES RENDUES LORS DE L'ACQUISITION D'ENTITÉS

          Introduction

          1. Une entité, lorsqu'elle a engagé un processus d'acquisition d'une autre entité, peut avoir besoin de travaux spécifiques portant sur des informations fournies par cette dernière. Elle peut demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de diligences d'acquisition.

          2. Pour les besoins de la présente norme, l'entité dont l'acquisition est envisagée est dénommée cible. La cible peut désigner une ou plusieurs entreprises, ou une ou plusieurs branches d'entreprises.L'acquisition peut porter sur tout ou partie des titres de la cible. Elle peut correspondre à une prise de participation complémentaire.

          3. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

          4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à intervenir dans une cible, les travaux qu'il met en œuvre et la forme des rapports qu'il délivre.

          Conditions requises

          5. Sous réserve de l'accord de la cible, le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser à la demande de l'entité, sur les comptes et l'information financière de la cible ou sur les données qui les sous-tendent :

          ― des constats à l'issue de procédures convenues ;

          ― des consultations ;

          ― un audit au sens de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ou un examen limité au sens de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          6. Les travaux du commissaire aux comptes sont effectués en mettant en œuvre tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

          7. Les constats à l'issue de procédures convenues qui peuvent être réalisés dans un contexte d'acquisition portent :

          ― sur des comptes, états comptables ou éléments des comptes de la cible, selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

          ― sur des informations, données ou documents fournis par la cible ayant un lien avec la comptabilité, ou les données sous-tendant celle-ci ;

          ― sur des éléments du contrôle interne relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière de la cible.

          8. Les consultations qui peuvent être réalisées dans un contexte d'acquisition ont pour objet :

          ― de donner des avis sur la traduction comptable de situations dans lesquelles se trouve la cible ou d'opérations réalisées par celle-ci ; les avis peuvent notamment porter sur les risques susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes de la cible ou d'avoir une incidence sur son fonctionnement futur, voire sur la continuité de son exploitation et sur la traduction comptable de ces risques ;

          ― ou de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables ou aux règles appliquées par l'entité des règles appliquées par la cible, éventuellement décrites dans un manuel de principes ou de procédures comptables ou dans un plan de comptes établi par la cible ;

          ― ou de donner un avis sur les conséquences de l'acquisition envisagée en matière comptable ou d'information financière ;

          ― ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, projets de texte, des pratiques ou des interprétations applicables au contexte particulier de l'acquisition, qui portent sur les comptes ou l'information financière.

          Ces avis peuvent être assortis de recommandations contribuant à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

          9. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser un audit ou un examen limité sur les comptes, états comptables ou éléments des comptes de la cible dans les conditions requises aux paragraphes 07 à 13 des normes relatives à l'audit et à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          10. Le commissaire aux comptes d'une entité peut intervenir si l'acquisition est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

          11. Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :

          ― à la recherche d'entités à acquérir ;

          ― au tri des cibles potentielles ;

          ― à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels ;

          ― à la représentation de l'acquéreur dans la négociation du contrat d'acquisition ;

          ― à la gestion administrative de la transaction ;

          ― à la valorisation de la cible ou à la détermination du prix de la transaction ;

          ― à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de reprise ;

          ― à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.

          12. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

          ― que l'intervention qui lui est demandée respecte les conditions requises par la présente norme ;

          ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

          13. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.
          14. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

          Travaux du commissaire aux comptes

          15. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

          16. Lorsque l'entité demande des constats, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          17. Lorsque l'entité demande une consultation, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          18. Lorsque l'entité demande un audit concernant des informations de la cible, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          19. Lorsque l'entité demande un examen limité, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          20. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction de l'entité ou de la cible.

          Rapports

          21. Le commissaire aux comptes émet un rapport qui relate les résultats des travaux qu'il a réalisés.

          22. Le rapport comporte un rappel de l'opération envisagée. Le titre du rapport précise que celui-ci a été établi dans le cadre de diligences d'acquisition.

          23. Le rapport comporte par ailleurs, en fonction des travaux réalisés, les éléments prévus dans les normes :

          ― constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

          Documentation

          24. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

          ― permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

          ― permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les résultats qui en découlent.

          25. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

          Co-commissariat aux comptes

          26. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

          27. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

          ― de leur communiquer une copie de son rapport.

        • La norme d'exercice professionnel relative aux prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de la cession d'entreprises, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

          NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX PRESTATIONS ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES RENDUES LORS DE LA CESSION D'ENTREPRISES

          Introduction

          1. Une entité peut avoir besoin, lorsqu'elle envisage de céder une entreprise, de travaux spécifiques portant sur les informations de cette entreprise. Elle peut demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de diligences de cession.

          2. Au sein de la présente norme, le terme entreprise désigne soit une ou plusieurs branches d'activité, soit une ou plusieurs entités dont la cession est envisagée.

          3. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

          4. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser l'intervention demandée, les travaux qu'il met en œuvre et la forme des rapports qu'il délivre.

          Conditions requises

          5. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser à la demande de l'entité, sur les comptes et l'information financière de l'entreprise ou sur les données qui les sous-tendent :

          ― des constats à l'issue de procédures convenues ;

          ― des consultations ;

          ― des attestations ;

          ― un audit au sens de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ou un examen limité au sens de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          6. Les travaux du commissaire aux comptes sont effectués en mettant en œuvre tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

          7. Les constats à l'issue de procédures convenues qui peuvent être réalisés dans un contexte de cession portent :

          ― sur des comptes, états comptables ou éléments des comptes de l'entreprise, selon la définition qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

          ― sur des informations, données ou documents de l'entreprise ayant un lien avec la comptabilité ou les données sous-tendant celle-ci ;

          ― sur des éléments du contrôle interne relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière de l'entreprise.

          8. Les consultations qui peuvent être réalisées dans un contexte de cession ont pour objet :

          ― de donner des avis sur la traduction comptable de situations dans lesquelles se trouve l'entreprise, ou d'opérations réalisées par celle-ci ; les avis peuvent notamment porter sur les risques susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes de l'entreprise ou d'avoir une incidence sur son fonctionnement futur, voire sur la continuité de son exploitation et sur la traduction comptable de ces risques ;

          ― ou de donner un avis sur les conséquences de la cession envisagée en matière comptable ou d'information financière ;

          ― ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, projets de textes, des pratiques ou des interprétations applicables au contexte particulier de la cession qui portent sur les comptes ou l'information financière.

          Ces avis peuvent être assortis de recommandations contribuant à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

          9. Le commissaire aux comptes est autorisé à établir des attestations sur des informations établies par l'entité ou l'entreprise et ayant un lien avec la comptabilité ou avec des données sous-tendant la comptabilité de l'entreprise.

          Ces informations peuvent être chiffrées ou qualitatives ou porter sur des procédures de contrôle interne de l'entreprise.

          10. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser un audit ou un examen limité sur les comptes, états comptables ou éléments de comptes de l'entreprise dans les conditions définies aux paragraphes 07 à 13 des normes relatives à l'audit et à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

          11. Le commissaire aux comptes d'une entité peut intervenir si la cession est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

          12. Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :

          ― à l'établissement du mémorandum de présentation de l'entreprise à l'acquéreur ;

          ― à la recherche d'éventuels acquéreurs ;

          ― à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels de l'entreprise, à l'élaboration des hypothèses de marché ou des évaluations correspondantes ;

          ― à la rédaction du contrat de cession, à la représentation de l'entité cédante dans la négociation du contrat de cession ou dans le cadre de litiges éventuels nés de la cession ;

          ― à la gestion administrative de l'opération de cession, en particulier à l'organisation et à la gestion de la data-room ;

          ― à des travaux de valorisation de l'entreprise ou de détermination du prix de la transaction ;

          ― à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de cession ;

          ― à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.

          13. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

          ― que l'intervention qui lui est demandée respecte les conditions requises par la présente norme ;

          ― et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

          14. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

          15. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

          Travaux du commissaire aux comptes

          16. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

          17. Lorsque l'entité demande des constats, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          18. Lorsque l'entité demande une consultation, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          19. Lorsque l'entité demande une attestation, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative aux attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          20. Lorsque l'entité demande un audit concernant des informations de l'entreprise, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          21. Lorsque l'entité demande un examen limité, le commissaire aux comptes réalise ses travaux conformément aux dispositions de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

          22. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire d'obtenir des déclarations écrites de la direction de l'entité ou de l'entreprise.

          Rapports

          23. Le commissaire aux comptes émet un rapport qui relate les résultats des travaux qu'il a réalisés.

          24. Le rapport comporte un rappel de l'opération envisagée. Le titre du rapport précise que celui-ci a été établi dans le cadre de diligences de cession.

          25. Le rapport comporte par ailleurs, en fonction des travaux réalisés, les éléments prévus dans les normes :

          ― constats à l'issue de procédures convenues entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes ;

          ― examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

          Documentation

          26. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments qui :

          ― permettent d'établir que l'intervention a été réalisée dans le respect de la présente norme d'exercice professionnel ;

          ― permettent, conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes, à toute personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à l'intervention d'être en mesure de comprendre la nature et l'étendue des procédures mises en œuvre ainsi que les résultats qui en découlent.

          27. Le commissaire aux comptes applique les dispositions des paragraphes 6 à 8 de la norme d'exercice professionnel relative à la documentation de l'audit des comptes.

          Co-commissariat aux comptes

          28. Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, la prestation peut être demandée à un seul commissaire aux comptes.

          29. Il appartient alors au commissaire aux comptes qui réalise l'intervention :

          ― d'informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention ;

          ― de leur communiquer une copie de son rapport.

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